謝其鑫, 趙 璇, 丁方然, 程 薇

(北京中醫(yī)藥大學(xué)1基礎(chǔ)醫(yī)學(xué)院， 2管理學(xué)院， 北京 100029)

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作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中應(yīng)用研究

謝其鑫1, 趙 璇1, 丁方然2, 程 薇2

(北京中醫(yī)藥大學(xué)1基礎(chǔ)醫(yī)學(xué)院，2管理學(xué)院， 北京 100029)

目的 對2001-2015年間國內(nèi)運(yùn)用作業(yè)成本法核算醫(yī)院成本的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，了解作業(yè)成本法在我國醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用現(xiàn)狀及存在問題。方法 檢索中國知網(wǎng)與萬方數(shù)據(jù)知識(shí)服務(wù)平臺(tái)，按照納入與排除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行文獻(xiàn)的篩選，對文獻(xiàn)內(nèi)容進(jìn)行歸納、分析。結(jié)果 選出文獻(xiàn)152篇，其中前景研究26篇，方法研究60篇，實(shí)證研究66篇；核算方法主要為作業(yè)成本法、基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法、基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本法；核算層面涉及科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、單病種成本核算等方面。結(jié)論 作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用仍處于探索階段；作業(yè)成本法對醫(yī)院成本核算水平要求較高，在應(yīng)用過程中尚存不足,研究結(jié)果有待完善。

作業(yè)成本法； 醫(yī)院； 成本核算

與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，作業(yè)成本法提供了一種全新的成本理念，可更有效地歸集和分配間接成本[1]。作業(yè)成本法通過分析成本動(dòng)因，使醫(yī)院成本管理重心深入到作業(yè)層次，優(yōu)化作業(yè)流程，提高醫(yī)院成本管理效益[2]。本研究對2001-2015年國內(nèi)運(yùn)用作業(yè)成本法核算醫(yī)院成本的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，總結(jié)作業(yè)成本法在我國醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用現(xiàn)狀及存在問題，為醫(yī)院成本核算和管理提供依據(jù)與思路。

1 資料與方法

1.1 資料來源 所參考文獻(xiàn)均來自中國知網(wǎng)(CNKI)、萬方數(shù)據(jù)知識(shí)服務(wù)平臺(tái)(WANFANG DATA)。其中，中國知網(wǎng)檢索相關(guān)文獻(xiàn)214篇，萬方數(shù)據(jù)知識(shí)服務(wù)平臺(tái)檢索相關(guān)文獻(xiàn)244篇。

1.2 檢索方法 使用“作業(yè)成本法”、“ABC”、“醫(yī)院”、“成本”、“核算”、“管理”等作為關(guān)鍵詞進(jìn)行主題檢索，發(fā)現(xiàn)2001年后逐漸出現(xiàn)作業(yè)成本法應(yīng)用于醫(yī)院成本核算的相關(guān)研究。納入作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中應(yīng)用的前景研究、方法研究、實(shí)證研究、評價(jià)研究，排除與其相關(guān)度不高、核算方法不明確的研究[3]。

1.3 篩選結(jié)果 使用EndNote對檢索出文獻(xiàn)進(jìn)行剔重，獲得文獻(xiàn)256篇。通過對文獻(xiàn)的整理閱讀，以納入與排除標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，最終選出文獻(xiàn)152篇，并通過逐篇閱讀對文獻(xiàn)標(biāo)題、年份、關(guān)鍵詞、地區(qū)、使用方法、應(yīng)用層面、研究類型等內(nèi)容進(jìn)行梳理歸納，以便對于作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用情況進(jìn)行研究。

2 結(jié)果

2.1 基本情況 在篩選出的152篇文獻(xiàn)中，在醫(yī)院成本核算中引入作業(yè)成本法的前景研究有26篇，方法研究有60篇，在研究方法后佐以實(shí)證的實(shí)證研究66篇，目前尚無總結(jié)作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中應(yīng)用情況的文獻(xiàn)研究。關(guān)于作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中應(yīng)用的相關(guān)研究已覆蓋我國27個(gè)省份地區(qū)，其中東部地區(qū)97篇，中部地區(qū)29篇，西部地區(qū)24篇，香港地區(qū)1篇，臺(tái)灣地區(qū)1篇，研究集中于東部地區(qū)，其中又以北京、江蘇、上海、廣東、山東5個(gè)地區(qū)居多，具體情況見圖1。相關(guān)研究數(shù)量隨著年份總體呈上升趨勢，隨著2009年新醫(yī)改方案出臺(tái)，公立醫(yī)院要求由粗放擴(kuò)張的收入導(dǎo)向型向?yàn)樽⒅貎?nèi)涵發(fā)展的成本控制型轉(zhuǎn)變，對醫(yī)院成本核算提出了新要求，2009年后，研究數(shù)量增幅明顯，2014年數(shù)量達(dá)到頂峰，具體情況見圖2。

圖1 文獻(xiàn)地區(qū)來源情況

圖2 文獻(xiàn)年份來源情況

2.2 核算方法及應(yīng)用情況 在篩選出的126篇方法及實(shí)證研究中，所使用的核算方法主要分為3種，依次為作業(yè)成本法、基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法、基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本法，其中作業(yè)成本法應(yīng)用頻數(shù)最高，絕大多數(shù)研究采用作業(yè)成本法對醫(yī)院成本進(jìn)行核算，核算層面涉及科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算以及部分單病種成本核算等方面。

2.2.1 作業(yè)成本法 作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源耗費(fèi)的情況，將資源的成本分配到作業(yè)中，根據(jù)成本對象所耗用的作業(yè)量，最終將成本分配到成本對象中。在應(yīng)用作業(yè)成本法核算醫(yī)院成本的108篇文獻(xiàn)中，有38篇文獻(xiàn)將作業(yè)成本法應(yīng)用于醫(yī)院科室成本核算。李童[4]以醫(yī)院檢驗(yàn)室為例對作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行研究。首先根據(jù)醫(yī)院的業(yè)務(wù)流程和組織架構(gòu)對作業(yè)進(jìn)行劃分，醫(yī)院作業(yè)主要分為兩類，即主營業(yè)務(wù)作業(yè)(臨床作業(yè)、醫(yī)技作業(yè)、藥品作業(yè)等)和輔助作業(yè)(行政管理作業(yè)、后勤保障作業(yè)等)；在確定作業(yè)劃分后，將醫(yī)院各類成本按照成本動(dòng)因(人員數(shù)量、工作量等)分配到各項(xiàng)作業(yè)中，再按照醫(yī)院科室所耗用的作業(yè)量，將作業(yè)成本匯總相加得到科室成本。

有38篇文獻(xiàn)將作業(yè)成本法應(yīng)用于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算。侯常敏等[5]在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上將作業(yè)進(jìn)行劃分，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷法確定資源成本庫及各項(xiàng)資源動(dòng)因(人員數(shù)量、面積、設(shè)備原值、工作量、設(shè)備折舊)，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分配到各作業(yè)中，然后確認(rèn)各個(gè)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因(工時(shí)、工作量、設(shè)備折舊)，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分?jǐn)偟结t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中，以此方法得到各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。

有5篇文獻(xiàn)將作業(yè)成本法應(yīng)用于醫(yī)院單病種成本核算。陳健偉[6]以醫(yī)院產(chǎn)科病種剖宮產(chǎn)為例，對單病種成本核算方法進(jìn)行研究。其在該醫(yī)院科室成本核算結(jié)果的基礎(chǔ)上，采用作業(yè)成本法核算該病種所使用的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，將各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本疊加，得到該病種的臨床路徑成本；同時(shí)采用作業(yè)成本法核算該病種的基本成本。匯總病種臨床路徑成本與病種基本成本，最終得到病種成本。

此外，有27篇文獻(xiàn)在醫(yī)院成本核算各環(huán)節(jié)中均引入了作業(yè)成本法，對作業(yè)成本法在醫(yī)院全成本核算中的應(yīng)用進(jìn)行研究。

2.2.2 基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法 基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，將“時(shí)間”作為分配成本的依據(jù)，統(tǒng)一了資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因，將成本通過時(shí)間動(dòng)因分配到成本對象中。在篩選的文獻(xiàn)中，有12篇文獻(xiàn)將基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法引入了醫(yī)院成本核算中，科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、單病種成本核算、全成本核算方面均有所涉及。張穎[7]以醫(yī)院職業(yè)病體檢中心為例，利用基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法對其成本進(jìn)行核算。首先估計(jì)科室實(shí)際有效工作時(shí)間，計(jì)算單位時(shí)間消耗的資源成本，一般認(rèn)為工作能力的實(shí)際提供量占理論值的80%～85%；確定成本動(dòng)因率(即單位作業(yè)資源成本)，通過成本動(dòng)因率結(jié)合科室耗費(fèi)的作業(yè)量得出科室成本。

2.2.3 基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本法 價(jià)值鏈?zhǔn)菑耐度胫廉a(chǎn)出的所有作業(yè)將資源轉(zhuǎn)化為價(jià)值的集合體，基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本法利用作業(yè)成本法的思想優(yōu)化醫(yī)院價(jià)值鏈，以達(dá)到成本管控目的。在篩選出的文獻(xiàn)中，有6篇文獻(xiàn)將基于價(jià)值鏈的作業(yè)成本法引入了醫(yī)院成本核算中，在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、全成本核算方面有所涉及。

以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算為例，鄭荔平等[8]借助醫(yī)療項(xiàng)目價(jià)值鏈作業(yè)成本管理(ERP)系統(tǒng)構(gòu)建價(jià)值鏈作業(yè)成本管理系統(tǒng)。根據(jù)成本與醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的相關(guān)性、成本的重要性、消耗資源成本動(dòng)因一致性、與科室成本的關(guān)系建立資源成本庫；依據(jù)醫(yī)院臨床診療路徑的標(biāo)準(zhǔn)，將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的各項(xiàng)作業(yè)劃分為一級(jí)作業(yè)(基本作業(yè))、二級(jí)作業(yè)(支持作業(yè))；分析資源與作業(yè)、作業(yè)與作業(yè)、作業(yè)與項(xiàng)目之間的聯(lián)結(jié)關(guān)系確定成本分配路徑，將科室成本進(jìn)行二次分配，同時(shí)將二級(jí)作業(yè)的成本分配到一級(jí)作業(yè)；合并作業(yè)，根據(jù)作業(yè)的相同屬性建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)庫；運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法、數(shù)量法確定作業(yè)動(dòng)因，通過作業(yè)動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙渲粮麽t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。

3 討論

3.1 作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用仍處于探索階段 2001年以來，國內(nèi)學(xué)者與衛(wèi)生研究人員逐漸開展了作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中應(yīng)用的探索研究，國內(nèi)作業(yè)成本法在醫(yī)院中的應(yīng)用研究相對于國外起步相對較晚。通過對文獻(xiàn)的梳理總結(jié)，本研究發(fā)現(xiàn)目前部分研究仍停留在應(yīng)用的必要性及可行性分析層面；部分研究僅對作業(yè)成本法應(yīng)用的方法進(jìn)行了討論；在應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行實(shí)證分析的研究中，均僅核算了單一科室、單一醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目以及單一病種的成本，而且核算較為粗糙，存在作業(yè)劃分與成本動(dòng)因的選擇較為簡單等問題?？傮w來看，目前我國醫(yī)院作業(yè)成本核算體系尚未形成，作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用仍處于探索階段[9]。

3.2 作業(yè)成本法對醫(yī)院成本核算水平要求較高，在應(yīng)用過程中尚存不足 作業(yè)成本法是一種全新的成本核算方法，準(zhǔn)確性高，合理性好，其注重對醫(yī)療服務(wù)提供過程進(jìn)行分析與控制，能夠追溯成本發(fā)生的根本原因，有助于醫(yī)院分析成本控制的重點(diǎn)，有利于醫(yī)院成本管理工作更加科學(xué)、合理、有效。但作業(yè)成本法與醫(yī)療行為、醫(yī)院業(yè)務(wù)流程密切相關(guān)，在調(diào)研、設(shè)計(jì)、實(shí)施等各個(gè)階段均需醫(yī)院全員參與，在實(shí)施時(shí)還應(yīng)注意兼顧原有傳統(tǒng)成本核算體系，而且核算內(nèi)容復(fù)雜，工作量大，對醫(yī)院成本核算水平與財(cái)務(wù)人員素質(zhì)均有較高要求，實(shí)施難度較大，實(shí)施成本偏高。本研究通過對文獻(xiàn)的梳理總結(jié)，發(fā)現(xiàn)在嘗試應(yīng)用作業(yè)成本法的研究中，東部發(fā)達(dá)地區(qū)中成本核算基礎(chǔ)較好的醫(yī)院對作業(yè)成本法研究較多，其他地區(qū)相對較少；部分研究僅使用醫(yī)院以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)及調(diào)查得到的數(shù)據(jù)進(jìn)行核算；部分研究仍停留在醫(yī)療技術(shù)類科室及服務(wù)項(xiàng)目成本的核算上，尚未涉及臨床服務(wù)類科室及服務(wù)項(xiàng)目。總體來看，作業(yè)成本在應(yīng)用過程中存在核算范圍較窄，核算方法尚不統(tǒng)一，缺乏可參考的規(guī)章制度與實(shí)踐推行經(jīng)驗(yàn)等問題。因此，如何提升作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中應(yīng)用的可行性，擴(kuò)展作業(yè)成本核算范圍，使作業(yè)成本法的應(yīng)用更加深入、科學(xué)、規(guī)范還有待進(jìn)一步研究。

3.3 研究結(jié)果有待完善 本研究在篩選文獻(xiàn)時(shí)僅選用了中國知網(wǎng)(CNKI)與萬方數(shù)據(jù)知識(shí)服務(wù)平臺(tái)(WANFANG DATA)2個(gè)使用頻率較高的數(shù)據(jù)庫，可能導(dǎo)致研究對象代表性不足。因此，后續(xù)研究應(yīng)進(jìn)一步收集文獻(xiàn)資料，緊跟作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中應(yīng)用的發(fā)展趨勢，不斷充實(shí)與更新研究結(jié)果，為醫(yī)院成本核算和管理提供更加有效的依據(jù)與思路。

[1] 邱社軍.作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用情況研究[J]. 現(xiàn)代商業(yè),2013,21(2):144-146.

[2] 陳少蘭,藍(lán)群輝.淺談作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別與聯(lián)系[J]. 中國證券期貨,2013,3(7):113-115.

[3] 鄒俐愛,龍釗,劉琳,王秀英.作業(yè)成本法在MRI及CT成本測算中的應(yīng)用研究[J]. 中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì),2012,8(6):94-96.

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[7] 張穎.估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中的應(yīng)用[J].新會(huì)計(jì),2015,7(4):51-52.

[8] 鄭荔平,張?jiān)?基于價(jià)值鏈的醫(yī)院項(xiàng)目作業(yè)成本核算體系構(gòu)建[J].時(shí)代金融,2012,12(9):321-323.

[9] 寧亞平.作業(yè)成本法適用條件調(diào)查研究[J]. 財(cái)政研究,2012,3(5):79-82.

(本文編輯 楊晨晨)

Literature study on the application of activities-based cost method in hospital cost accounting

XIE Qixin1， ZHAO Xuan1， DING Fangran2, Chen Wei2

(1CollegeofPreclinicalMedicine;2CollegeofManagement，BeijingUniversityofChineseMedicine，Beijing100029,China)

Objective To analyze the literature of the application of Activities-Based Cost Method in hospital cost accounting from 2001 to 2015 to investigate the current situation and problems. Methods Retrieval CNKI and WANFANG DATA, summarize and analyze the literature according to the inclusion and exclusion criteria. Results Select 152 literature, including 26 prospect researches, 60 method researches and 66 empirical researches. The accounting methods mainly are ABC, TDABC and ABC based on value chain. Conclusion The application of ABC in hospital cost accounting is still in the exploratory stage. ABC requires a high level of hospital cost accounting. The results of the research need to be improved.

Activities-Based Cost Method; Hospital; Cost accounting

北京中醫(yī)藥大學(xué)“重點(diǎn)學(xué)科”開放課題(2013-ZDXKKF-17)

謝其鑫(1991-)，男，在讀博士，研究方向：中醫(yī)藥管理。

程 薇，女，教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：中醫(yī)藥管理，E-mail: cwei214@vip.sina.com。

R19

A

1009-5551(2016)12-1580-03

10.3969/j.issn.1009-5551.2016.12.024

2016-09-07]