韓義焓

“營(yíng)改增”是我國(guó)稅收制度的重要變革。國(guó)家稅務(wù)總局最新公布的數(shù)據(jù)顯示，自今年5月1日“營(yíng)改增”全面實(shí)施以來(lái)，減稅和持平企業(yè)比例高達(dá)78.7%，稅制改革效果較為明顯，但仍有1.3%的企業(yè)稅收不降反增。大量研究數(shù)據(jù)表明，交通運(yùn)輸相關(guān)行業(yè)在實(shí)行營(yíng)改增后，小規(guī)模納稅人稅負(fù)明顯下降，而一般納稅人多數(shù)會(huì)出現(xiàn)短期稅負(fù)增加。這一反常情況受到社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注。

一、“營(yíng)改增”后交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)變化理論分析

2012年1月1日，交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增首次在上海試點(diǎn)并于次年在全國(guó)范圍推廣。2014年初鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)也被納入改革范圍。稅種的變化使交通運(yùn)輸業(yè)征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率等方面發(fā)生了較大變化，如表1所示，小規(guī)模納稅人受益于進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣項(xiàng)目的增加和稅率的下降，稅負(fù)減少明顯。而一般納稅人稅率由3%上升至11%，同時(shí)受行業(yè)性質(zhì)影響，無(wú)法實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額充分抵扣，稅負(fù)增加（鄒筱，2015）。（表1）

（一）“營(yíng)改增”對(duì)小規(guī)模納稅人稅負(fù)的影響。自“營(yíng)改增”實(shí)施以來(lái)，交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人收益比例較大，稅負(fù)有不同程度下降。稅改前后，交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人所采取的征收稅率都為3%并無(wú)區(qū)別。然而，相較于稅改前營(yíng)業(yè)稅乘以3%的稅負(fù)，營(yíng)改增后小規(guī)模納稅人的稅負(fù)率為2.9%，下降了0.1%，如表2所示，并且稅改后可抵扣項(xiàng)目增加，稅負(fù)進(jìn)一步下降。因此，“營(yíng)改增”有利地促進(jìn)了交通運(yùn)輸業(yè)小微企業(yè)發(fā)展。（表2）

（二）“營(yíng)改增”對(duì)一般納稅人稅負(fù)的影響。營(yíng)改增后交通運(yùn)輸業(yè)稅率由過(guò)去的3%上升到了11%。雖然稅率上漲了8%，但理論上來(lái)講，增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制，企業(yè)可以通過(guò)獲取更多的進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低。然而，在實(shí)踐中，交通運(yùn)輸業(yè)受行業(yè)性質(zhì)、發(fā)票管理等方面的影響，許多進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣。姚慧慧（2015）分析了48家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，得出“營(yíng)改增”實(shí)施后交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的稅負(fù)增幅達(dá)到0.11%～5.32%。李偉（2016）通過(guò)測(cè)算滬深兩市交通運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)上市公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)除其他交通運(yùn)輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)上升了5個(gè)百分點(diǎn)，包括公路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、水上運(yùn)輸在內(nèi)的主要運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)均不同程度上有所下降。本文借鑒管理會(huì)計(jì)本量利分析中盈虧平衡點(diǎn)的分析原理，對(duì)營(yíng)改增后交通運(yùn)輸業(yè)增值稅與營(yíng)業(yè)稅無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率進(jìn)行分析。稅負(fù)平衡時(shí)增值稅額等于營(yíng)業(yè)稅額，依據(jù)這一原理推導(dǎo)公式如下：

增值稅額=不含稅銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率

營(yíng)業(yè)稅額=不含稅銷(xiāo)售額×（1+增值稅稅率）×營(yíng)業(yè)稅稅率

由此推出：

平衡點(diǎn)增值率=（1+增值稅稅率）×營(yíng)業(yè)稅稅率/增值稅稅率

當(dāng)企業(yè)增值率高于平衡點(diǎn)時(shí)，增值稅的稅賦重，反之營(yíng)業(yè)稅的稅賦重。表3計(jì)算了交通運(yùn)輸業(yè)稅率由營(yíng)業(yè)稅的3%上升到增值稅11%后的平衡點(diǎn)增值率。（表3）

二、交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)短期內(nèi)上升的原因

（一）可抵扣成本比重小，抵扣條件限制嚴(yán)格。對(duì)于交通運(yùn)輸企業(yè)，成本主要包括機(jī)械設(shè)備、燃料費(fèi)、外購(gòu)勞務(wù)、保險(xiǎn)費(fèi)、路橋費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬等，但新政規(guī)定只有外購(gòu)機(jī)械設(shè)備、燃料費(fèi)及外購(gòu)勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用于抵扣。而運(yùn)輸途中產(chǎn)生的過(guò)路費(fèi)，支付給司機(jī)、搬運(yùn)工人的工資，保險(xiǎn)費(fèi)才是這些交通運(yùn)輸企業(yè)賴(lài)以生存的成本；另一方面，油料費(fèi)、維修費(fèi)、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的取得也限定了很多條件。因而，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，很多交通運(yùn)輸企業(yè)受自身行業(yè)特點(diǎn)影響及增值稅發(fā)票取得限制，可抵扣成本率達(dá)不到平衡時(shí)的69.73%，企業(yè)稅負(fù)不降反增。但是，這種稅負(fù)的上升不是長(zhǎng)期的。機(jī)動(dòng)車(chē)輛等運(yùn)輸工具類(lèi)的固定資產(chǎn)，一般使用壽命為3～5年，企業(yè)可通過(guò)固定資產(chǎn)更新，實(shí)現(xiàn)稅款抵扣。隨著“營(yíng)改增”政策的不斷完善，交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)上升的速度將減緩并最終得到控制。

（二）發(fā)票管理難度高，專(zhuān)用發(fā)票受限制。相較于其他行業(yè)，交通運(yùn)輸業(yè)開(kāi)具的增值稅發(fā)票金額小、數(shù)量大，同時(shí)發(fā)票亂開(kāi)、虛開(kāi)問(wèn)題嚴(yán)重。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，很多小規(guī)模納稅人通過(guò)各種形式掛靠，以獲取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。同時(shí)，通過(guò)虛構(gòu)業(yè)務(wù)、成立空殼公司等形式虛開(kāi)發(fā)票以獲取更多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的現(xiàn)象也日益增多。“營(yíng)改增”政策實(shí)施之后，增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)構(gòu)征收管理工作難度，同時(shí)加大了增值稅專(zhuān)用發(fā)票、納稅申報(bào)、稅務(wù)稽查和發(fā)票管理的工作量；另外，增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具有一定限額，領(lǐng)用數(shù)量也受到限制。交通運(yùn)輸業(yè)交易頻繁，發(fā)票需求量大，但諸多關(guān)聯(lián)企業(yè)因規(guī)模小或運(yùn)營(yíng)方面存在的問(wèn)題，無(wú)法開(kāi)具增值稅發(fā)票，使得交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增后稅負(fù)短期內(nèi)不降反增。

（三）稅率偏高，稅負(fù)不均。由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式、資產(chǎn)構(gòu)成、成本機(jī)構(gòu)等不同，交通運(yùn)輸業(yè)不同類(lèi)型企業(yè)的稅負(fù)水平也存在差異。李偉（2016）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)公路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、水上運(yùn)輸在內(nèi)的主要運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)不盡相同，其他交通運(yùn)輸稅負(fù)最高為8%，公路運(yùn)輸稅負(fù)最低為-37%。究其原因，還是與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、適用稅率不同有關(guān)。公路交通固定資產(chǎn)投資比重大，周轉(zhuǎn)快，而其他交通運(yùn)輸業(yè)受固定資產(chǎn)及投資額少、周轉(zhuǎn)相對(duì)緩慢的影響，流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)上升。另外，“營(yíng)改增”實(shí)施后，規(guī)模較大的運(yùn)輸公司作為增值稅一般納稅人適用11%的稅率，相較于之前營(yíng)業(yè)稅3%的稅率上升了8%，稅率大幅度提高。有部分企業(yè)為了避免使用11%的高稅率而將公司拆分為小企業(yè)，按3%的稅率納稅。此種現(xiàn)象的產(chǎn)生在一定程度上說(shuō)明，在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足的情況下，高稅負(fù)已成為交通運(yùn)輸企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

三、結(jié)束語(yǔ)

“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)影響不盡相同，主要原因在于稅率的不同和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的取得。由此，交通運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)積極做好應(yīng)對(duì)工作，適時(shí)改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，合理利用稅改新政，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

主要參考文獻(xiàn)：

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[3]鄒筱.“營(yíng)改增”對(duì)物流業(yè)稅負(fù)影響實(shí)證研究——基于滬深A(yù)股上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2016.2.