文/樊其國

“營改增”房企銷售額不得扣除土地成本的六種情形

文/樊其國

“營改增”新稅政明確，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。房企應(yīng)稅銷售額可扣除土地價款，意味著房地產(chǎn)企業(yè)繳納增值稅的稅基減少，因此房企需要繳納的增值稅銷項稅減少。政策的出臺有利于降低房企稅負，這是房企從“營改增”獲得的最大政策紅利。

因此，“營改增”后土地成本能否扣除，成為決定房企稅負高低的關(guān)鍵所在，房地產(chǎn)企業(yè)土地成本將在賬務(wù)處理、業(yè)務(wù)模式等方面面臨諸多挑戰(zhàn)。但是，并不是所有的土地成本皆可扣除應(yīng)稅銷售額，房企納稅人需關(guān)注房地產(chǎn)項目銷售額扣除土地價款的限制性稅收政策。筆者依據(jù)“營改增”試點新稅政，系統(tǒng)歸納梳理“營改增”房企銷售額不得扣除土地成本的六種情形，供“營改增”試點房企參考和借鑒。同時，建議納稅人從實操層面的具體要求出發(fā)，密切關(guān)注土地成本扣除的稅收政策法規(guī)，謹慎操作土地成本扣除的相關(guān)涉稅事項，在盡享“營改增”新稅政紅利的同時，重視防控土地成本不能扣除的稅務(wù)風險。

不得扣除情形一：土地價款以外的其他土地成本項目

前述新稅政所說的“土地價款”，其范圍及內(nèi)容是什么？在《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條第一款明確，開發(fā)產(chǎn)品土地計稅成本支出的內(nèi)容為土地征用費及拆遷補償費。而為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。也就是說，依據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，從5月1日后，房地產(chǎn)公司能扣除的成本只限于土地出讓金，而土地出讓金的扣除必須憑當?shù)刎斦块T開具的行政事業(yè)收據(jù)。因此，市政配套費、拆遷補償費、排污費、異地人防建設(shè)費不可以抵扣進項稅。土地成本除了土地買價或出讓金允許抵扣增值稅進項稅額以外，其他土地成本構(gòu)成項目一律不得抵扣增值稅進項稅額。

不得扣除情形二：超過納稅人實際支付的土地價款

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第七條規(guī)定，一般納稅人應(yīng)建立臺賬，登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。

不得扣除情形三：銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)老項目適用簡易計稅方法計稅

一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價款。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。房地產(chǎn)老項目，是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

不得扣除情形四：預(yù)收款預(yù)繳增值稅土地價款

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)以完稅憑證作為合法有效憑證。根據(jù)以上規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款預(yù)繳增值稅，在計算預(yù)繳增值稅時不能扣除土地價款。對預(yù)收款預(yù)繳增值稅時，不得開具發(fā)票。因此，預(yù)繳預(yù)收款增值稅，可以選擇簡易計稅方法計稅，按照5%的征收率計算，并不得開具發(fā)票。

不得扣除情形五：計算應(yīng)稅銷售額非當期對應(yīng)的土地價款

土地價款并非一次性從銷售額中扣除，而是要隨著銷售額的確定逐步扣除。也就是說，只有房企將所有“可供”銷售的面積賣完時，土地價款才會全部扣除。因此，在計算應(yīng)稅銷售額時，非當期對應(yīng)的土地價款不得扣除。當期允許扣除的土地價款計算公式為：

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第三十條規(guī)定“企業(yè)土地成本應(yīng)按以下方法進行分配：土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結(jié)合其他方法進行分配的，應(yīng)商稅務(wù)機關(guān)同意。......”房地產(chǎn)企業(yè)分次開發(fā)的每一期都是作為單獨項目進行核算的。對“一次拿地、分次開發(fā)”的情形，要分為兩步走：第一步，要將一次性支付土地價款，按照土地面積在不同項目中進行劃分固化；第二步，對單個房地產(chǎn)項目中所對應(yīng)的土地價款，要按照該項目中當期銷售建筑面積跟與可供銷售建筑面積的占比進行計算扣除。

不得扣除情形六：支付土地價款沒有取得行政事業(yè)性收據(jù)

支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，并應(yīng)當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。在計算銷售額時，從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)?？鄢南蛘Ц兜耐恋貎r款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)為合法有效憑證。

（工作單位：深 稅橋稅務(wù)師事務(wù)所）