高育清　程家棟

內(nèi)部控制缺陷及其職業(yè)判斷研究

高育清程家棟

首先從理論上構(gòu)建內(nèi)部控制缺陷判斷的框架，厘清判斷的層次、環(huán)節(jié)及證據(jù)特征，其次利用深圳迪博公司2011年的內(nèi)部控制缺陷及相關(guān)數(shù)據(jù)，對我國上市公司內(nèi)部控制缺陷的要素、層次、環(huán)節(jié)、類別與嚴(yán)重性進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析揭示出其分布特征，并將上述分布與內(nèi)部審計(jì)師對于嚴(yán)重性的判斷進(jìn)行交叉分析，顯示維度上對于職業(yè)判斷的可識別性。

內(nèi)部控制；職業(yè)判斷；內(nèi)部控制缺陷

國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制信息的披露對公司治理的改進(jìn)、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量以及投資決策影響等實(shí)證研究均證實(shí)了內(nèi)部控制信息的市場價(jià)值與治理意義。內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定是內(nèi)部控制評價(jià)的基礎(chǔ)和核心，同時該認(rèn)定對職業(yè)判斷又有高度依賴，比如我國的《內(nèi)部控制評價(jià)指引》中對于重要缺陷的表述：“重要缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)?！睆谋硎隹?，內(nèi)部控制是否存在缺陷的判斷取決于是否存在控制目標(biāo)偏離的可能性，重要與重大的區(qū)分界限是“是否導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”，即存在是否偏離與偏離程度兩個層次的判斷。這些判斷不僅有賴于評價(jià)者的主觀認(rèn)知，也因評價(jià)對象、不同時空而異，學(xué)界難以達(dá)成共識，如何提高內(nèi)部控制評價(jià)中的職業(yè)判斷水平是一個值得研究的問題。近年關(guān)于內(nèi)部控制的理論研究已頗為豐富，隨著規(guī)范的推進(jìn)和數(shù)據(jù)庫的建立，量化研究也逐漸增加，從理論和數(shù)據(jù)上為內(nèi)部控制職業(yè)判斷的研究提供了可能。內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定在很大程度上取決于評價(jià)者的職業(yè)判斷，其依據(jù)是什么，是否具有較高的一致性？

本文以我國2011年上市公司披露的內(nèi)控信息為依托，研究我國上市公司內(nèi)部控制缺陷的分布、與內(nèi)部控制目標(biāo)的關(guān)聯(lián)性以及相關(guān)職業(yè)判斷的一致性或差異性，為目前內(nèi)部控制的實(shí)證研究提供補(bǔ)充性證據(jù)。

國外早期的內(nèi)部控制缺陷及其評價(jià)的研究集中于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷及其財(cái)務(wù)信息后果，薩班斯-奧克斯來404條款之后則圍繞全面內(nèi)部控制展開研究。Doyle（2007）將重大缺陷按照嚴(yán)重程度分為公司層和賬戶層，Bonnie K等（2009）從是否信息相關(guān)展開內(nèi)控缺陷研究，結(jié)論是與信息相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷明顯多于與信息無關(guān)的內(nèi)控缺陷。在內(nèi)部控制缺陷的時間分布特征方面，Thomas G等（2012）研究了薩案之后的2004年至2010年內(nèi)部控制缺陷報(bào)告，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷呈逐年下降趨勢，重大缺陷集中于會計(jì)記錄、政策與程序以及會計(jì)調(diào)整等財(cái)務(wù)信息相關(guān)缺陷；Weili Ge與Sarah Mc-Vay（2005）建立了內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的可能性及其后果的二維分析框架，描述了內(nèi)控缺陷的行業(yè)分布，發(fā)現(xiàn)計(jì)算機(jī)、服務(wù)業(yè)、金融三個行業(yè)內(nèi)部控制缺陷最突出，從類別看，薄弱的內(nèi)控主要是與收入確認(rèn)與存貨相關(guān)，公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度也會影響到內(nèi)控缺陷。

國內(nèi)研究也頗為豐富，楊有紅、李宇立（2011）對內(nèi)部控制缺陷的識別基礎(chǔ)，識別、評估與認(rèn)定以及對外報(bào)告進(jìn)行了理論上的梳理；南京大學(xué)課題組（2010）利用媒體信息對近十年來中國出現(xiàn)重大問題的代表性企業(yè)案例樣本進(jìn)行了文獻(xiàn)式研究，統(tǒng)計(jì)中國企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷的行業(yè)、企業(yè)性質(zhì)以及時間分布，歸納了內(nèi)部控制五要素中的突出問題及其相互影響；王惠芳（2011）對三項(xiàng)指引前后2009、2010年我國的473家上市公司內(nèi)部控制缺陷及其披露進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，論述了內(nèi)控缺陷認(rèn)定中的核心問題：評價(jià)基礎(chǔ)的選擇與評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確定，構(gòu)建了原則性與規(guī)則性相結(jié)合的評價(jià)方法；陳武朝（2012）對在美上市公司的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了文本提取，將內(nèi)部控制缺陷分為公司層與交易或事項(xiàng)層，提出了依據(jù)跡象和定義兩種內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定方法；丁友剛（2013）運(yùn)用內(nèi)容分析法，從缺陷事件的性質(zhì)、發(fā)生的可能性和影響的嚴(yán)重程度三個維度上考察上市公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定的定性標(biāo)準(zhǔn)的制定情況。

綜上所述，內(nèi)部控制缺陷的分類不一而足，相應(yīng)的評價(jià)也是多維的，既有基于控制活動測試的過程評價(jià)，也有基于控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的結(jié)果評價(jià)；既有遵循性為主的直接評價(jià)，也有依托異常表征的間接評價(jià)；既有框架式評價(jià)也有問題導(dǎo)向的評價(jià)。實(shí)證方面，關(guān)于內(nèi)部控制缺陷形成的一致觀點(diǎn)是：隨著內(nèi)部控制規(guī)范化的推進(jìn)，重大缺陷呈逐年減少的趨勢；從類型分布看，大部分研究支持內(nèi)部控制缺陷集中于與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)的控制的觀點(diǎn)。需要對內(nèi)部控制缺陷的多維分類進(jìn)行邏輯關(guān)系的梳理，以便能夠更加準(zhǔn)確地判斷各種判斷和評價(jià)可能產(chǎn)生的偏差，在此基礎(chǔ)上展開的實(shí)證研究，才可能厘清研究的意義。

一、內(nèi)部控制評價(jià)的職業(yè)判斷

見圖1。

審計(jì)領(lǐng)域?qū)?nèi)部控制的關(guān)注始于制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其目的是將有限的審計(jì)資源配置于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的領(lǐng)域，以節(jié)約審計(jì)成本、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。基于此，審計(jì)中控制風(fēng)險(xiǎn)的定義是“控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一個賬戶或某一類交易單獨(dú)或連同其他賬戶或交易發(fā)生重大的錯報(bào)或漏報(bào)，未能被會計(jì)系統(tǒng)或其他內(nèi)部控制系統(tǒng)及時防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性?！彪m然現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不再區(qū)分固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，而將之合并為重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但年報(bào)審計(jì)中對內(nèi)部控制關(guān)注的目的未發(fā)生改變，即與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制有效的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，形式標(biāo)準(zhǔn)則是各項(xiàng)控制活動的執(zhí)行。內(nèi)部控制缺陷由原來的控制偏差與實(shí)際錯報(bào)之間的邏輯關(guān)系置換為現(xiàn)在的控制偏差與控制目標(biāo)的偏離：控制偏差指的是控制沒有得到有效執(zhí)行，控制偏差的存在使錯報(bào)發(fā)生（偏離控制目標(biāo)）的概率增加，但并不必然導(dǎo)致實(shí)際錯報(bào)（偏離控制目標(biāo)）。但是，如果發(fā)生了錯報(bào)（偏離控制目標(biāo)）一定是控制出現(xiàn)偏差。不難推斷，如果內(nèi)部控制的評價(jià)是對結(jié)果的評價(jià)，就存在忽視內(nèi)部控制偏差的危險(xiǎn)。

圖1內(nèi)部控制缺陷判斷圖

類似地，控制偏差嚴(yán)重程度的評價(jià)包括控制偏差導(dǎo)致控制目標(biāo)偏離的可能性和偏離所導(dǎo)致的后果的嚴(yán)重性兩個方面。實(shí)踐中多采用專家評分法，不足之處是具有很大的主觀性；次佳的評價(jià)依據(jù)是對實(shí)際偏差的觀測以及偏離控制目標(biāo)的直接后果的取證；更加綜合的評價(jià)是對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)或經(jīng)營戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)的影響，適用于內(nèi)部控制的整體合理性評價(jià)?？傊?，結(jié)果的評價(jià)能夠獲取可驗(yàn)證性相對好的證據(jù)，滿足了評價(jià)的便利性要求，不足之處在于：一是偏離了內(nèi)部控制偏差概念本身，存在低估內(nèi)部控制偏差的風(fēng)險(xiǎn)；二是綜合評分對改進(jìn)控制行為沒有直接的借鑒作用。

二、內(nèi)部控制缺陷的總體分布

以深圳迪博公司2011年的內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)庫、內(nèi)部控制評價(jià)數(shù)據(jù)庫和內(nèi)部控制審計(jì)數(shù)據(jù)庫等三個數(shù)據(jù)庫具有完整數(shù)據(jù)的217家上市公司為樣本，公司相關(guān)其他數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫，這些缺陷大都屬于內(nèi)部審計(jì)師自我披露的內(nèi)部控制缺陷。217家公司合計(jì)存在704條內(nèi)部控制缺陷，公司之間差異較大。內(nèi)部控制缺陷超過10個的公司有6家，介入5個和10個之間的公司有33家，小于5個的有178家。排在前10位的公司依次為深賽格、安徽合力、華意壓縮、康芝藥業(yè)、太鋼不銹、太陽電纜、深華發(fā)A、冀東水泥、ST康達(dá)爾和西儀股份。其中，深賽格屬于租賃服務(wù)業(yè)，太陽電纜屬于計(jì)算機(jī)軟件咨詢與服務(wù)業(yè)，其他8家均為加工制造業(yè)。內(nèi)控缺陷數(shù)量最多的是深賽格，結(jié)合內(nèi)容分析，深賽格集中體現(xiàn)在電商中的客戶管理較為混亂；安徽合力、華意壓縮控制活動的缺陷存在于采購、銷售、存貨管理等所有業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，反映了內(nèi)部管理極不規(guī)范；深華發(fā)集中體現(xiàn)為控制活動、信息與溝通兩個控制要素的缺陷，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真。

217家上市公司內(nèi)控缺陷平均數(shù)量為3.25個，有31家公司缺陷數(shù)在均值以上，標(biāo)準(zhǔn)差為2.36，說明公司之間內(nèi)部控制存在較大差異。

三、內(nèi)部控制缺陷的多緯度分析及缺陷嚴(yán)重性的交叉分析

表1　內(nèi)部控制缺陷及其嚴(yán)重性分布表

（一）內(nèi)部控制五要素缺陷

內(nèi)部控制五要素的劃分源自COSO委員會，控制環(huán)境作為控制基礎(chǔ)，為其他要素提供約束和結(jié)構(gòu)，風(fēng)險(xiǎn)評估會直接關(guān)系到公司戰(zhàn)略或目標(biāo)制定，控制活動是控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的手段，信息與溝通是控制的載體，而內(nèi)部監(jiān)督又為控制執(zhí)行提供保障。從表1可以看出，內(nèi)控缺陷要素分布由高到低依次為：控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通、控制監(jiān)督、風(fēng)險(xiǎn)評估、其他（主要為關(guān)聯(lián)方管理）?？刂骗h(huán)境的影響重大而廣泛，對其缺陷進(jìn)一步細(xì)分，主要集中于兩個方面：內(nèi)控制度設(shè)計(jì)與執(zhí)行、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配。說明了制度建設(shè)是上市公司內(nèi)部控制缺陷發(fā)生的“重災(zāi)區(qū)”，從其文字表述來看，差異性較大，有些比較空泛如“進(jìn)一步完善內(nèi)部控制體系”；有些則較為具體，如“公司董事會與經(jīng)理層就重大固定資產(chǎn)投資等權(quán)限不明晰”。與五要素的交叉分析顯示，內(nèi)控缺陷存在嚴(yán)重偏離的集中于控制活動，反映該要素上內(nèi)部控制評價(jià)有較好的辨識度。

（二）財(cái)報(bào)缺陷與非財(cái)報(bào)缺陷

依據(jù)內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致的后果，分為財(cái)報(bào)缺陷與非財(cái)報(bào)缺陷。財(cái)報(bào)缺陷意味著該項(xiàng)內(nèi)部控制可能影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，進(jìn)而影響資本市場的金融資源配置效率，非財(cái)報(bào)缺陷則是指該內(nèi)部控制缺陷不會對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接的影響，影響到企業(yè)的經(jīng)營效率或者法律法規(guī)的遵循。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，屬于財(cái)報(bào)缺陷的有80個，屬于非財(cái)報(bào)缺陷的有624個，嚴(yán)重或重大缺陷集中于非財(cái)務(wù)錯報(bào)。雖然統(tǒng)計(jì)顯示沒有舞弊造成的財(cái)務(wù)錯報(bào)，但從少量已披露的財(cái)報(bào)錯報(bào)來看，金額較為巨大。新華制藥影響的金額最大，為6073萬元，康芝藥業(yè)的錯報(bào)金額最小，為3000萬元。造成上述結(jié)果的可能解釋為：（1）審計(jì)主體獨(dú)立性所致。內(nèi)部審計(jì)在披露內(nèi)部控制缺陷時由于獨(dú)立性不及外部審計(jì)而導(dǎo)致的選擇性披露。（2）外部監(jiān)督影響。財(cái)報(bào)缺陷是外部審計(jì)師的關(guān)注點(diǎn)，外部監(jiān)督的存在有利于減少相關(guān)內(nèi)部控制缺陷。由于內(nèi)控缺陷所引發(fā)的錯報(bào)金額信息披露較少且個體差異較大，所以不具有代表性。

（三）缺陷的環(huán)節(jié)與層次

在控制風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)中，需要識別控制缺陷屬于設(shè)計(jì)缺陷還是運(yùn)行缺陷，二者都會影響內(nèi)部控制的有效性，但前者是一種系統(tǒng)性缺陷，后者則可能是控制環(huán)境因素所致，也可能源自內(nèi)部控制的固有局限。704個內(nèi)部控制缺陷中，設(shè)計(jì)缺陷為251個，運(yùn)行缺陷為387個，66個雙重缺陷分布于48家公司，說明內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不合理較為嚴(yán)重，而且制度形同虛設(shè)的情況更為普遍。

依據(jù)缺陷層次，分為公司整體層與部門層的內(nèi)部控制缺陷。該分類對于財(cái)務(wù)審計(jì)的意義在于：公司整體層的內(nèi)部控制需要考慮其廣泛性和嚴(yán)重程度對總體審計(jì)策略的影響，而部門層的控制缺陷則更容易與認(rèn)定層的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)聯(lián)，進(jìn)而影響進(jìn)一步審計(jì)程序的制定。統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示重大缺陷集中于公司層，但部門層的重要缺陷絕對數(shù)和相對數(shù)均高于公司層。

總體上看，多維度的統(tǒng)計(jì)顯示，內(nèi)部控制缺陷集中于控制環(huán)境與控制活動、以非財(cái)報(bào)缺陷為主、運(yùn)行缺陷多于設(shè)計(jì)缺陷、公司整體層缺陷多于部門層缺陷。從嚴(yán)重程度來看，內(nèi)部控制缺陷主要是一般缺陷，即可能導(dǎo)致控制目標(biāo)的偏離，但不會嚴(yán)重偏離；重大缺陷集中于公司層、非財(cái)報(bào)缺陷、設(shè)計(jì)缺陷和控制活動。

四、研究結(jié)論

（一）從我國上市公司的內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量分布來看，集中于控制環(huán)境與控制活動

控制環(huán)境作為一個基礎(chǔ)要素對其他控制要素存在廣泛而深刻的影響，而控制活動則體現(xiàn)了企業(yè)的管理水平，不僅意味著企業(yè)應(yīng)該從制度的文化環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力配置等方面營造良好的管理氛圍；也意味著合理配置授權(quán)、評價(jià)、信息處理、實(shí)物控制等控制工具，并確?？刂普吲c程序得到有效執(zhí)行，企業(yè)制度建設(shè)任重道遠(yuǎn)。

（二）內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量意味著控制偏差發(fā)生的范圍以及可能性

內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量會影響內(nèi)控偏差發(fā)生的可能性大小，如果一個企業(yè)出現(xiàn)較多的內(nèi)部控制缺陷，那么其發(fā)生內(nèi)控偏差的可能性會增大，反之，發(fā)生的可能性較小。因此注冊會計(jì)師在職業(yè)判斷時，往往要關(guān)注企業(yè)內(nèi)控缺陷的數(shù)量。

（三）注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注控制缺陷的性質(zhì)

應(yīng)識別內(nèi)部控制缺陷屬于設(shè)計(jì)層還是運(yùn)行層，有財(cái)務(wù)后果的還是影響經(jīng)營效率的。內(nèi)部控制缺陷如果屬于設(shè)計(jì)層次的，從性質(zhì)來看更加嚴(yán)重，更容易被認(rèn)定為重大缺陷。內(nèi)控缺陷環(huán)節(jié)對注冊會計(jì)師職業(yè)判斷的影響較大。如果一個公司的內(nèi)部控制缺陷為設(shè)計(jì)缺陷，則該缺陷為源頭環(huán)節(jié)的缺陷，其影響范圍較大，有可能會波及數(shù)個部門的工作流程，反之，如果該缺陷為運(yùn)行缺陷，那么說明其制度的制定是符合要求的，只是在后續(xù)的執(zhí)行中出現(xiàn)一些錯誤，其影響范圍較小，對公司造成的影響也隨之減小。所以注冊會計(jì)師在職業(yè)判斷時，往往比較重視內(nèi)控缺陷的環(huán)節(jié)。

（四）非財(cái)報(bào)缺失由于并不由財(cái)報(bào)反映，因此并不受到重視，公司往往也會選擇隱瞞

我國企業(yè)的非財(cái)報(bào)缺陷的數(shù)量也遠(yuǎn)多于財(cái)報(bào)缺陷，注冊會計(jì)師在判斷時應(yīng)注意到非財(cái)報(bào)缺陷，該類錯報(bào)雖然不會對財(cái)務(wù)信息帶來直接影響，但是蘊(yùn)含著巨大的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注內(nèi)控缺失發(fā)生的嚴(yán)重程度，看其是否會引起持續(xù)經(jīng)營能力的變化，在企業(yè)存在持續(xù)經(jīng)營疑慮時管理層受到壓力較大，進(jìn)而增大財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)。

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（作者單位：襄陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院、上海立信會計(jì)師事務(wù)所）