楊國(guó)璽

【摘 要】隨著營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策的持續(xù)推行，計(jì)稅方式和稅負(fù)的改變對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。本文通過(guò)對(duì)“營(yíng)改增”前后稅率變動(dòng)和稅負(fù)變化兩方面的計(jì)算分析，發(fā)現(xiàn)小規(guī)模納稅人稅負(fù)有所下降，而一般納稅人稅負(fù)的變動(dòng)很大程度取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占交通運(yùn)輸企業(yè)營(yíng)業(yè)成本的比例，并相應(yīng)分別從企業(yè)和政府層面提出一些建議。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；交通運(yùn)輸業(yè)；稅負(fù)；應(yīng)對(duì)措施

一、交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”政策背景

2010年10月18日，在黨的十七屆五中全會(huì)上所通過(guò)的“十二五”規(guī)劃建議中明確提出 “擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)的減少營(yíng)業(yè)稅的稅收”。2011年11月，伴隨著《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)）的印發(fā)，流轉(zhuǎn)稅稅制改革吹響了號(hào)角，增值稅征稅范圍逐步擴(kuò)大。通過(guò)先行在上海地區(qū)半年多的試點(diǎn)，2012年7月25日國(guó)務(wù)院決定擴(kuò)大交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍，由上海分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、福建等10個(gè)省。2013年8月1日，交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)展到全國(guó)。2014年初，“營(yíng)改增”又新增了鐵路運(yùn)輸業(yè)作為試點(diǎn)行業(yè)。

二、“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)影響分析

為了深化稅制改革，擴(kuò)大增值稅抵扣鏈條，消除在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中普遍存在的營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問(wèn)題，國(guó)家于2012年初開(kāi)始，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)開(kāi)始推行營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策，以達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的。但是，從政策試點(diǎn)實(shí)施開(kāi)始，不少企業(yè)的稅負(fù)就不降反升，我國(guó)部分學(xué)者對(duì)此也進(jìn)行了相關(guān)的調(diào)查和研究。其中，劉靜溪（2013）分析了上海試點(diǎn)工作進(jìn)行的情況，并指出：小規(guī)模納稅人稅負(fù)明顯下降，一般納稅人稅負(fù)存在有增有減的情況。下面，本文將分別從交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”前后稅率變動(dòng)和稅負(fù)變化兩方面來(lái)進(jìn)行分析。

交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”前后稅率的變動(dòng)

經(jīng)計(jì)算后，“營(yíng)改增”前后交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅率變動(dòng)情況及變動(dòng)比例如表1所示。

由此可見(jiàn)，在“營(yíng)改增”后，對(duì)交通運(yùn)輸而言，小規(guī)模納稅人計(jì)稅的稅率有所下降，而一般納稅人適用的稅率普遍有所上升。

2.交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)的變化

由表1可得，小規(guī)模納稅人稅負(fù)在“營(yíng)改增”后普遍下降，所以本部分只針對(duì)一般納稅人進(jìn)行分析。對(duì)于一般納稅人而言，實(shí)際繳納的增值稅稅額是銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，因此，在分析一般納稅人整體稅負(fù)變化時(shí)，還需考慮有多少進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。對(duì)于納稅身份為一般納稅人的交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)，若營(yíng)業(yè)收入為I（不含稅），營(yíng)業(yè)成本為C，“營(yíng)改增”前按營(yíng)業(yè)額的3%繳納營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后按交通運(yùn)輸業(yè)11%的稅率繳納增值稅，若營(yíng)業(yè)成本中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的比例為A且企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，在不考慮其他所得稅稅前可扣除項(xiàng)目的情況下，則需要繳納的稅額具體計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表2。

由上表可知，企業(yè)所得稅稅負(fù)有所上升，而流轉(zhuǎn)稅和整體稅負(fù)的變化都一定程度上取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占營(yíng)業(yè)成本的比例。在此，令“營(yíng)改增”前后整體的稅負(fù)相等，得到：

27.25%×I-25%×C=36%×I-C×（25%+17%×A） （1）解（1）得：A =51.47%I/C

當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占營(yíng)業(yè)成本的比例A<51.47%I/C時(shí)稅負(fù)是上升的，交通運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際收益會(huì)有所下降。而當(dāng)A=51.47%I/C時(shí)，企業(yè)的稅負(fù)沒(méi)有發(fā)生變化。只有當(dāng)A>51.47%I/C時(shí)，“營(yíng)改增”后的整體稅負(fù)下降，對(duì)企業(yè)才是有利的。

通過(guò)以上分析，可以看出，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占交通運(yùn)輸企業(yè)營(yíng)業(yè)成本的比例對(duì)“營(yíng)改增”后企業(yè)的整體稅負(fù)水平變化起著關(guān)鍵的作用。在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的來(lái)源主要包括交通工具的購(gòu)置、燃油費(fèi)以及車(chē)輛的修理費(fèi)用。如果交通運(yùn)輸工具的購(gòu)置發(fā)生在企業(yè)成為試點(diǎn)納稅人之前，則該部分稅額是不允許抵扣的。還應(yīng)關(guān)注的是，稅法規(guī)定交通運(yùn)輸工具的最低折舊年限為4年，年限較長(zhǎng)，因此企業(yè)不會(huì)頻繁的進(jìn)行購(gòu)置，這也使抵扣的機(jī)會(huì)減少。而對(duì)于燃油費(fèi)用和維修費(fèi)用而言，無(wú)法在加油站和修理廠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況普遍存在，所以企業(yè)難以獲得充足的增值稅抵扣額度。另外，占企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本較大比重的過(guò)橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工成本等均不允許作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，由于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不足，作為一般納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)在“營(yíng)改增”后有所上升。

三、應(yīng)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè) “營(yíng)改增”的措施

“營(yíng)改增”這項(xiàng)結(jié)構(gòu)性減稅政策的本意在于降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，然而通過(guò)本文上面的計(jì)算和分析，不少交通運(yùn)輸企業(yè)在“營(yíng)改增”后稅負(fù)都有所上升，這就違背了稅制改革的初衷。因此，筆者將分別從企業(yè)和政府兩個(gè)層面提出一些建議。

首先，對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)而言，可以考慮以下幾點(diǎn)：（1）研究相關(guān)政策，積極組織人員參加稅改培訓(xùn)。交通運(yùn)輸企業(yè)管理層應(yīng)組織相關(guān)人員深入學(xué)習(xí)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)）等文件。還可邀請(qǐng)專(zhuān)家學(xué)者進(jìn)行專(zhuān)題講座，共同對(duì)企業(yè)面臨的問(wèn)題和挑戰(zhàn)進(jìn)行探討。各相關(guān)部門(mén)應(yīng)互相合作，制定應(yīng)對(duì)方案，并在實(shí)踐中不斷優(yōu)化合理降低稅負(fù)的核算方法。（2）結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，選擇合理的計(jì)稅方法。企業(yè)應(yīng)依據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)及試點(diǎn)前的營(yíng)業(yè)額來(lái)合理的選擇計(jì)稅方法，但需要注意的是，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅后36個(gè)月內(nèi)不能變更，所以選擇需謹(jǐn)慎，而且簡(jiǎn)易計(jì)稅后不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，有可能導(dǎo)致稅負(fù)的上升。（3）盡量獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以保證進(jìn)項(xiàng)稅額的充足抵扣。車(chē)輛在加油、維修時(shí)，應(yīng)選擇能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的加油站和維修點(diǎn)，最大限度的提升可抵扣的額度。

其次，我國(guó)政府相關(guān)部門(mén)應(yīng)該注意做好以下工作：（1）制定相關(guān)的調(diào)整政策，進(jìn)一步增加增值稅抵扣范圍。從上文我們可以看到，成本中能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比例過(guò)少是企業(yè)稅負(fù)增加的重要原因，所以建議政府應(yīng)制定相關(guān)政策將人工費(fèi)和過(guò)橋費(fèi)納入抵扣范圍，以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。（2）完善過(guò)渡性財(cái)政扶植政策。為了應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)的增長(zhǎng)，根據(jù)國(guó)務(wù)院的部署，不少地區(qū)都出臺(tái)了過(guò)渡性財(cái)政扶植政策。但是，政府的優(yōu)惠政策設(shè)置了較高的門(mén)檻，申請(qǐng)手續(xù)也很繁瑣，得到的補(bǔ)助也非常有限，所以許多企業(yè)都望而卻步。對(duì)此，相關(guān)部門(mén)應(yīng)充分考慮企業(yè)的現(xiàn)實(shí)困難，降低補(bǔ)助的申請(qǐng)門(mén)檻，簡(jiǎn)化申請(qǐng)程序，加大扶植力度，最大限度的彌補(bǔ)企業(yè)的損失。

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