程慧芳

摘要：主要對2011年我國上市公司按照財政部等五部委制定的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系要求披露財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告的情況進(jìn)行統(tǒng)計，分析研究內(nèi)部控制審計要求初次在我國上市公司執(zhí)行的情況以及存在的主要問題。研究發(fā)現(xiàn)存在按證監(jiān)會年報要求披露內(nèi)部控制審計報告的公司較少，內(nèi)部控制審計成本較高，審計意見類型基本都是無保留意見等問題，這反映出企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系所要求的內(nèi)部控制審計雖然對于提高企業(yè)內(nèi)部控制水平具有重大意義，但我國上市公司自覺遵循內(nèi)部控制規(guī)范體系的意愿不強，內(nèi)部控制審計有應(yīng)付差事之嫌，文章提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計；數(shù)據(jù)分析；政策建議

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。理論和實踐都已經(jīng)充分證明，健全有效的內(nèi)部控制可以促進(jìn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)，提高經(jīng)營效率和效果，合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整。基于此，我國先后發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引，構(gòu)建了一套相對完整的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，財政部、證監(jiān)會等部門要求自2011年1月1日起在我國上市公司和大中型企業(yè)分步實施。該規(guī)范體系要求上市公司聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所等外部審計機(jī)構(gòu)對上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，并在披露年度報告的同時，披露其財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告以供投資者參考。實施上市公司內(nèi)部控制審計制度是我國提高財務(wù)報表審計質(zhì)量的新支撐，這項制度安排將進(jìn)一步增強公司財務(wù)報表信息的可信性。

一項制度要發(fā)揮好作用，關(guān)鍵在于落實，但目前我們還不清楚這項政策的實際執(zhí)行情況，因此，如果能對我國上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系的實施效果進(jìn)行實證考察和分析，則對政府部門制定的相關(guān)政策的完善和企業(yè)內(nèi)部控制體系的更有效實施無疑具有重要意義?；诖?，本文以在2011年年度報告中按照內(nèi)部控制規(guī)范體系的制度要求披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司為研究對象，對相關(guān)公司在年報中披露的內(nèi)部控制審計報告相關(guān)情況進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集、整理和描述性統(tǒng)計分析，然后基于我們的分析，結(jié)合相關(guān)內(nèi)部控制相關(guān)理論和我國的制度環(huán)境提出相應(yīng)的政策建議。本文下述內(nèi)容共分為三大部分，第一部分是分析與評價依據(jù)，介紹我國上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容和財政部、證監(jiān)會等對內(nèi)部控制規(guī)范體系實施的總體安排；第二部分是描述性統(tǒng)計與分析，從多個角度和方面分析我國上市公司實施內(nèi)部控制規(guī)范體系，按政策要求披露內(nèi)部控制審計報告的情況及存在的問題；第三部分是改善我國上市公司內(nèi)部控制審計的建議?；谇笆鲅芯?，提出進(jìn)一步提高我國上市公司內(nèi)部控制水平，提升內(nèi)部控制規(guī)范體系實施效果的政策建議。

一、評價依據(jù)和范圍

2008年以前，我國的內(nèi)部控制規(guī)范呈現(xiàn)出“政出多門”的現(xiàn)象，財政部、證監(jiān)會、國資委、中注協(xié)、上交所、深交所等部門都相繼出臺了內(nèi)部控制規(guī)范文件，每個規(guī)范制度都有自己的側(cè)重點，但對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系，內(nèi)部控制規(guī)范在“百花齊放”式的發(fā)展中沒有得到統(tǒng)一。2008年財政部、證監(jiān)會等五部委在充分借鑒美國薩班斯法案、COSO內(nèi)部控制整合框架的基礎(chǔ)上，聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并在隨后發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，基本規(guī)范和配套指引標(biāo)志著我國內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了重大突破，適應(yīng)我國企業(yè)實際情況并且融合了國際先進(jìn)經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。該規(guī)范體系的實施將有利于維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益，加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制有效性建設(shè)，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，從而促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。基于上述理由，我們將分析與評價的依據(jù)界定為企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，特別是配套指引中的內(nèi)部控制審計指引。

根據(jù)財政部、證監(jiān)會等五部委的要求和部署，在境內(nèi)外同時上市的69家公司于2011年1月1日起實施企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引。此外，財政部、證監(jiān)會又選擇了200多家有代表性的在境內(nèi)主板上市的公司進(jìn)行試點。因此，我們將分析和評價的范圍界定為按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系要求，在披露2011年年度報告的同時披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司（以下簡稱樣本公司）。

二、描述性統(tǒng)計與分析

披露內(nèi)部控制審計信息是包括投資者在內(nèi)的企業(yè)外界各利益相關(guān)者了解目標(biāo)企業(yè)公司治理與管理規(guī)范化程度、企業(yè)抗風(fēng)險能力的措施，從而能夠增強投資者信心；對企業(yè)各級管理者而言，內(nèi)部控制審計過程能夠使企業(yè)通過檢測和反省內(nèi)部控制設(shè)計的合理性與運行的有效性，從而持續(xù)提高內(nèi)部控制系統(tǒng)與控制環(huán)境的藕合度，不斷消除企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，增強企業(yè)抗風(fēng)險的能力、消除或減少不利于企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)實現(xiàn)的不確定性因素。我們從以下幾個方面分析內(nèi)部控制審計要求在樣本公司的執(zhí)行情況。

（一）內(nèi)部控制審計報告披露情況

自2012年1月9日ST金果公布2011年年度報告起，截至年度報告的最后披露期限2012年4月30日，滬深兩市共計2362家上市公司公布了2011年年度報告。按照有關(guān)要求，內(nèi)部控制審計報告也應(yīng)隨年度報告同時披露，經(jīng)查閱各上市公司的相關(guān)公告，我們整理出了已披露年報上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計并披露其審計報告的情況，如表1所示。

從表1可以看出，2010年披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量為58家，占披露年報公司的百分比為2.72%；2011年披露內(nèi)部控制審計報告的公司家數(shù)為230家，占比為9.74%，比上年增加了7個百分點。這說明愿意進(jìn)行內(nèi)部控制外部審計并披露審計報告以增強投資者信心的公司數(shù)量在快速增加。在各方的共同努力下，內(nèi)部控制審計越來越多地獲得了企業(yè)界的認(rèn)同，我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的實施開局良好；另一方面這一比例仍然很低，表明內(nèi)部控制審計還未被多數(shù)上市公司普遍接受，上市公司自覺遵循企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系動機(jī)不強。

（二）內(nèi)部控制審計報告意見類型

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計指引，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告的意見類型有無保留意見（包括帶強調(diào)事項段的無保留意見）、否定意見和無法表示意見三種。2011年度上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型如表2所示。

可見，在樣本公司披露的內(nèi)部控制審計報告中，除無法表示意見外，各種審計意見類型都存在。

1. 標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。標(biāo)準(zhǔn)無保留意見意味著企業(yè)按照內(nèi)部控制規(guī)范體系以及企業(yè)自身內(nèi)部控制手冊等制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。2011年樣本公司共被出具了227份標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審計報告，占總數(shù)的98.70%。

2. 帶強調(diào)事項段的無保留意見。帶強調(diào)事項段的無保留意見表示企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制本身不存在重大缺陷，但有一項或者多項重大事項需要提請公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注。2011年樣本公司共被出具了2份帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告（000425，徐工機(jī)械和002042，華孚色紡），占總數(shù)的0.87%。

3. 否定意見。否定意見表示企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，無法保證內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。2011年樣本公司共被出具了1份否定意見內(nèi)部控制審計報告（000756，新華制藥），占總數(shù)的0.43%。

（三）整合審計實施情況

根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計指引的規(guī)定，企業(yè)可以聘請會計師事務(wù)所等外部審計機(jī)構(gòu)單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可以將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行（簡稱整合審計），并且我國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系推薦采用整合審計框架。為考察上市公司內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是分別進(jìn)行審計還是采用整合審計的方式，我們匯總了樣本公司內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計是否為同一家會計師事務(wù)所的情況，見下表3所示。

由表3可知，絕大多數(shù)樣本公司選擇了整合審計方式?？梢?，整合審計這一制度安排得到了各方的普遍認(rèn)可和接受。這主要是因為在整合審計中，注冊會計師計劃和實施對目標(biāo)企業(yè)控制設(shè)計合理性和運行有效性的測試，能夠同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)，審計證據(jù)和結(jié)論也可以相互參照，從而有效提高了審計效率，降低了審計風(fēng)險，是一種經(jīng)濟(jì)可行、同時兼顧了社會公眾、被審計單位和審計機(jī)構(gòu)三者利益的制度安排。

（四）內(nèi)部控制審計收費

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費是企業(yè)貫徹執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系成本的一部分，雖然只是遵循成本的冰山一角，但因為相對于其他遵循成本，內(nèi)部控制審計收費容易量化，受到了各方的廣泛關(guān)注。由于現(xiàn)有的上市公司信息披露規(guī)則并不要求企業(yè)披露內(nèi)部控制審計費用情況，且多數(shù)公司財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計是整合在一起的，因此多數(shù)情況下無法直接獲得內(nèi)部控制審計收費的相關(guān)數(shù)據(jù)。為此，本文借鑒前人的研究方法，用以下方法獲得在年度報告中沒有直接披露內(nèi)部控制審計費用的公司的內(nèi)部控制審計收費數(shù)據(jù)：首先，確定2011年首次進(jìn)行內(nèi)部控制審計的上市公司，然后收集2011年與2010年公司年度報告中披露的審計費用信息，用2011年包含了內(nèi)部控制審計費用的審計費用減去2010年的審計費用的數(shù)額表示2011年內(nèi)部控制審計收費，最后剔除掉數(shù)額非正的公司。表4統(tǒng)計了樣本公司內(nèi)部控制審計的收費情況。

可見，由于在財務(wù)報表審計之外，企業(yè)實施內(nèi)部控制審計，明顯增加了審計費用，平均增加57.95萬元，增加幅度為35.08%。這主要是因為會計師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計需要招聘熟悉企業(yè)管理、信息系統(tǒng)的專業(yè)人員或?qū)ΜF(xiàn)有員工進(jìn)行專門的培訓(xùn)；需要執(zhí)行特定的專門程序，遵循內(nèi)部控制審計的相關(guān)規(guī)定并發(fā)表審計意見，因此，內(nèi)部控制審計或整合審計的工作量大大超過了單純的財務(wù)審計，按時索費的收費原則導(dǎo)致會計師事務(wù)所的審計收費自然增加；此外，這也從一個細(xì)微的側(cè)面反映了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的遵循成本相對較高。

（五）會計師事務(wù)所變更情況

上市公司變更會計師事務(wù)所具有一定的信號傳遞功能，因此歷來是學(xué)術(shù)界和實務(wù)界共同關(guān)注的話題，為考察首次實施內(nèi)部控制審計是否會導(dǎo)致上市公司大規(guī)模變更會計師事務(wù)所，我們對上市公司2011年度會計師事務(wù)所的變更情況做了匯總，如表5所示。

從表5可以看出，除因會計師事務(wù)所合并分立等原因造成的正常變更外，樣本公司2011年變更會計師事務(wù)所的有19家，占樣本公司總數(shù)的8.26%，這一比例雖然略高于歷史平均水平及當(dāng)年上市公司的整體水平，但差異并不顯著。這說明實施內(nèi)部控制審計并沒有導(dǎo)致上市公司大規(guī)模變更會計師事務(wù)所，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的實施不會對審計市場產(chǎn)生重大沖擊。

三、相關(guān)建議

制度的價值在于能夠產(chǎn)生良好的后果，但理想結(jié)果的取得并不僅僅取決于制度規(guī)范本身，還應(yīng)包括行之有效的監(jiān)管措施，因為監(jiān)管處罰措施能夠有效地通過威懾、追究和處罰來提高制度執(zhí)行的力度。因此，在前文對上市公司2011年度內(nèi)部控制審計狀況的數(shù)據(jù)統(tǒng)計及結(jié)果分析基礎(chǔ)上，結(jié)合我們前述的統(tǒng)計描述和分析，我們認(rèn)為，當(dāng)前在推行內(nèi)部控制強制性審計和內(nèi)部控制信息強制披露的前提下，應(yīng)從以下四方面完善我國上市公司的內(nèi)部控制審計機(jī)制。

（一）加強內(nèi)部控制規(guī)范體系的宣傳培訓(xùn)

雖然在年度報告中強制披露內(nèi)部控制審計報告是上市公司必然的選擇，但從內(nèi)部控制的制度環(huán)境來看，截至2011年，除境內(nèi)外同時上市公司外，內(nèi)部控制審計報告的公開披露在監(jiān)管政策上仍是以鼓勵為主，并不是強制性的要求。實際結(jié)果是大部分上市公司未在規(guī)定時間內(nèi)披露內(nèi)部控制審計報告，這說明上市公司對內(nèi)部控制規(guī)范體系普遍采取的態(tài)度是從寬執(zhí)行而不是廣大信息使用者所期望的從嚴(yán)執(zhí)行，對內(nèi)部控制的功能認(rèn)識不強，導(dǎo)致主動執(zhí)行的意識不強。因此，相關(guān)部門應(yīng)將內(nèi)部控制的建立和完善、披露和監(jiān)管要求納入上市公司董事、監(jiān)事和高級管理人員的培訓(xùn)內(nèi)容和考核范圍。通過各種形式，不斷加強企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的宣傳、教育、培訓(xùn)和動員工作，進(jìn)一步提高企業(yè)尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人等高層依法支持內(nèi)部控制審計工作的自覺性。

（二）細(xì)化內(nèi)部控制審計指引，提高審計指引的可操作性

企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及內(nèi)部控制審計指引對內(nèi)部控制審計行為進(jìn)行了規(guī)范，中國注冊會計師協(xié)會也制定了企業(yè)內(nèi)部控制審計實施意見及內(nèi)部控制審計工作底稿編制指南等文件，但目前，內(nèi)部控制審計規(guī)則還過于理論化和泛化，在實務(wù)中還難以確切把握。因此，應(yīng)收集在內(nèi)部控制審計具體實施過程中存在的主要問題，在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、審計標(biāo)準(zhǔn)的可操作性和合理性上做文章，針對內(nèi)部控制審計各環(huán)節(jié)，在開發(fā)和制定內(nèi)部控制審計的相關(guān)技術(shù)規(guī)范時要充分吸收和引進(jìn)其他國家和地區(qū)的先進(jìn)方法和經(jīng)驗，同時要充分考慮我國企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的特點，最終實現(xiàn)簡潔、高效、實用和可操作，以便指導(dǎo)和推動上市公司更好地實施內(nèi)部控制規(guī)范體系，進(jìn)行內(nèi)部控制審計，提高內(nèi)部控制審計的可操作性。

（三）在保證審計質(zhì)量的前提下，降低審計成本

內(nèi)部控制審計無疑增加了被審計企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，從而提高了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的遵循成本。因此內(nèi)部控制審計的成本在執(zhí)行中是一個不容忽視的問題，應(yīng)采取有效措施，在保證審計質(zhì)量的前提下，降低審計成本。一方面注冊會計師應(yīng)將審計重點放在對公司內(nèi)部控制有效性有重大影響的主要控制和風(fēng)險評估上，重點關(guān)注被審計企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否存在重大缺陷或重要缺陷，而不是將過多的精力放在企業(yè)內(nèi)部控制程序中不構(gòu)成重大弱點的一般缺陷上，有效減少不必要的審計成本，提高審計效率。另一方面，更多地采用自動化控制，釋放審計人員去更有效率地工作，從而大大減少內(nèi)部控制審計時的測試時間和數(shù)量，降低審計成本。

（四）加強對內(nèi)部控制審計的監(jiān)管

據(jù)了解，美國在開始實施SOX法案的第1年有約14%的企業(yè)被審計機(jī)構(gòu)出具“實質(zhì)性缺陷意見”，約25%的企業(yè)披露內(nèi)部控制存在缺陷，也就是將近一半的上市公司存在明顯的內(nèi)部控制缺陷。與此相比，從披露的內(nèi)部控制審計報告來看，我國上市公司的內(nèi)部控制幾乎可以用“完美”來形容。因此，有人認(rèn)為我國企業(yè)的內(nèi)部控制審計有“應(yīng)付差事”之嫌。證監(jiān)會、財政部等部門應(yīng)加強監(jiān)督，對會計師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作進(jìn)行專項檢查或延伸檢查。行之有效的監(jiān)管處罰措施，能夠有效地通過威懾、追究和處罰等方式來提高相關(guān)企業(yè)執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的力度。

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*本文受河南理工大學(xué)基本科研業(yè)務(wù)費基金專項項目（人文社科類）——優(yōu)秀著作資助項目“內(nèi)部控制、高管權(quán)力與并購績效研究”（項目編號：SKJZZ2016-02）資助。

（作者單位：河南理工大學(xué)財經(jīng)學(xué)院）