黃若琛

摘要：根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的規(guī)定，注冊會計師可以獨立的分別進(jìn)行內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，同樣也可以進(jìn)行二者的整合。本文通過對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的密切聯(lián)系的分析，在此基礎(chǔ)上討論將這兩項審計工作進(jìn)行有機(jī)的整合。這對于節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險及提高審計質(zhì)量，均有深遠(yuǎn)的意義。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報表審計；整合審計

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）022-000-01

一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的必要性和可行性

（一）整合審計的必要性

近年來整合審計模式在國外已經(jīng)得到了廣泛應(yīng)用并取得了很好的效果，我國也處在進(jìn)行之中。整合審計是指同意被審計單位的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計由同一會計事務(wù)所進(jìn)行，注冊會計師通過整合計劃和實施審計工作，達(dá)到二者的目標(biāo)同時實現(xiàn)的目的。采用整合審計模式，有助于提高企業(yè)的管理經(jīng)營水平，還能提升企業(yè)對風(fēng)險的防范掌控能力。財務(wù)報表和審計意見的合法性，公平性得到有效保證，提高了財務(wù)報表的可靠程度。

（二）整合審計的可行性

首先，雖然兩種審計模式的具體目標(biāo)不相同，但最終目標(biāo)是相同的。財務(wù)報表審計目標(biāo)是否在所有主要的法律公平的被審計單位的財務(wù)報表發(fā)表意見：內(nèi)部控制審計目標(biāo)是內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行有效性的審計意見。這兩種審計的最終目標(biāo)都是滿足用戶對信息的需求，是外部信息使用者對公司提供高質(zhì)量的會計信息決策有用性提供合理保證，發(fā)布以提高財務(wù)報表信息的可靠程度。其次，具體審計程序互相重疊。在內(nèi)部控制審計中，內(nèi)部控制的有效性應(yīng)在財務(wù)報表審計的實施考慮，所有的控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性的研究測試的結(jié)果。在財務(wù)報表審計中，注冊會計師應(yīng)考慮內(nèi)部控制審計中關(guān)于控制風(fēng)險的評估，對控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性測試的結(jié)果。例如對一項控制缺陷審計內(nèi)部控制的認(rèn)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評估缺陷財務(wù)報表審計中提出的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的實施，影響。二者都體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，從背景調(diào)查到審計程序安排，都可以互相借用。由一家事務(wù)所實施兩種審計，可以避免重復(fù)搜集證據(jù)，達(dá)到節(jié)約審計成本，提高審計效率的目的。國外許多國家早已推行整合審計，并且效果顯著。所以無論是從理論角度還是實踐中，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進(jìn)行整合是完全成立的。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的實施

（一）編制總體審計計劃是進(jìn)行整合審計必不可少的工作

從被審計單位的背景資料，審計目標(biāo)，審計范圍和審計策略，會計問題及重點審計工作，確定重要性水平和風(fēng)險評估這幾個方面制定計劃。我們可以發(fā)現(xiàn)，如基本情況，重點審計領(lǐng)域，風(fēng)險評估等，可一次完成，直接或通過使用一個輕微的調(diào)整在內(nèi)部控制審計報告的審計，實現(xiàn)審計計劃的整合。

（二）兩種審計模式在審計過程的整合可以從以下三方面進(jìn)行

審計方法的采用，審計證據(jù)的搜集及審計工作底稿的編制。財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計都采用自上而下的審計思想，所以二者可以選用相通的具體方法。由于審計證據(jù)的搜集是在圍繞審計目標(biāo)、采用的審計方法基礎(chǔ)之上進(jìn)行的。收集的審計證據(jù)，可以同時用于兩種審計。兩種審計底稿編制中有重疊內(nèi)容。兩種審計工作底稿中共同的部分可以復(fù)制，將兩份工作底稿分別歸類裝訂。

（三）審計人員和審計時間的整合也是必不可少的

整合審計對注冊會計師提出了更高的要求，除了對現(xiàn)有注冊會計師進(jìn)行培訓(xùn)外，還可以請教專家指導(dǎo)，從而降低審計風(fēng)險，提高審計效率。報表審計一般要求在次年4月30日之前結(jié)束，同時在此時間段完成內(nèi)部控制審計可以節(jié)約時間，也可以減少一些重復(fù)性的工作。審計活動的各個環(huán)節(jié)都需要進(jìn)行風(fēng)險評估。在制定審計計劃時，二者要使用相同的重要性水平。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合審計模式的弊端

整合審計模式也是有弊端的。兩者的具體審計目標(biāo)不同，必然引起審計方法和審計程序的不同。如果一個注冊會計師進(jìn)行兩類審計，將不可避免地互相學(xué)習(xí)。例如，在實踐中，往往直接引用財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的評價結(jié)果，這將降低CEO在內(nèi)部控制審計中對注冊會計師應(yīng)有的重視。此外，如果有任何一個在兩種審計環(huán)節(jié)出現(xiàn)了故障，可以參考的誤差結(jié)果被放大，最終難以實現(xiàn)審計目標(biāo)。影響審計的獨立性，因為審計單位同時對被審計單位的內(nèi)部控制和財務(wù)報表進(jìn)行審計，二者的利益聯(lián)系會更加緊密，注冊會計師的獨立性有可能受損。內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制是否有效發(fā)表審計意見，審計的對象是企業(yè)的內(nèi)部控制，審計準(zhǔn)則的基本規(guī)則和一套完整的指南的形式，審計結(jié)果應(yīng)出具單獨的審計報告?？梢哉f，財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制審計而言，由于審計范圍更大，審計內(nèi)容多，內(nèi)部的證據(jù)證明力較弱的更多的審計證據(jù)，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計難度較大。實際工作中，有的注冊會計師并未依據(jù)相關(guān)規(guī)定，出具能夠反映內(nèi)控審計業(yè)務(wù)實質(zhì)性內(nèi)容的報告，甚至有的直接指出本報告是以財務(wù)報告審計為目的而進(jìn)行的，并非是對內(nèi)部控制的專門審核。

整合審計無論是從審計單位還是被審計單位的角度來說都具有深遠(yuǎn)的意義。盡管審計目標(biāo)各有側(cè)重，但共同的目標(biāo)是一致的，即合理保證外部利益相關(guān)者的決策時，對信息真實、可靠的財務(wù)報表。但它注意的是，與抽象的內(nèi)部控制報告的重要，可憐的財務(wù)報表相比是可以量化的，如何有效地解釋和評價內(nèi)部控制報告是一種由內(nèi)部控制審計面臨的挑戰(zhàn)。內(nèi)部控制審計需要注冊會計師具有較高的專業(yè)能力，因此，可能需要選擇在審計聲譽(yù)的整合所具有的獨特優(yōu)越性和標(biāo)準(zhǔn)化的會計公司。同時由于財務(wù)報表審計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)成熟，并在理論內(nèi)部審計控制指導(dǎo)和實際操作也面臨困難。因此，根據(jù)內(nèi)部控制審計綜合審計的特點，包括一套完整、有效的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系和審計理論框架的整合是今后研究的重點。

參考文獻(xiàn)：

[1]張龍平，陳作習(xí).財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合研究（上）[J].審計月刊，2009（5）：10-12

[2]張龍平，陳作習(xí).財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合研究（下）[J].審計月刊，2009（6）：7-9

[3]王杏芬.整合審計提高了財務(wù)報告質(zhì)量嗎？———系統(tǒng)協(xié)同理論視角的經(jīng)驗證據(jù)[N].江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2011（4）：26-33

[4]楊鳳王宗萍黃保華.關(guān)于整合審計實施思路的幾點思考[J].會計之友，2012（12下）