甄潔

摘 要：隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和壯大，因上市公司涉及編造財(cái)務(wù)報(bào)表信息，導(dǎo)致發(fā)生了愈來(lái)愈多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被起訴案件。建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任被社會(huì)各界所關(guān)注。本文通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任涵義進(jìn)行闡述，對(duì)其現(xiàn)狀進(jìn)行剖析，分析何種原因致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題的產(chǎn)生，進(jìn)而提出解決其問(wèn)題的思路與對(duì)策。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任；審計(jì)職責(zé)

一、引言

自20世紀(jì)60年代中期以來(lái)，在美國(guó)等一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度較為發(fā)達(dá)的國(guó)家里，相繼出現(xiàn)了因注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)不當(dāng)，審計(jì)報(bào)告存在問(wèn)題，投資人和債權(quán)人過(guò)分信賴其審計(jì)結(jié)果，從而遭受了巨額損失的現(xiàn)象。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的被股東和債權(quán)人控告的案例急劇增加，訴訟爆炸也由此產(chǎn)生。

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的出現(xiàn)創(chuàng)造了的條件。但是自其產(chǎn)生以來(lái)，委托、代理利益主體并沒(méi)有真正形成，不具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的優(yōu)良條件。此外，我國(guó)目前在理論層面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的研究較多，實(shí)踐層面還在進(jìn)一步探索。

科學(xué)并合理地界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任，需在其審計(jì)能力與社會(huì)責(zé)任、自身利益與社會(huì)利益之間重新做出制度安排，尋求新的平衡點(diǎn)，并把注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任置于公司治理結(jié)構(gòu)的框架下，在上市公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與信息使用者三方之間實(shí)現(xiàn)一種利益與損失的平衡（蔣，2010）。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的現(xiàn)狀與問(wèn)題

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的涵義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是審計(jì)責(zé)任中核心的一部分，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)的過(guò)程中，未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或出于故意沒(méi)有按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具合格報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告使用者遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

（謝榮，2002）曾提出用兩維審計(jì)職責(zé)域界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任。他認(rèn)為，審計(jì)職責(zé)是一個(gè)由審計(jì)目標(biāo)范圍和審計(jì)行為依據(jù)所組成的二維職責(zé)域。（顏，孫，& 牟，2004）認(rèn)為審計(jì)真正的目標(biāo)是完成公眾委托，滿足公眾期望，所以可以把公眾期望作為審計(jì)職責(zé)域的一個(gè)維度，把公眾期望獲得法律和判決的支持度作為審計(jì)職責(zé)域的范圍。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的問(wèn)題現(xiàn)狀。通過(guò)對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被起訴案進(jìn)行了解分析，發(fā)現(xiàn)其主要以行政性質(zhì)的處罰為主，較少有對(duì)其民事責(zé)任的追究?！蛾P(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》由我國(guó)最高法院于2002年1月出臺(tái)，自此，投資者依據(jù)法律索取各方面的賠償有了法律支撐。但關(guān)于“重大遺漏是否屬于虛假陳述”這個(gè)問(wèn)題，我國(guó)的不同法規(guī)之問(wèn)有所差異，應(yīng)該根據(jù)哪部法律哪條法規(guī)進(jìn)行判斷就成了一大難題（徐 & 俞，2010）。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因

注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案急劇增加的背后，有其多方面的原因，其中其法律責(zé)任占有不可忽視的影響地位。以下簡(jiǎn)要分析引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的因素。

（一）社會(huì)環(huán)境因素。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被社會(huì)大眾予以較高的期望值，他們希望企業(yè)所有的錯(cuò)報(bào)都被注冊(cè)會(huì)計(jì)師一一查出，沒(méi)有任何差錯(cuò)。然而社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的了解不夠充分，缺乏相關(guān)認(rèn)識(shí)，一些不合理的期望與要求施加給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)信息使用者和利益相關(guān)者也希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能查出被審單位報(bào)表中存在的一切錯(cuò)誤和舞弊行為。實(shí)際上，這種做法使得會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任沒(méi)有得以明確區(qū)分。

（二）經(jīng)濟(jì)因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展愈演愈烈。在增加業(yè)務(wù)量、爭(zhēng)奪客戶、追求經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，部分事務(wù)所在選擇客戶時(shí)，沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒(méi)有采取相關(guān)措施對(duì)被審計(jì)單位的情況進(jìn)行充分了解。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師更是為了自身利益，置職業(yè)道德和法律責(zé)任于不顧。更甚者，其對(duì)被審計(jì)單位的不合理要求沒(méi)有明確拒絕，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的舞弊聽(tīng)之任之，出具虛假審計(jì)報(bào)告，使投資者和債權(quán)人蒙受損失。

（三）法律因素。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)已滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度。經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，行業(yè)環(huán)境隨之改變。由于對(duì)會(huì)計(jì)信息的認(rèn)識(shí)不同，從而產(chǎn)生了很多民事糾紛。然而，相關(guān)法律法規(guī)并不完善，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的法律因素。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及被審計(jì)單位因素。首先，由于一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失、違約和欺詐行為，給被審計(jì)單位和利益相關(guān)者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失。其次，某些被審計(jì)單位上下串通一氣，且內(nèi)控體系沒(méi)有得到很好的實(shí)施，高層管理者權(quán)利過(guò)大，做出一些違反法律法規(guī)的事情。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任形成的重要因素。

四、解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題的思路與對(duì)策

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立健全質(zhì)量控制制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作后應(yīng)向委托人提供合法、公允的審計(jì)報(bào)告，這是起審計(jì)工作的最終產(chǎn)品。虛假的審計(jì)報(bào)告會(huì)給投資者、債權(quán)人以及利益相關(guān)者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失。隨著經(jīng)濟(jì)形式發(fā)展的多樣化，審計(jì)工作也越來(lái)越復(fù)雜，只有健全質(zhì)量控制制度，才能確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）建立健全行業(yè)內(nèi)誠(chéng)信體系。充分發(fā)揮行業(yè)內(nèi)部的白律管理作用，建立誠(chéng)信記錄制度，誠(chéng)信查詢和信用評(píng)級(jí)制度等；建立對(duì)犯錯(cuò)者的懲罰制度，加大懲處力度。建立健全行業(yè)內(nèi)誠(chéng)信體系，樹(shù)立起誠(chéng)信標(biāo)桿，要求事務(wù)所做到靠質(zhì)量得到長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，而不是依靠迎合被審計(jì)單位的一切要求而謀得客戶。

（三）國(guó)家和社會(huì)的應(yīng)對(duì)之策。成立專業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位的監(jiān)督與監(jiān)管。證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等相關(guān)部門應(yīng)該密切關(guān)注審計(jì)市場(chǎng)，對(duì)存在違規(guī)操作的公司和個(gè)人加大懲處力度，使其犯罪成本高于收益。建立健全審計(jì)法律責(zé)任的法律法規(guī)。

五、結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生和發(fā)展才經(jīng)歷了短短的幾十年的時(shí)間，作為法律界和會(huì)計(jì)界共同關(guān)注的問(wèn)題，相關(guān)的理論和實(shí)踐研究都在進(jìn)一步的發(fā)展中。本文選取了其中一些焦點(diǎn)提出了自己的看法，但并不是對(duì)所有的問(wèn)題都能提出完善的解決方案，由于作者學(xué)識(shí)和眼界的局限性，看待問(wèn)題與討論問(wèn)題所涉及的范圍與角度可能會(huì)比較狹窄，因此有很多相關(guān)的問(wèn)題沒(méi)能想到完美的解決辦法，還希望能夠起到拋磚引玉的作用，讓更多的專家投入到探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度的問(wèn)題上來(lái)，共同推進(jìn)我國(guó)制度建設(shè)，為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)做出更大的貢獻(xiàn)。

（作者單位：河北大學(xué)管理學(xué)院）

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