李穎

摘要：作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的載體和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改進(jìn)一直是各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)十分關(guān)注的問(wèn)題。2004年IASB與FASB啟動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（FSP）的聯(lián)合項(xiàng)目研究。本文從該聯(lián)合項(xiàng)目入手，分析國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表改革內(nèi)容與進(jìn)程，從而研究我國(guó)在保持和國(guó)際持續(xù)趨同的過(guò)程中對(duì)其他綜合收益列報(bào)的改革，在分析其利弊的基礎(chǔ)上提出自己改進(jìn)的建議。

關(guān)鍵詞：聯(lián)合概念框架 財(cái)務(wù)報(bào)表 列報(bào)改革 其他綜合收益

財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改進(jìn)一直是各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)十分關(guān)注的問(wèn)題。2004年IASB與FASB啟動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，即FSP的聯(lián)合項(xiàng)目研究，計(jì)劃對(duì)現(xiàn)有報(bào)表作出大幅改動(dòng)。我國(guó)作為一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍不甚發(fā)達(dá)的國(guó)家，對(duì)于財(cái)務(wù)列報(bào)的發(fā)展有限，因此一直都在努力地與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展保持一致的步調(diào)。我國(guó)財(cái)政部于2014年正式修訂了五項(xiàng)、新增了三項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)布了一項(xiàng)準(zhǔn)則解釋。而其中修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的改變主要集中在利潤(rùn)表上，增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目。由此可見(jiàn)，我國(guó)正努力完善報(bào)表體系，保持我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

一、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)的改革

（一）FSP聯(lián)合項(xiàng)目成立背景

環(huán)境的變化使得FASB與IASB在財(cái)務(wù)報(bào)表改革方面走向合作的道路，IASB與FASB于2004年正式啟動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，即FSP的聯(lián)合項(xiàng)目研究，主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)進(jìn)行改革。項(xiàng)目的進(jìn)行主要從三個(gè)方面開(kāi)展：首先建立一套與以往不同的更能反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。其中IASB已于2007年9月完成第一階段的工作，即正式提出“綜合收益表”的概念。第二，在基本結(jié)構(gòu)已建立的基礎(chǔ)上，對(duì)于列報(bào)的細(xì)節(jié)進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)致的探討，如一些具體的項(xiàng)目的列報(bào)。FASB和IASB于2008年10月聯(lián)合發(fā)布FSP初步意見(jiàn)討論稿（《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見(jiàn)》，下簡(jiǎn)稱《初步意見(jiàn)》），對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)提出了新的要求和模式，是財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革中一次顛覆性的歷史性改變。最后，雙方都將考慮有關(guān)中期財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的相關(guān)要求。

（二）FSP聯(lián)合項(xiàng)目改革內(nèi)容

1、列報(bào)目標(biāo)的變化

（1）內(nèi)聚性的目標(biāo)

該目標(biāo)的提出是基于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中提供的會(huì)計(jì)信息之間內(nèi)在關(guān)聯(lián)性和外部可比性較低的缺陷。為了能夠更清楚的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)具有高度的相關(guān)性，邏輯性和鉤稽關(guān)系。

為了達(dá)到這一目標(biāo)，《初步意見(jiàn)》要求新的財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)內(nèi)部幾個(gè)報(bào)表之間應(yīng)該使得所有的列報(bào)項(xiàng)目在文字性描述和信息列報(bào)的位置以及順序上都保持一致。

（2）綜合信息拆分的目標(biāo)

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)具有高度的概括性和綜合性，很多項(xiàng)目都列示一個(gè)最后加總的數(shù)字，而沒(méi)有表示其組成部分和更詳細(xì)的信息，這樣不利于需求不同的報(bào)表使用者獲取不同方面的信息，也不利于沒(méi)有相關(guān)財(cái)務(wù)背景的使用者使用報(bào)表的信息。

對(duì)于綜合信息的拆分，《初步意見(jiàn)》認(rèn)為可以按照管理者占用和使用資產(chǎn)的意圖劃分，可以體現(xiàn)出管理者經(jīng)營(yíng)的意愿和態(tài)度，向信息相關(guān)者提供相應(yīng)的信息。

（3）財(cái)務(wù)彈性和流動(dòng)性目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)還必須有助于報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)彈性與流動(dòng)性，幫助報(bào)表使用者更好地對(duì)企業(yè)的償債能力、籌資能力和資產(chǎn)變現(xiàn)能力進(jìn)行財(cái)務(wù)分析。

現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表中雖然體現(xiàn)了一定的流動(dòng)性目標(biāo)，但沒(méi)有充分體現(xiàn)財(cái)務(wù)彈性目標(biāo)。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表的列示需要進(jìn)行改進(jìn)，以便于更好的幫助報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和利用投資機(jī)會(huì)的能力。

2、列報(bào)分類方法的變化

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目是按照基本會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分類的，《初步意見(jiàn)》提出的新的財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)打破了原有的格局，而采用管理層的意圖對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行分類的方法。采用管理層法的原因，是由于始終存在的信息的不對(duì)稱性所導(dǎo)致的，相對(duì)于外部信息使用者而言，管理層對(duì)于企業(yè)資源的分配和利用掌握了更多的信息。

3、列報(bào)形式的變化

根據(jù)《初步意見(jiàn)》，“財(cái)務(wù)狀況表”和“綜合收益表”替代了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，現(xiàn)金流量表保持不變。對(duì)于表內(nèi)的項(xiàng)目進(jìn)行了兩層分類，第一層由營(yíng)業(yè)組、籌資組、所得稅組和中止經(jīng)營(yíng)組四個(gè)組構(gòu)成。營(yíng)業(yè)組反映的是企業(yè)在保持持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，業(yè)務(wù)活動(dòng)中涉及的資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)情況。營(yíng)業(yè)組又根據(jù)業(yè)務(wù)目的將資產(chǎn)和負(fù)債分為經(jīng)營(yíng)類、投資類兩類；籌資組是企業(yè)進(jìn)行籌資活動(dòng)時(shí)所產(chǎn)生的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債；所得稅組反映的是企業(yè)所有的流動(dòng)的和遞延的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債；終止經(jīng)營(yíng)組反映的是企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)時(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債情況。

（三）其他綜合收益列報(bào)的發(fā)展進(jìn)程

1、FASB相關(guān)規(guī)范的發(fā)展歷程

FASB早在1980年就提出綜合收益這一概念，要求在附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中披露其他綜合收益。隨后在1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（公告）第130號(hào)，將綜合收益的內(nèi)容細(xì)化為凈收益和其他綜合收益兩部分，會(huì)計(jì)主體可以通過(guò)利潤(rùn)表或所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)。在2011年5月，F(xiàn)ASB又發(fā)布了《第5號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新—綜合收益主題220：綜合收益列報(bào)》（ASUNo.2011-05），規(guī)定綜合收益只允許在利潤(rùn)表進(jìn)行列報(bào)，而不能在所有者權(quán)益中列報(bào)。

2、IASB相關(guān)規(guī)范的發(fā)展歷程

從1997年實(shí)施《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（簡(jiǎn)稱“IAS1”）以來(lái)，IASB多次修訂。2007年，IAS1的第三次修訂時(shí)，正式提出了“綜合收益”的概念，同時(shí)提出綜合收益表的思想。修訂后的IAS1要求使用一表法或者二表法列報(bào)所有的非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)，而取消了其在所有者權(quán)益變動(dòng)表中進(jìn)行列報(bào)。2011年6月，IASB頒布了《其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)（對(duì)IAS1修訂）》，對(duì)于列報(bào)的格式和方式進(jìn)行了重新規(guī)定。

二、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的探討

（一）我國(guó)其他綜合收益列報(bào)改革的背景

FSP項(xiàng)目關(guān)于第二階段財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式的改革毫無(wú)疑問(wèn)是改變財(cái)務(wù)報(bào)表編制理念的顛覆性變革。單獨(dú)就列報(bào)的改革來(lái)看，這是對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中各項(xiàng)目列報(bào)進(jìn)行的分類改革，是一種技術(shù)性的創(chuàng)新；但從其本質(zhì)上來(lái)看，也是對(duì)長(zhǎng)久以來(lái)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展體系的深層次挑戰(zhàn)，會(huì)對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生重大沖擊。

根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況考慮，我國(guó)并不適宜一次性進(jìn)行巨大的變革，只能在摸索中慢慢前進(jìn)，逐漸尋找到適合我國(guó)的發(fā)展方法。IAS1的近幾次大的修訂，都集中在影響所有者權(quán)益中，如綜合收益、其他綜合收益等項(xiàng)目。我國(guó)在修訂CAS30主要以IAS1的變化為參考，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，逐步采納IAS1。由此可見(jiàn)，在未來(lái)較長(zhǎng)一段時(shí)間，我國(guó)對(duì)于CAS30的修訂也將集中在所有者權(quán)益下的“綜合收益”的各個(gè)具體項(xiàng)目。

（二）我國(guó)的其他綜合收益列報(bào)規(guī)定的發(fā)展

2006年2月，財(cái)政部頒布了與IFRS實(shí)質(zhì)性趨同的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入了“利得”和“損失”的概念，并且區(qū)分計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)或者計(jì)入所有者權(quán)益兩類，為綜合收益的提出奠定了基礎(chǔ)。

2009年6月，為了和IAS1的第三次修訂一致，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，對(duì)利潤(rùn)表作出了巨大的改變，其中首次引入了“其他綜合收益”這個(gè)項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目。

2012年5月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見(jiàn)稿）》，并于2014年7月正式修訂了該準(zhǔn)則，要求將其他綜合收益項(xiàng)目區(qū)分為后續(xù)期間是否可以重分類至損益的項(xiàng)目。

三、其他綜合收益列報(bào)的相關(guān)問(wèn)題及改進(jìn)

（一）對(duì)其他綜合收益會(huì)計(jì)要素層面的改進(jìn)

會(huì)計(jì)要素是反映會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的基本單位。在利潤(rùn)表中報(bào)告“綜合收益”及“其他綜合收益”時(shí)，應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)要素相對(duì)應(yīng)。財(cái)政部在2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，引入利得和損失概念的同時(shí)卻未將利得和損失列為利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素，這反映我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)利潤(rùn)表核算所要求的會(huì)計(jì)要素規(guī)定不全面。試想，2014年新增加的“綜合收益”、“其他綜合收益”項(xiàng)目是否應(yīng)該被納入會(huì)計(jì)要素的范圍，以便于企業(yè)更好的核算全面收益。

（二）單獨(dú)報(bào)告其他綜合收益及相關(guān)信息

目前，資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有單獨(dú)披露累計(jì)其他綜合收益的相關(guān)信息。資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)對(duì)外披露的最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表之一，現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表將其他綜合收益設(shè)置為資本公積下的二級(jí)科目，不僅不符合資本公積的概念和范圍，也容易對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者造成混淆。為了更加清楚的列報(bào)其他綜合收益的相關(guān)信息，應(yīng)該將其他綜合收益從資本公積中剝離出來(lái)，單獨(dú)列報(bào)。

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