汪揚名

摘要：隨著我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌，新頒布的會計準(zhǔn)則中對長期股權(quán)投資的核算作為一項新亮點，對我國的會計計量及財稅處理產(chǎn)生了影響，涉及到所得稅的財務(wù)處理比較復(fù)雜，權(quán)益法下長期股權(quán)投資引發(fā)的投資收益或損益，不但是上市公司運用財務(wù)手段造假的熱點項目，也是每年的會計中級考試、注冊會計師考試的重點考試內(nèi)容。本文就從長期股權(quán)投資收益的賬務(wù)處理入手，分析了現(xiàn)有企業(yè)對長期股權(quán)投資的特點，闡述稅法中對長期股權(quán)投資持有收益的明文規(guī)定，結(jié)合一些典型案例進行透徹分析，使新準(zhǔn)則視域下，長期股權(quán)投資核算更加規(guī)范，真實地反映出企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)信息，為相關(guān)的利益者提供重要的權(quán)益保障。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 投資收益 財稅處理

一、長期股權(quán)投資的概念

長期股權(quán)投資是投資人持股期限達一年以上，包括了股票、基金投資，同時也涵蓋了其他相關(guān)股權(quán)投資內(nèi)容，投資人通過投入現(xiàn)金、實物等資產(chǎn)，從而占有公司的部分股權(quán)，對企業(yè)的權(quán)益形成一定的控制權(quán)，對企業(yè)的資產(chǎn)和收益產(chǎn)生重大影響，同時在企業(yè)長期經(jīng)營盈利中獲得收益的一種投資。在新會計準(zhǔn)則視闕下的企業(yè)會計核算，對權(quán)益法下的長期股權(quán)投資和金融工具確認與計量有著明確的規(guī)定。對股權(quán)投資達不到重大影響的股權(quán)投資，改為按金融工具進行賬務(wù)處理，只有投資者對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，形成利益共同體，對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險共同承擔(dān)的投資才能核定為長期股權(quán)投資，有效地遏制了企業(yè)通過長期股權(quán)投資對盈余管理的調(diào)節(jié)。

二、長期股權(quán)投資收益的財稅差異

權(quán)益法下長期股權(quán)投資體現(xiàn)原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，被投資單位所有者權(quán)益的改變都對企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值有所影響，在被投資單位經(jīng)營過程中，盈利與虧損都會將投資者和企業(yè)的長期投資賬面價值進行相應(yīng)的調(diào)整，充分體現(xiàn)實質(zhì)大于形式，將調(diào)整差異計入企業(yè)的當(dāng)期損益。企業(yè)盈利時，必須要在經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時方可確認，企業(yè)按照其所享有的權(quán)益份額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。而在處置長期股權(quán)投資時，要根據(jù)長期股權(quán)投資公允價值來進行計量，對被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值進行相應(yīng)的調(diào)整。其會計賬務(wù)處理分為持有期間享有收益和處置股權(quán)時取得收益。

（一）初始投資產(chǎn)生的財稅差異

在長期股權(quán)投資階段，稅法與會計準(zhǔn)則對投資入賬金額的確定口徑有些不同，產(chǎn)生財稅差異。

按稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資的成本大于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額2550萬元，不用對賬面價值進行調(diào)整，稅法也是按實際金額作為計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)與入賬價值同步，因而不產(chǎn)生暫時性差異。

凈資產(chǎn)公允價值取得投資時點上的B公司凈資產(chǎn)公允價值為12000萬，則A企業(yè)按持股比例30%計算確定應(yīng)享有3600萬元，則初始投資成本 與應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額600萬元，計入投資當(dāng)期的損益。

即：借：長期股權(quán)投資 36000000 （120000000*30%）

貸：銀行存款—XX銀行30000000

貸：營業(yè)外收入 6000000

但根據(jù)稅法，投資股本應(yīng)以實際購買價款3000萬元作為計稅基礎(chǔ)，因此，其計稅基礎(chǔ)不能按3600萬元計入，在會計處理上的營業(yè)外收入600萬元，稅法上不予以認可。這個600萬元差異屬于暫時性差異。

稅收優(yōu)惠政策會產(chǎn)生暫時性差異。國家對高新企業(yè)、重點扶持的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，都給予了企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，這些優(yōu)惠政策為企業(yè)的長期股權(quán)投資收益在稅前扣除帶來了條件，對不足抵扣的所得稅，可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，由此出現(xiàn)計稅基礎(chǔ)大于賬面價值產(chǎn)生暫時性差異。

（二）對長期股權(quán)投資持有階段的財稅差異

在投資股權(quán)持有階段，被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益，在公允價值的基礎(chǔ)上，對被投資者所享有或應(yīng)承擔(dān)的份額進行確認投資損益。以公允價值為基礎(chǔ)的各項可辨認資產(chǎn)，對被投資公司的凈利潤進行確認，由于會計與稅法對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的損益確認時間點的不同，產(chǎn)生暫時性差異，因權(quán)益性收益的不同，產(chǎn)生永久性差異。

在會計處理投資的賬面價值時，是以期末確認相應(yīng)的投資損益，在凈資產(chǎn)發(fā)生增減變化時，確認投資股權(quán)的價值。而稅法規(guī)定的投資收益確認時點是以宣告發(fā)放股利日，由此產(chǎn)生財稅差異。

如果所有者權(quán)益相關(guān)項目有所變動，則在投資者的持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，相應(yīng)地調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，差額計入“資本公積”或“其他資本公積”科目。

稅法在期末時，暫時還不能加以確認投資收益，在納稅調(diào)整項目中應(yīng)調(diào)減120萬元，形成財稅差異。稅法確認企業(yè)的投資收益的時點是在被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利時加以確認。

20X6年6月，B公司宣告發(fā)放股利120萬元，此時，投資企業(yè)應(yīng)調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價值，不再確認投資收益。而稅法此時則要進行納稅調(diào)增投資收益36萬元（120萬元*30%），由此產(chǎn)生暫時性差異。如果是符合條件的居民與投資企業(yè)間的權(quán)益性收益，如紅利、股息等內(nèi)容，為稅法中規(guī)定的免稅收入，則會產(chǎn)生永久性差異，不計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額中進行征收稅費。

（三）對長期股權(quán)投資處置取得收益的財稅差異

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動 而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益），而不考慮投資持有收益還是投資處置收益。

即：借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資

但稅法上對于轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資而產(chǎn)生的收益有相關(guān)的規(guī)定，確認收入的實現(xiàn)必須在轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效后，辦理完成股權(quán)變更等相應(yīng)手續(xù)時，才能確認股權(quán)處置產(chǎn)生的收入。對于撤回或者減少投資產(chǎn)生的收益，都視為投資收回，確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，從稅法的角度來審視股權(quán)處置收益，應(yīng)分別對待其取得的價款與投資的成本之間的差額，厘清撤回或減少投資所產(chǎn)生的收益差額，歸屬于股息紅利還是歸屬資本利得，倘若屬紅利所得，則為免稅收入，否則為應(yīng)交所得稅前收益，計入應(yīng)納所得稅總額內(nèi)。

三、財稅處理差異分析

在權(quán)益法下長期股權(quán)投資收益的會計核算處理，與稅法規(guī)定的核算口徑存在著一定的差異，其主要包括下面幾點：

會計準(zhǔn)則與稅法對長期股權(quán)投資的出發(fā)點不同。

投資收益確認的時點不盡相同。

對投資收益金額上的確認不同。

如果是投資者撤回或者是減少投資，會計準(zhǔn)則只是按照取得的價款減去長期股權(quán)投資賬面價值所得，計入投資收益；稅法處理上，則要將取得的價款與初始投資成本間的差額來確認投資收益，與持有期間所發(fā)生的投資股息或長期股權(quán)投資損失無關(guān)。

在會計處理上，對投資者投資收益所得，不區(qū)分股息性所得，還是資本性所得，都在“投資收益”科目中反映；而稅法則不同，股息所承擔(dān)的所得稅稅負與資本利得所承擔(dān)的所得稅稅負大不相同。股息性所得，視投資雙方的所得稅稅率而定，如果雙方的所得稅稅率相同，則不需要補繳所得稅；如果雙方的所得稅稅率不同，則按雙方所得稅稅率差異補交所得稅稅額；對于資本性所得，稅法上按照處置清算所得減去股權(quán)成本之后的余額進入應(yīng)納稅所得額，向稅務(wù)機關(guān)繳納企業(yè)所得稅。

四、結(jié)束語

權(quán)益下的長期股權(quán)投資收益的處理，是關(guān)系到企業(yè)所得稅的重大課題，是企業(yè)財務(wù)直視面對的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，只有正確地理解和掌握長期股權(quán)投資的初始投資與后續(xù)計量，了解與稅法對長期股權(quán)投資的有關(guān)規(guī)定，相互銜接，分清投資收益的特性，更好地體現(xiàn)企業(yè)會計信息，反映出被投資企業(yè)經(jīng)營狀況的變化對投資者權(quán)益的影響，協(xié)調(diào)會計與稅法的目標(biāo)一致性，降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，消除財稅差異，反饋企業(yè)真實利潤，促進企業(yè)穩(wěn)健地向前發(fā)展。

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