原亞男++顧煜

摘要：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是上市公司財務(wù)信息的重要組成部分，合理準(zhǔn)確地處理資產(chǎn)負(fù)債表日后事項對應(yīng)用上市公司的財務(wù)報告具有重要的現(xiàn)實意義。本文簡述了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的概念、分類，并指出上市公司資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的披露現(xiàn)狀以及在應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則時應(yīng)注意的問題，針對資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項中存在的問題，提出完善資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表 日后事項 會計處理

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0056-03

前我國經(jīng)濟(jì)正處于快速發(fā)展階段，各方面逐步體現(xiàn)出國際化、多元化的發(fā)展趨勢，而國內(nèi)上市公司的經(jīng)營管理水平又會直接影響我國的經(jīng)濟(jì)狀況。財務(wù)報告是對上市公司在一定會計期間內(nèi)經(jīng)營、財務(wù)狀況的綜合反映。在我國會計準(zhǔn)則的應(yīng)用中，每年的三四月份是上市公司年度財務(wù)報告的報出期限。但在資產(chǎn)負(fù)債表日到上市公司財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日這段時間內(nèi)，上市公司很可能會發(fā)生一些影響財務(wù)報告的交易事項。為了客觀反映上市公司的財務(wù)狀況，上市公司需要在本年度的資產(chǎn)負(fù)債表中對這些事項進(jìn)行說明，否則會使上市公司的財務(wù)報告遺漏許多重要信息，導(dǎo)致財務(wù)報告不完整，從而對上市公司的經(jīng)營、財務(wù)狀況等信息產(chǎn)生影響，同樣也會對財務(wù)報告使用者使用財務(wù)報告產(chǎn)生直接影響，甚至誤導(dǎo)投資者的決策。

一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項及其披露現(xiàn)狀

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。需注意的是，如果母公司在國外，或子公司在國外，無論國外母公司或子公司如何確定會計年度，其向國內(nèi)提供的會計報表均應(yīng)按照我國會計準(zhǔn)則對會計年度的規(guī)定，提供相應(yīng)期間的會計報表，而不能以國外母公司或子公司確定的會計年度作為依據(jù)。財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日，是指董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。財務(wù)報告的批準(zhǔn)者包括所有者、所有者中的多數(shù)、董事會或類似的管理單位、部門和個人。

目前，上市公司資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的披露形式并不規(guī)范，大多數(shù)上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項信息披露在財務(wù)報告中并沒有得到足夠的重視。此外，上市公司財務(wù)報告的披露方式相對自由，沒有按事項的重要性順序排列而是隨機(jī)排列，會使報表使用者陷入大量、冗長、多余的非關(guān)鍵信息之中，不僅浪費時間和精力，也很難從中篩選出對自己的決策有幫助的表外信息。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的問題

（一）日后事項的披露不全面。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項既包括調(diào)整事項，又包括非調(diào)整事項。對于相同的事件，在不同的上市公司中能夠被看作是調(diào)整事項，也能夠被看作是非調(diào)整事項，需要根據(jù)上市公司的實際情形而定。調(diào)整事項是指有充足的證據(jù)表明，在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)發(fā)生了的事件，上市公司需要據(jù)此對年度財務(wù)報告反映的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行修改；非調(diào)整事項是指在資產(chǎn)負(fù)債表日之前并沒有發(fā)生，而是發(fā)生或存在于資產(chǎn)負(fù)債表日之后的那些事項，這些事項不會對資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。然而大多數(shù)上市公司對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的披露并不全面，有些甚至不進(jìn)行披露，會對上市公司財務(wù)報告使用者正確理解和應(yīng)用財務(wù)報告產(chǎn)生影響。

（二）對日后事項所指的時間范圍判斷錯誤。一些上市公司沒有按照規(guī)定披露一些重大事項，可能是因為對日后事項所指的時間范圍判斷錯誤。一般來說，上市公司對外公布財務(wù)報告的實際日期與對外公布財務(wù)報告的批準(zhǔn)日期之間都會存在一定的時間上的誤差，若在此期間內(nèi)上市公司發(fā)生日后事項，上市公司實際對外公布財務(wù)報告的日期會受到一定的影響，應(yīng)該以董事會再次批準(zhǔn)對外公布財務(wù)報告的日期為基準(zhǔn)。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新判斷，并出具新的財務(wù)報告。但有些注冊會計師并不會因此而出具新的審計報告，可能會漏掉重要的日后調(diào)整事項。

（三）對日后事項中涉及所得稅項目的調(diào)整不準(zhǔn)確。按照我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，上市公司對外報出本年度財務(wù)報告的時間是在下一會計年度的4月30日之前。但是我國稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅必須在下一年度的5個月內(nèi)進(jìn)行所得稅匯算清繳。由此可以看出，企業(yè)會計準(zhǔn)則所制定的日后事項到期時間要比稅法制定的時間更早。兩者之間很有可能發(fā)生一些差異，從而影響我們對準(zhǔn)則的應(yīng)用。日后事項關(guān)于所得稅調(diào)整的三種情形如下：（1）日后事項發(fā)生在上市公司財務(wù)報告批準(zhǔn)報出和所得稅清算之前；（2）日后事項發(fā)生在報告批準(zhǔn)報出之前、所得稅清算之后；（3）日后事項發(fā)生在財務(wù)報告報出之后和所得稅清算之前。

三、應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則的建議

（一）正確區(qū)別兩類資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。在實務(wù)中，會計人員對于某一個日后事項不能正確判斷是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項，會直接影響上市公司財務(wù)報告的合理性。同時，還要引起會計人員注意的是，一個日后事項并非不是調(diào)整事項就一定是非調(diào)整事項。從實際來看，對于某些相同性質(zhì)的日后事項，可以看作是調(diào)整事項，也可以看作是非調(diào)整事項。

為了能夠正確判斷兩類事項，現(xiàn)將兩類事項的不同點歸結(jié)如下：日后調(diào)整事項是指在資產(chǎn)負(fù)債表日或在此之前某事項已經(jīng)實際存在但并沒有準(zhǔn)確的證據(jù)證實其一定發(fā)生，而是公司在資產(chǎn)負(fù)債表日之后獲得了確鑿的證據(jù)對該事項進(jìn)行了進(jìn)一步的解釋說明，具體包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債，或確認(rèn)一項新負(fù)債；（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；（3）資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入；（4）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報告舞弊或差錯。

日后非調(diào)整事項是指在資產(chǎn)負(fù)債表日沒有出現(xiàn)、資產(chǎn)負(fù)債表日之后出現(xiàn)的對上市公司產(chǎn)生一定影響的事項，具體包括資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生：（1）重大訴訟、仲裁、承諾；（2）資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；（3）因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；（4）發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；（5）資本公積轉(zhuǎn)增資本；（6）發(fā)生巨額虧損；（7）合并或處置子公司；（8）利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤。

（二）明確資產(chǎn)負(fù)債表日后事項所包含的時間范疇。只有當(dāng)上市公司完全理解日后事項涵蓋的時間范疇時，上市公司出具的財務(wù)報告才能做到準(zhǔn)確無誤。要完全理解資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的期間，需要注意幾個問題：

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涵蓋的期間是自資產(chǎn)負(fù)債表日次日起至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日止的一段時間。

2.一般來說，上市公司對外公布財務(wù)報告的實際日期與對外公布財務(wù)報告的批準(zhǔn)日期之間都會存在一定的時間上的誤差，若在此期間內(nèi)上市公司發(fā)生日后事項，上市公司實際對外公布財務(wù)報告的日期就會受到一定程度的影響，此時應(yīng)該以董事會再次批準(zhǔn)對外公布財務(wù)報告的日期為準(zhǔn)。在這種情況下，公司領(lǐng)導(dǎo)者可能會重新修改財務(wù)報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新判斷，并出具新的財務(wù)報告。

3.假設(shè)某上市公司2015年度的財務(wù)報告在2016年3月3日順利完成，年度財務(wù)報告審計工作由注冊會計師完成，審計報告簽章日期為2016年3月28日，該公司董事會批準(zhǔn)2015年度財務(wù)報告對外公布的日期為2016年4月1日，實際的上市公司財務(wù)報告對外公布的時間為2016年4月10日。依據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包含期間的規(guī)定，該上市公司2015年年報日后事項包含的時間范圍為2016年1月1日至2016年4月1日。假設(shè)該公司在4月1日至10日之間又發(fā)生了一些重大并需對財務(wù)報告有關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的事項，財務(wù)報告需要在調(diào)整修改之后再次經(jīng)董事會準(zhǔn)許報出的時間為2016年4月20日，財務(wù)報告實際報出的時間為2016年4月25日，則該公司所涵蓋日后事項的期間為2016年1月1日至2016年4月20日。

（三）注意資產(chǎn)負(fù)債表日后涉稅事項的會計處理方法。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在年度終了后的一定時期內(nèi)及時對外報送年度財務(wù)會計報告，上市公司的年度財務(wù)會計報告最遲應(yīng)在次年4月30日前對外報出。稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅按年計算，分月或分季預(yù)繳，年度終了后5個月內(nèi)匯算清繳。從這兩個規(guī)定看，會計準(zhǔn)則規(guī)定和稅法規(guī)定的日后事項的起點是相同的，但會計準(zhǔn)則規(guī)定的截止時點要早于稅法規(guī)定。

上市公司的日后調(diào)整事項，有時會涉及一些損益類項目，在對這些項目進(jìn)行處理時，所得稅的處理也要根據(jù)此調(diào)整事項發(fā)生的具體時間分情況討論：

1.若在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日和稅務(wù)清算日之前發(fā)生了某調(diào)整事項，此時上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新調(diào)整得到的財務(wù)報告重新計算應(yīng)納稅所得額；相應(yīng)的稅務(wù)上要通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”調(diào)整相關(guān)數(shù)字。

2.若該調(diào)整事項發(fā)生在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，但在稅務(wù)清算之后，這種情況下，由于公司已經(jīng)完成稅務(wù)清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)不用調(diào)整公司的上年度應(yīng)納稅所得額，可以作為當(dāng)年的應(yīng)納稅事項進(jìn)行核算。上市公司在會計調(diào)整上，就要當(dāng)作是一項資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項進(jìn)行修改，這時既要調(diào)整報告年度資產(chǎn)負(fù)債表，又要對利潤表的一些數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，對于當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)也要進(jìn)行修改。

3.若上市公司在財務(wù)報告報出之后，所得稅匯算清繳之前發(fā)生了某項調(diào)整事項，顯而易見，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對公司年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。由于上市公司已經(jīng)將報告年度的財務(wù)報告對外報出，不能對財務(wù)報告上的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，可視為本年度發(fā)現(xiàn)以前年度的會計差錯處理。如果金額較大，作為重大會計差錯更正，調(diào)整當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤及利潤分配表的上年數(shù)。如果金額較小，視為非重大會計差錯，直接作為當(dāng)年的納稅事項予以處理。

（四）注意資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則與其他會計準(zhǔn)則的關(guān)系。

1.與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的關(guān)系。對于上市公司來說，日常的會計處理過程中發(fā)生的一些會計差錯很難避免，假設(shè)某上市公司編制完上年度財務(wù)報告，經(jīng)注冊會計師審計后，董事會同意對外公布，在董事會批準(zhǔn)報出財務(wù)報告之前發(fā)現(xiàn)了會計差錯，上市公司就要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》準(zhǔn)則處理該差錯；如果這一會計差錯在批準(zhǔn)報出日之后被發(fā)現(xiàn)，上市公司就要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準(zhǔn)則作相應(yīng)的會計處理。根據(jù)上述準(zhǔn)則調(diào)整賬務(wù)后，再根據(jù)相應(yīng)的會計準(zhǔn)則調(diào)整財務(wù)報告。在批準(zhǔn)報出日之前發(fā)現(xiàn)的以前年度會計差錯，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》對上一年度的財務(wù)報告進(jìn)行調(diào)整；在財務(wù)報告報出之后發(fā)現(xiàn)的發(fā)生在以前年度的會計差錯，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額和利潤表的上年實際金額。

2.與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》的關(guān)系。假設(shè)某公司存在一項未決訴訟的或有資產(chǎn)，在財務(wù)報告附注中一般不對未決訴訟所導(dǎo)致的或有資產(chǎn)進(jìn)行披露。但在資產(chǎn)負(fù)債表日有足夠的證據(jù)能夠說明或有資產(chǎn)、或有負(fù)債已滿足會計上資產(chǎn)和負(fù)債的定義要求時，就可以將這些或有資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)為上市公司的一項資產(chǎn)或負(fù)債，同時在財務(wù)報告中進(jìn)行披露。

假設(shè)上述事件在上市公司財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日已經(jīng)獲得了足夠的證據(jù)圓滿解決，就要根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》準(zhǔn)則進(jìn)行處理。如果在這期間的會計處理中涉及到損益類科目，需要通過“以前年度損益調(diào)整”進(jìn)行賬務(wù)處理，并相應(yīng)調(diào)整年度財務(wù)報告；而《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》截止于12月31日，通過相關(guān)損益類科目進(jìn)行賬務(wù)上的調(diào)整，要在當(dāng)年的財務(wù)報告中有所體現(xiàn)。S

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