蘭秀文

摘 要：文章分析了作業(yè)成本法的基本概念，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、實(shí)施，以及企業(yè)活動的成本動因，探討了作業(yè)成本法在物流營銷中的應(yīng)用，給出了作業(yè)成本法在物流應(yīng)用中存在的問題，以及其在營銷應(yīng)用中的實(shí)施步驟，并揭示了作業(yè)成本法如何確定物流活動和營銷活動的成本動因。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；物流；營銷；成本動因

中圖分類號：F253.9 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

Abstract： This paper analyzes the basic concept of activity-based costing， the design and the implementation of activity-based costing system， and the cost drivers of the firm activities. We investigate the application of activity-based costing in logistics and marketing， which provides that the logistics has several difficulties in activity-based costing implementation， and its steps of implementation for marketing. It also reveals how activity-based costingto determine cost driversof the activitiesof logistics and marketing.

Key words： activity-based costs； logistics； marketing； cost drivers

0 引 言

在競爭越來越激烈的環(huán)境下，消費(fèi)者要求價(jià)格低廉且質(zhì)量上乘的產(chǎn)品，同時，公司則專注于如何最好地確定其業(yè)務(wù)活動的成本驅(qū)動因素（即：成本動因），并提高其利潤。當(dāng)下，單純基于品牌忠誠度的回購決策正在成為過去式，因?yàn)橄M(fèi)者會毫不猶豫地將他們的忠誠轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品優(yōu)質(zhì)且價(jià)格低的公司。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，人們開始在互聯(lián)網(wǎng)上購買產(chǎn)品，這使得電子商務(wù)成為新的購買、交易或出售商品的方式。企業(yè)也認(rèn)識到，傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)并不能提供準(zhǔn)確的成本信息，因此，依據(jù)以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)所做的關(guān)于定價(jià)、生產(chǎn)和技術(shù)的決策是錯誤的。相反，作業(yè)成本法（Activity-based Costing，ABC）得到了普及，它著重考慮與成本相關(guān)聯(lián)的活動，并通過采用多個成本動因的方法來分配成本。

本文的目的是，研究如何使用作業(yè)成本法來確定營銷和物流活動的真實(shí)成本，然后，以更準(zhǔn)確的成本信息為基礎(chǔ)，幫助企業(yè)做出更好的決策。作業(yè)成本法可以將活動成本分為消耗資源的產(chǎn)品、服務(wù)或消費(fèi)者三類成本，這樣還可以衡量企業(yè)的盈利能力，并能提供比傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)更好的成本效益和更全面的成本信息。

1 作業(yè)成本法理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本法是一個成本模型，能用來標(biāo)識一個企業(yè)的成本庫或活動中心，并以提供產(chǎn)品或服務(wù)的過程中所發(fā)生的事件或事務(wù)的數(shù)量為基礎(chǔ)，將成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)（成本動因）上[1]。了解作業(yè)成本法能使公司更好地掌握其業(yè)務(wù)流程和基本的支出。作業(yè)成本法是一個預(yù)算和分析過程，通過將成本與消費(fèi)者、服務(wù)、產(chǎn)品和訂單聯(lián)系到一起，可以評估總費(fèi)用和運(yùn)營費(fèi)用。從而，使管理人員能夠辨別盈利和不盈利的產(chǎn)品或服務(wù)。

1.1 活動成本動因。成本動因?qū)⒒顒有阅芘c單個產(chǎn)品的需求連在一起。為了將成本分配到產(chǎn)品中，需要使用簡單的驅(qū)動工序，如工時、機(jī)器工時、材料加工或單位產(chǎn)量。盡管只有幾種成本動因，但是它們能提供大量的信息[2]。一般，成本動因的數(shù)量正比于所生產(chǎn)的產(chǎn)品的物理體積，但這一比例并不考慮一些間接的資源[3]。因此，這種方法在分配單品成本時會產(chǎn)生顯著性誤差，為了避免這樣的誤差，傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了四種與生產(chǎn)單元數(shù)量相關(guān)的活動，即：（1）單元級的活動是指為生產(chǎn)每單元的產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行的工作。（2）按批次的活動是指用于執(zhí)行批處理級別的活動所需的資源。傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)認(rèn)為該資源的費(fèi)用是固定的。（3）產(chǎn)品維持活動是指能夠使單品生產(chǎn)隨時進(jìn)行的工作。（4）客戶維持活動是指那些能正常將該公司產(chǎn)品出售給個體客戶的工作。

這些活動和成本對象之間的聯(lián)系是通過成本動因完成的，每個活動都有一個成本動因?qū)⑵滏溄拥狡渌煌幕顒印；顒映杀緞右蚵实扔隍?qū)動動因的數(shù)量除以活動成本。另外，為了避免這種成本的誤判，也要考慮該活動的組成，并且該活動的所有相關(guān)部分要在將它們整合在一起前進(jìn)行計(jì)算[4]。

1.2 設(shè)計(jì)作業(yè)成本系統(tǒng)。在當(dāng)今的競爭環(huán)境下，學(xué)習(xí)成本核算語言會給企業(yè)帶來一個更好的生存機(jī)會[5]。設(shè)計(jì)者必須確保作業(yè)成本系統(tǒng)在做成本分配方面不僅是一個更加復(fù)雜和昂貴的方式，如果正確執(zhí)行作業(yè)成本法，它確實(shí)能追蹤到成本背后的各種活動，使作業(yè)成本系統(tǒng)完全不同于傳統(tǒng)的成本分配方法。如果需要更精確的成本，作業(yè)成本法設(shè)計(jì)師應(yīng)該給出更精確的測量方法，即使是使用最經(jīng)常使用的估計(jì)法，作業(yè)成本法的系統(tǒng)也要比其他任何成本計(jì)算方法更加精確，這是因?yàn)樵撓到y(tǒng)需要給出成本和產(chǎn)生這些成本的活動之間的因果關(guān)系。最為關(guān)鍵的是作業(yè)成本系統(tǒng)的整體目標(biāo)不是創(chuàng)造最精確的成本核算系統(tǒng)，而是要建立一個能夠比傳統(tǒng)的成本分配方法更加準(zhǔn)確地分配成本的系統(tǒng)[6]。

1.3 實(shí)施作業(yè)成本法。實(shí)施作業(yè)成本法需要為每一項(xiàng)活動確定成本動因，重要的是，管理者不能過分的追求很多無法解釋的細(xì)節(jié)。但是，如果一個系統(tǒng)過于籠統(tǒng)就會不夠準(zhǔn)確。因此，管理者要準(zhǔn)確地把握細(xì)節(jié)數(shù)量。在開始執(zhí)行作業(yè)成本法前，企業(yè)應(yīng)該通過各種途徑讓消費(fèi)者做好準(zhǔn)備。在實(shí)施作業(yè)成本法過程中，企業(yè)應(yīng)該建立一個所有參與部門的平衡團(tuán)隊(duì)，包括財(cái)務(wù)人員、信息技術(shù)人員和人力資源等。作業(yè)成本法的實(shí)施離不開公司所有管理者和員工的支持，它需要所有公司的職能部門有一個全新的思維方式。而且，為了取得最大的成功，公司應(yīng)建立一個合理的時間框架。對大多數(shù)行業(yè)來說，六到十二個月是比較合理的，時間太多容易失去優(yōu)勢。并且，作業(yè)成本法在實(shí)施初期必須精心策劃，但是由于它具有永續(xù)性，所以運(yùn)轉(zhuǎn)起來之后就比較輕松了[6-8]。

2 作業(yè)成本法與物流

隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和發(fā)展，越來越多的企業(yè)認(rèn)識到，物流在滿足消費(fèi)者需求過程中起著關(guān)鍵性的作用?，F(xiàn)在，越來越多的公司高層管理人員參與物流決策的制定，并且，這些決策后果的作用越來越重要[9]。傳統(tǒng)的成本核算方法將物流費(fèi)用歸為銷售和管理費(fèi)用。然后，這些費(fèi)用就被隨意的分配為直接工時消耗、裝運(yùn)成本，或歸為銷售的一個很小的百分點(diǎn)。大多數(shù)企業(yè)關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)制造，而不是物流。因此，由于管理層的忽視，很多企業(yè)無法很好地洞察他們產(chǎn)品分布的特點(diǎn)，更不能很好的分配成本。而這些物流成本所占的比例是銷售的7%到30%[10]。隨著這個比例不斷增加，物流成本管理已變得越來越重要，這是因?yàn)樗诋a(chǎn)品的盈利能力、產(chǎn)品定價(jià)、消費(fèi)者盈利以及企業(yè)盈利能力等方面的影響越來越顯著。

通過描述特定活動與需求之間的聯(lián)系，作業(yè)成本法可以協(xié)助物流管理者進(jìn)行管理。如前面所提到的，不同于傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法能根據(jù)執(zhí)行的活動由成本追蹤到產(chǎn)品。這就意味著，采用作業(yè)成本系統(tǒng)的公司將能夠找出其中的細(xì)節(jié)，并據(jù)此推斷出哪些環(huán)節(jié)能產(chǎn)生利潤、哪些不能帶來利潤。由Cooper和Kaplan進(jìn)行的客戶盈利能力分析可知，20%的客戶產(chǎn)生225%的利潤，70%的客戶徘徊在盈虧平衡點(diǎn)，而剩下的10%產(chǎn)生125%的損失[11]。根據(jù)這些分析結(jié)果可以確定企業(yè)的盈利能力，同時，企業(yè)還可以使用這些信息找出那些給企業(yè)造成損失的客戶。也就是說，通過采用作業(yè)成本法找出損失的來源，企業(yè)再對癥下藥，這不僅能留住客戶還能提高企業(yè)利潤，給企業(yè)帶來更多額外的好處。

與制造業(yè)的環(huán)境相比，作業(yè)成本法在物流行業(yè)中實(shí)施起來比較困難，主要存在以下幾個挑戰(zhàn)性的問題[5]：（1）很難定義產(chǎn)出；（2）與服務(wù)請求相關(guān)的活動很難預(yù)測；（3）聯(lián)合能力代表總成本中的一大部分，并且，很難將其與相關(guān)活動的產(chǎn)出聯(lián)系到一起。

事實(shí)上，作業(yè)成本法對物流企業(yè)來說仍然是一個比較新的系統(tǒng)，它對物流公司的總體影響還是未定的，換句話說，在物流行業(yè)中，作業(yè)成本系統(tǒng)的實(shí)施還處在早期階段。但是，企業(yè)越來越需要對各種運(yùn)營活動進(jìn)行更精確的成本計(jì)算，而這一需要將促使更多的企業(yè)采納作業(yè)成本法。目前，大多數(shù)采用作業(yè)成本法的企業(yè)都生成了適合自己的形式，比如有一個成本動因的模型或者公司每個活動都分配成本的模型。

如果一個企業(yè)沒有采納作業(yè)成本法，在某種程度上反映了企業(yè)的知識水平一般。一家大型物流公司有能力引進(jìn)作業(yè)成本系統(tǒng)，而且還能從中獲得相當(dāng)好的結(jié)果，而較小的公司可能因?yàn)槿狈ο鄳?yīng)的知識，或因?yàn)闆]有足夠的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)來支撐作業(yè)成本法的啟動和實(shí)施而無法引進(jìn)作業(yè)成本系統(tǒng)。還有很多其他原因說明物流企業(yè)有必要引入作業(yè)成本系統(tǒng)，比如公司生產(chǎn)的產(chǎn)品多樣化，提供的服務(wù)種類繁多，所服務(wù)的客戶數(shù)量非常大，以及與其合作的供應(yīng)渠道數(shù)量大等。

不管實(shí)施作業(yè)成本系統(tǒng)的原因是什么，核心重點(diǎn)都應(yīng)放在效率以及如何使公司的物流部門幫助整個公司實(shí)現(xiàn)高效和利潤最大化的目標(biāo)。由于消費(fèi)者在網(wǎng)上購買產(chǎn)品能夠降低一定的成本，所以線上購買產(chǎn)品的人不斷增加，因此，對企業(yè)來說，重要的是時刻保持物流功能的效率。如果這些有限的成本不能維持企業(yè)在行業(yè)內(nèi)的競爭力，那么公司就可能會終止生產(chǎn)線。相反，如果公司實(shí)施作業(yè)成本法，就能更準(zhǔn)確地了解生產(chǎn)線，那么公司就會有一定的競爭優(yōu)勢，而不至于停產(chǎn)。

3 作業(yè)成本法與營銷

最初，作業(yè)成本法的實(shí)施主要針對的是制造成本。在如今競爭激烈的環(huán)境下，作業(yè)成本法已經(jīng)蔓延到一些主要的非制造功能的部門，例如營銷（包括配送、促銷、銷售和客戶服務(wù)）。作業(yè)成本法使管理者能清晰的了解客戶服務(wù)、分銷以及促銷功能是如何產(chǎn)生收入和消耗資源的。營銷成本提供的相關(guān)定量數(shù)據(jù)能幫助營銷管理者在盈利能力、定價(jià)以及添加或刪除生產(chǎn)線或銷售地區(qū)等方面做出正確的決策。

3.1 實(shí)施作業(yè)成本法的步驟。為了實(shí)施作業(yè)成本法，需要遵循幾個步驟來跟蹤營銷成本，如下所述：

第一步是建立活動和活動中心。本文的市場營銷活動可能包括廣告、銷售、訂單灌裝、運(yùn)輸和倉儲。

第二步是為每一個活動確定成本動因。執(zhí)行活動必不可少的是資源，如設(shè)施、銷售人員、物資、分發(fā)和處理設(shè)備等。一個活動消耗的資源的數(shù)量可以用成本動因來衡量。成本動因?qū)⒒顒优c成本聯(lián)系在一起，并通過一個成本對象來度量一個活動發(fā)生的頻率和強(qiáng)度。成本對象是執(zhí)行活動的原因，一般的成本對象包括產(chǎn)品、服務(wù)和客戶。如表1簡單地給出了一些日常營銷活動及其相對應(yīng)的成本動因、所消耗的資源、活動驅(qū)動以及成本對象。

建立成本動因后，第三步就是將固定成本中的可變成本分離出來，例如，設(shè)置一個電話線是一類固定費(fèi)用，然而，每一次電話呼叫的費(fèi)用是可變成本，由地理參數(shù)、連接的長度以及一天中呼叫次數(shù)和時間等決定。同時，活動應(yīng)歸類為增值的或非增值。從客戶的角度看，作業(yè)成本法的目標(biāo)是顯著增大增值類型的活動的比重?？蛻粜枰鲋殿愋偷幕顒?，因此應(yīng)該進(jìn)一步了解增值類型的活動，淘汰非增值類型的活動，因?yàn)橛啥x可知，非增值類型的活動不會增加產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值，但是會增加過程成本。

第四步是確定每個活動的單位成本。在功能上，單位成本等于總活動成本除以選定的成本動因數(shù)量。例如，航運(yùn)的總活動成本為25 000元，出貨單元數(shù)量是2 500，那么，單位成本率為10元/單元。

最后一步是對于每個活動的成本要追蹤到其成本對象，即，一種產(chǎn)品、服務(wù)或一個客戶。通過這一信息可以知道哪些產(chǎn)品、地域和客戶是盈利的，哪些低價(jià)值、高成本的活動可以消除掉。上述分析有助于管理者更好地了解成本，進(jìn)而專注于那些有利可圖的和重要的業(yè)務(wù)活動，最終實(shí)現(xiàn)公司的利潤最大化目標(biāo)。

作業(yè)成本法是一個強(qiáng)大的模型，它能揭示哪些產(chǎn)品、客戶或地區(qū)更為重要，以及在不影響企業(yè)總體目標(biāo)的前提下淘汰哪些活動。作業(yè)成本法所提供的信息有助于營銷管理者在促銷方面做出更好的決策，比如采用特定類型的促銷方式，即平面媒體或互聯(lián)網(wǎng)，或者更有效的混合促銷組合方式。當(dāng)一個人理解作業(yè)成本系統(tǒng)時它就會變得很簡單。因此，通過分析活動以及采訪員工，參與核心團(tuán)隊(duì)項(xiàng)目的員工必須花費(fèi)大量的時間尋找他們經(jīng)營業(yè)務(wù)中真正的成本動因，通過這個過程能幫助他們找到每一個活動的成本和利潤。

3.2 應(yīng)用作業(yè)成本法做市場決策。為了能更好地理解作業(yè)成本系統(tǒng)，可以將商業(yè)公司作為一個整體，并且，它從事一系列業(yè)務(wù)活動（如研發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)制造、市場營銷、分銷和客戶服務(wù)）來為消費(fèi)者提供產(chǎn)品（貨物或服務(wù)）。而這些活動會給企業(yè)帶來很多成本，因此，為了準(zhǔn)確地將這些成本歸因到產(chǎn)品中，有必要確定單個產(chǎn)品的活動消耗。相應(yīng)地，作業(yè)成本法包括明確公司內(nèi)重要業(yè)務(wù)活動的流程，把成本與活動聯(lián)系到一起，以及測量各種產(chǎn)品活動的消耗量。這樣企業(yè)就能夠明確哪些業(yè)務(wù)活動應(yīng)該多投入，哪些業(yè)務(wù)活動可以相應(yīng)的降低投入，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)更好、更快的發(fā)展。因此，可將作業(yè)成本法定義為一個系統(tǒng)，而且這一系統(tǒng)能幫助企業(yè)做出更好的市場決策，使企業(yè)獲取更多的市場份額，贏得最大的收益。

4 結(jié) 論

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，市場競爭越來越激烈，企業(yè)要想更好的生存下去就需要很好地控制自身的成本，提高競爭力。使用作業(yè)成本法能使企業(yè)更加有效地控制和管理間接費(fèi)用。作業(yè)成本法提高了管理者的洞察力，使他們能夠很好地了解產(chǎn)品、客戶或供應(yīng)渠道等怎樣消耗企業(yè)工時和資源。將作業(yè)成本法應(yīng)用到市場營銷和物流兩個領(lǐng)域，使公司很容易就能找到了損害公司利益的業(yè)務(wù)活動，然后，改善或除掉它們。作業(yè)成本系統(tǒng)還可以提供更準(zhǔn)確的信息，幫助管理者做出錯誤率更低的決策，促進(jìn)公司的穩(wěn)步發(fā)展。眾所周知，現(xiàn)在是一個經(jīng)濟(jì)全球化和網(wǎng)絡(luò)化的時代，因此，許多公司不得不尋找新的方法來保持競爭力。而通過采用作業(yè)成本法可以使企業(yè)更精確地了解成本的來源和去向，為公司爭取成本優(yōu)勢。

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