王玉蓮 楊潔

摘要：新公布的《慈善法》明確規(guī)定慈善組織應(yīng)該每年向社會(huì)公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，這對(duì)慈善組織的信息披露提出更高要求，慈善組織是非營利組織的重要組成部分，非營利組織應(yīng)該如何披露會(huì)計(jì)信息，推進(jìn)會(huì)計(jì)改革，本文以調(diào)查問卷的研究方法從需求的視角提出一個(gè)思路。

關(guān)鍵詞：非營利組織 會(huì)計(jì)信息 績效會(huì)計(jì)

一、引言

我國《慈善法》今年頒布與9月1日開始實(shí)施，這是第一部規(guī)范我國慈善活動(dòng)的大法標(biāo)志著我國慈善公益活動(dòng)從此有法可依。慈善組織作為非營利組織的重要組成部分，其行為既反映我國在扶貧濟(jì)困、扶老救孤、救災(zāi)救難等領(lǐng)域提供服務(wù)的能力與績效，更反映我國社會(huì)價(jià)值觀的有效貫徹，體現(xiàn)民族文明的價(jià)值。長期以來，我國的非營利組織發(fā)展不平衡，社會(huì)亂象普遍，社會(huì)公信力不高，特別是財(cái)務(wù)信息不透明備受社會(huì)公眾的質(zhì)疑與詬病。而《慈善法》第七十二條明確規(guī)定，慈善組織應(yīng)當(dāng)每年向社會(huì)公開其年度工作報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，具有公開募捐資格的慈善組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告須經(jīng)審計(jì)。這條規(guī)定對(duì)我國非營利組織財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)信息的披露提出了要求，那么，究竟應(yīng)該如何落實(shí)《慈善法》變革非營利組織會(huì)計(jì)體系，全面有效的披露會(huì)計(jì)信息，本文從需求視角提供一個(gè)研究觀點(diǎn)。

二、非營利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是指會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)運(yùn)行的目的，以及所需要達(dá)到的基本要求，它是整個(gè)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)運(yùn)行的定向機(jī)制，決定著會(huì)計(jì)管理過程的發(fā)展方向和方式。明確會(huì)計(jì)目標(biāo)的意義在于：其一，它是設(shè)計(jì)規(guī)劃和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度以及會(huì)計(jì)程序的指南，是評(píng)價(jià)和修改各種會(huì)計(jì)規(guī)范的依據(jù)；其二，它是說明會(huì)計(jì)程序的理由，是引導(dǎo)和制約會(huì)計(jì)行為的決定性因素；其三，會(huì)計(jì)目標(biāo)還是事后對(duì)會(huì)計(jì)工作的優(yōu)劣作出評(píng)價(jià)的重要依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)。因而，會(huì)計(jì)目標(biāo)是構(gòu)建會(huì)計(jì)系統(tǒng)不可缺少的理論構(gòu)成，也是構(gòu)建會(huì)計(jì)程序的指南。非營利組織不以營利為目的，而以完成使命為宗旨，因而會(huì)計(jì)目標(biāo)也應(yīng)該服從于組織的目標(biāo)最大限度踐行使命。這個(gè)目標(biāo)過于籠統(tǒng)，對(duì)這個(gè)目標(biāo)進(jìn)行有效分解，需要全面認(rèn)知非營利組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)以及所涉及的相關(guān)關(guān)系人，而資源的獲取和服務(wù)的提供成為非營利組織使命達(dá)成的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。按照市場邏輯，非營利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)的進(jìn)行與財(cái)務(wù)關(guān)系的處理遵循委托代理理論。

按照委托代理理論，非營利組織有義務(wù)向利益相關(guān)者群體披露其授權(quán)事項(xiàng)的完成情況，非營利組織會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該滿足利益相關(guān)者的信息需求。會(huì)計(jì)循環(huán)的最終產(chǎn)品是會(huì)計(jì)信息，基于本文所研究的問題，需要明晰非營利組織面對(duì)的利益相關(guān)者有哪些，哪一類的利益相關(guān)者需要什么樣的信息，利益相關(guān)者對(duì)目前非營利組織會(huì)計(jì)信息的滿意程度以及按照利益相關(guān)者的需求應(yīng)該提供怎樣的會(huì)計(jì)信息等問題。

非營利組織公益產(chǎn)權(quán)的特性明確了組織的資源提供者、使用者、受益人及其他社會(huì)成員在組織中的不同位置與權(quán)益訴求。非營利組織沒有完整的產(chǎn)權(quán)擁有者，組織在運(yùn)作的過程中，資源提供者作為非營利組織使命和宗旨的支持者，將資源交付給受托人，擁有對(duì)資源的委托權(quán)。受托人在授權(quán)的范圍內(nèi)享有處分權(quán)。因此，組織受托人（即管理者）享有一定范圍內(nèi)的剩余控制權(quán)，同時(shí)管理者是組織目標(biāo)和戰(zhàn)略的制定者以及活動(dòng)開展的指導(dǎo)者，主要解決的問題是以良好的內(nèi)部管理維持適中的外部依賴。從剩余索取權(quán)來說，不特定多數(shù)的受益人組成的虛擬主體是組織剩余索取權(quán)的享有主體。受益人包括組織使命涵蓋范圍內(nèi)的一般意義的受益人和最終獲得組織服務(wù)的實(shí)際受益人。非營利組織的監(jiān)督者，主要包含政府、主管單位、第三方監(jiān)督評(píng)估部門等，他們一般具有雙重的身份，既是組織的監(jiān)督人，同時(shí)也是組織運(yùn)行的支持者；員工和志愿者作為志愿資源的提供者或者潛在的資源提供者，他們基于某種公益理念的驅(qū)使參加非營利組織的活動(dòng)，并不以獲得經(jīng)濟(jì)報(bào)酬為目的。與此同時(shí)，其他社會(huì)成員的行為選擇也會(huì)影響非營利組織的生存和發(fā)展，體現(xiàn)在組織管理、政策制定、社會(huì)監(jiān)督、志愿資源的支持等方面。產(chǎn)權(quán)定位決定了在非營利組織中其他社會(huì)公眾范疇的廣泛性，在組織關(guān)系上往往表現(xiàn)的比較松散，是潛在層面的利益相關(guān)者。

由此，按照劃分主次矛盾并著力解決主要矛盾的思維，本文將我國非營利組織的利益相關(guān)者從產(chǎn)權(quán)視角按照扮演角色的不同主要?jiǎng)澐殖少Y源提供者、受益者、管理者、志愿者、監(jiān)督者及其他利益相關(guān)者六類，不同的利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是否存在差異？他們更傾向需求哪些方面的信息？為此我們做了問卷調(diào)查。

三、非營利組織利益相關(guān)者的信息需求分析

針對(duì)需要研究的非營利組織會(huì)計(jì)信息需求問題設(shè)計(jì)調(diào)查問卷，問卷的主要問題包含被調(diào)查者的背景信息，被調(diào)查者對(duì)非營利組織活動(dòng)和非營利組織信息的關(guān)注情況、被調(diào)查者信息關(guān)注的渠道和信息滿意度以及被調(diào)查者對(duì)于非營利組織信息的期待。

問卷的發(fā)放時(shí)間開始于2014年10月29日，最后一批問卷的回收日期截止2015年8月13日，共收回問卷1010份，其中包含927份有效調(diào)查問卷，問卷調(diào)查采用現(xiàn)場發(fā)放、網(wǎng)絡(luò)調(diào)查平臺(tái)和郵件方式進(jìn)行。

927份問卷中，具有會(huì)計(jì)專業(yè)背景的調(diào)查者有401人，樣本占比43.3%，其他專業(yè)的被調(diào)查者占總樣本的56.7%。?？萍耙韵聦W(xué)歷被調(diào)查者136人，樣本占比的14.7%，本科學(xué)歷被調(diào)查者571人，占總樣本的61.6%，研究生學(xué)歷220人，樣本占比23.7%。從被調(diào)查者的參與角色來看，包含了我國非營利組織的資源提供者、志愿者、管理者、服務(wù)接受者。從上述分布情況來看，回收問卷的被調(diào)查者中按照是否有會(huì)計(jì)專業(yè)背景、學(xué)歷水平以及參與者的角色進(jìn)行分類都有涵蓋，尤其是在專業(yè)背景方面分布比較均勻，說明回收問卷具有一定的代表性。本文從以下方面對(duì)非營利組織信息披露的調(diào)查問卷進(jìn)行了分析：

（一）非營利組織發(fā)展及非營利組織信息公開關(guān)注情況

從表2及表3并結(jié)合被調(diào)查者的身份背景綜合來看，在不同的年齡段、不同職業(yè)和不同的受教育人群中，都分布著對(duì)于非營利組織信息的關(guān)注者。在非營利組織關(guān)注度中，非經(jīng)常性的一般關(guān)注或者偶爾關(guān)注占據(jù)了較大的比重，分析顯示，經(jīng)常關(guān)注的人群中高校師生的比重占比很大，這也是一種職業(yè)和科研需要的傾向。此外，對(duì)于非營利組織的相關(guān)信息，偶爾關(guān)注的比重占據(jù)三分之一以上，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)使我們不可回避的與新型網(wǎng)絡(luò)媒體發(fā)展帶來的公共事件娛樂化問題聯(lián)系在一起。如此看來，利益相關(guān)者與非營利組織信息之間的關(guān)系存在隔閡，除少部分信息使用者之外，對(duì)于多數(shù)的利益相關(guān)者來說，其獲取的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足其信息需求，也就意味著非營利組織發(fā)布的信息并不能如愿以償?shù)禺a(chǎn)生廣泛的社會(huì)回應(yīng)，這對(duì)于非營利組織會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮來說，是一種否定。事實(shí)上，在我國非營利組織的發(fā)展中，也確實(shí)因?yàn)槿鄙俳?jīng)常性的關(guān)注而影響了利益相關(guān)者對(duì)于非營利組織的監(jiān)督，導(dǎo)致非營利組織運(yùn)營問題的高發(fā)。

從表4反映的信息來看，利益相關(guān)者對(duì)非營利組織信息公開的關(guān)注渠道與信息關(guān)注度的情況實(shí)現(xiàn)了很好的吻合，目前非經(jīng)常性的關(guān)注使得信息使用者缺乏必要的時(shí)間和耐心分析非營利組織的官方信息，而對(duì)媒體報(bào)道中的某些非營利組織項(xiàng)目開展情況、事件的進(jìn)展等信息較為偏好。被動(dòng)狀態(tài)是目前非營利組織利益相關(guān)者獲取信息的常態(tài)。被調(diào)查者中有553人選擇新聞（包括電視、報(bào)紙或者微信等媒體）媒體的渠道，新聞報(bào)道等媒體往往是獲取非營利組織信息最便捷的渠道。從這種選擇的特征也可以看出，信息使用者選擇官方網(wǎng)站、財(cái)務(wù)報(bào)告等相對(duì)原始信息的比重較少，由此反映了利益相關(guān)者獲取非營利組織信息的被動(dòng)性。此外，產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因還在于非營利組織官方網(wǎng)站和財(cái)務(wù)報(bào)告文件的時(shí)效性明顯滯后于新聞傳播，事件發(fā)展的過程信息往往被湮沒。

（二）非營利組織會(huì)計(jì)信息滿意度分析

表5中，被調(diào)查者對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)信息滿意度的平均值得分在2分以下，按照李克特四點(diǎn)量表，被調(diào)查者的滿意度為50%時(shí)，其中數(shù)應(yīng)該為2.5左右，而調(diào)查結(jié)果的1.93遠(yuǎn)低于2.5，說明被調(diào)查者的整體滿意度偏低。如表6，進(jìn)一步分析，在滿意度調(diào)查中，被調(diào)查者在四個(gè)選項(xiàng)中勾選的次數(shù)存在很大的區(qū)別，其中勾選不滿意的被調(diào)查者數(shù)量最多。針對(duì)滿意度調(diào)查統(tǒng)計(jì)，筆者在調(diào)查問卷中也專門設(shè)計(jì)了問題調(diào)查信息使用者不滿意的原因。由于此項(xiàng)是多選題，有51.9%的被調(diào)查者認(rèn)為非營利組織公開的信息價(jià)值不高。此外，有受訪者表示非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)僅僅是一個(gè)金額，這些數(shù)字形成的原因是什么、資金使用的標(biāo)準(zhǔn)是什么、資金使用的流程以及效果無從可知，因此對(duì)非營利組織的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生懷疑。

（三）被調(diào)查者對(duì)非營利組織信息的期望與需求

調(diào)查顯示，信息使用者希望非營利組織披露多元化的會(huì)計(jì)信息，考慮了利益相關(guān)者的需求，筆者在調(diào)查問卷中設(shè)計(jì)了如上的選項(xiàng)。進(jìn)一步分析可知：

1、非營利組織信息需求存在總體共性

在所列示的信息需求方面，利益相關(guān)者對(duì)非營利組織運(yùn)營支持的判斷在較大比重上依賴于傳統(tǒng)的合法合規(guī)信息以及非營利組織對(duì)于活動(dòng)項(xiàng)目開展情況的介紹，對(duì)于資金流向和資金使用的效率效果信息也比較關(guān)注。

2、利益相關(guān)者的信息需求呈現(xiàn)個(gè)體差別

非營利組織信息需求也因利益相關(guān)者的多元化呈現(xiàn)群體特性，尤其鮮明地體現(xiàn)在兩類不同的利益相關(guān)者身上，資源提供者希望清楚地了解有關(guān)物資使用的目標(biāo)流向和非營利組織資金籌集和資金使用信息；受益者則重視非營利組織開展的項(xiàng)目和活動(dòng)與自己的內(nèi)心期許評(píng)價(jià)產(chǎn)生的滿意度感受，以及項(xiàng)目活動(dòng)關(guān)注群體的公平性評(píng)估。

3、利益相關(guān)者信息需求呈現(xiàn)績效發(fā)展的趨勢

信息使用者不僅關(guān)注非營利組織的資金收支信息，對(duì)于體現(xiàn)績效評(píng)價(jià)的3E信息也存在廣泛的需求，并且正在逐步實(shí)現(xiàn)向4E信息需求的轉(zhuǎn)變。

四、非營利組織會(huì)計(jì)信息滿足需求的對(duì)策

（一）增加能夠滿足非營利組織需求的績效信息體系

將非營利組織看做是一個(gè)以利益相關(guān)者需求為導(dǎo)向的組織體系，那么滿足其的信息需求恰恰是滿足利益相關(guān)者需求的一部分。以調(diào)查問卷中呈現(xiàn)的信息需求來看，評(píng)價(jià)主體不同評(píng)價(jià)維度和標(biāo)準(zhǔn)也存在區(qū)別，這也正是多元化信息需求產(chǎn)生的一個(gè)客觀原因。因此，在這一部分，本文引入利益相關(guān)者介入機(jī)制，也就是構(gòu)建基于利益相關(guān)者需求的非營利組織績效評(píng)價(jià)信息體系。同時(shí)，在非營利組織運(yùn)營管理中往往是使命先行，信息使用者對(duì)于社會(huì)績效的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)勝過經(jīng)濟(jì)績效。關(guān)于非營利組織的收支信息只是評(píng)價(jià)其績效的一個(gè)組成部分，而不是全部。由此，筆者以3E理論為指導(dǎo)，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性三個(gè)角度對(duì)非營利組織績效信息體系進(jìn)行了設(shè)計(jì)。

由此看來，績效評(píng)價(jià)信息絕非傳統(tǒng)意義上的對(duì)非營利組織收入和支出資源流向的一個(gè)簡單的描述，也不再是單純的結(jié)果性信息，而是貫穿于非營利組織資源籌集和資源配置的全過程，注重資源使用的合規(guī)性和恰當(dāng)性評(píng)價(jià)。同時(shí)，這些績效信息與組織的使命和組織的目標(biāo)緊密相關(guān)。所以，在非營利組織中，使命、服務(wù)和結(jié)果構(gòu)成了一個(gè)完整的績效評(píng)價(jià)鏈條。在諸多領(lǐng)域中，會(huì)計(jì)作為一種維護(hù)社會(huì)信任最經(jīng)濟(jì)有效的方式，在反映這些信息中具備了天然的優(yōu)勢。一方面非營利組織承擔(dān)受托責(zé)任開展公益活動(dòng)，資源提供者在進(jìn)行資助行為之前，會(huì)考察非營利組織籌集資金的動(dòng)機(jī)和恰當(dāng)使用資金的能力，而會(huì)計(jì)恰巧能夠完成對(duì)于非營利組織履責(zé)情況的反映。另一方面，非營利組織運(yùn)營活動(dòng)中存在著經(jīng)濟(jì)利益的非對(duì)稱性，委托者、受托者、受益者等主體之間的復(fù)雜關(guān)系需要通過會(huì)計(jì)信息進(jìn)行揭示。因此，非營利組織會(huì)計(jì)解決問題需要具備的邏輯思維是：為什么要使用某項(xiàng)資源（非營利組織社會(huì)價(jià)值的發(fā)揮），使用多少（計(jì)量），怎樣使用（項(xiàng)目運(yùn)營的恰當(dāng)性），資源使用有望實(shí)現(xiàn)的社會(huì)價(jià)值（績效評(píng)價(jià)）。

事實(shí)上，類似組織效率高、財(cái)務(wù)資源總量大等籠統(tǒng)的績效評(píng)價(jià)信息并不能完全滿足信息使用者的要求，會(huì)計(jì)這門語言如若缺少量化的信息，那么勢必很難被信息使用者所接受，也就難以給出明確的資源使用量度和對(duì)投入產(chǎn)出的關(guān)系衡量。

因而，績效評(píng)價(jià)的信息必須被賦予反映績效程度的數(shù)值。這些含有數(shù)值的信息，一方面用來作為反映某個(gè)組織績效的絕對(duì)信息，另一反面也是不同組織間進(jìn)行績效比較的相對(duì)信息。就一個(gè)完整的會(huì)計(jì)循環(huán)來看，會(huì)計(jì)計(jì)量是為績效評(píng)價(jià)信息賦值的重要手段，因而是本文的研究重點(diǎn)?？冃畔⒉煌谑罩畔?，績效信息計(jì)量也就不同于收支信息的計(jì)量。對(duì)非營利組織績效信息進(jìn)行賦值必須突破原有的收支計(jì)量體系去搜集、轉(zhuǎn)化和反映信息使用者廣泛關(guān)注的信息。事實(shí)證明，績效會(huì)計(jì)計(jì)量方式、方法的轉(zhuǎn)換在現(xiàn)實(shí)理論和實(shí)務(wù)中都存在一系列的問題。

（二）構(gòu)建多元化的非營利組織會(huì)計(jì)信息體系

非營利組織的組織目標(biāo)具有以下特點(diǎn)：第一，組織目標(biāo)的多元化難以用單一指標(biāo)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)評(píng)價(jià)受托責(zé)任，公益性的運(yùn)營實(shí)現(xiàn)某個(gè)目標(biāo)的方式或途徑難以用唯一予以概括；第二，組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配和使用。第三，對(duì)經(jīng)濟(jì)資源投入導(dǎo)致的產(chǎn)出及效果具有一定的不確定性，需要進(jìn)行控制；第四，需要對(duì)組織行為的可觀測性和可計(jì)量性進(jìn)行判斷，從而決定納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的有效范疇。因而，面對(duì)不同的利益相關(guān)者的不同需求，非營利組織會(huì)計(jì)信息必須具備多元化的特征。

按照會(huì)計(jì)主體構(gòu)建的會(huì)計(jì)系統(tǒng)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為依據(jù)，按照不同的政府資金管理的目標(biāo)確定信息報(bào)告體系，按照不同的信息報(bào)告體系的要求對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行多重分類，形成二元、三元甚至多元的會(huì)計(jì)要素，除了靜態(tài)的反映財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素之外，反映運(yùn)營成果的要素可以分成：收入和支出、收入和費(fèi)用（成本）、投入和產(chǎn)出等，不同的分類項(xiàng)目構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)信息體系，形成既分類又關(guān)聯(lián)有序的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，全面反映非營利組織財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成果、現(xiàn)金流量以及運(yùn)營績效的信息，滿足不同信息使用者的不同需求。

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