青島理工大學(xué) 李廣森

總量配額交易模式下碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理探析

青島理工大學(xué) 李廣森

溫室氣體的過(guò)量排放導(dǎo)致的全球變暖已經(jīng)威脅到部分人類的生存，要解決這一問(wèn)題，關(guān)鍵在于減少溫室氣體的排放。本文研究了總量配額交易模式下，碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。文章從會(huì)計(jì)要素的角度分析排放權(quán)的會(huì)計(jì)要素，確認(rèn)排放權(quán)配額屬于資產(chǎn)范疇后，進(jìn)一步分析其資產(chǎn)屬性，最后得出按照持有目的不同分別核算的結(jié)論。

總量配額交易機(jī)制 碳排放權(quán) 確認(rèn)計(jì)量

溫室氣體的過(guò)量排放導(dǎo)致的全球變暖已經(jīng)威脅到部分人類的生存，這是人類目前面臨的較為嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題。此問(wèn)題的根源在于溫室氣體的排放量超過(guò)了自然的承受能力。要解決這一問(wèn)題，關(guān)鍵在于減少溫室氣體的排放?！堵?lián)合國(guó)氣候變化框架公約》即為這一目的而簽署，隨后的《京都議定書》進(jìn)一步明確了各國(guó)的義務(wù)，具有較強(qiáng)的法律約束力，成功降低了部分國(guó)家地區(qū)的溫室氣體排放量。我國(guó)一向秉承可持續(xù)發(fā)展的理念，《京都議定書》第一承諾期滿以后，我國(guó)逐漸開(kāi)始總量配額交易市場(chǎng)，履行自己的減排義務(wù)。但是，我國(guó)和世界上其他的地區(qū)都沒(méi)有相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這樣使得企業(yè)在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。

一、碳排放權(quán)交易的理論分析

碳排放權(quán)交易的概念起源于排污權(quán)交易，碳排放權(quán)是排污權(quán)相關(guān)理論在碳排放領(lǐng)域的具體運(yùn)用。目前，從世界范圍內(nèi)各國(guó)國(guó)內(nèi)以及國(guó)家之間開(kāi)展碳交易的方式主要有兩種：一種是基于配額的總量控制與交易機(jī)制，另一種是基于項(xiàng)目的基準(zhǔn)和信用機(jī)制?；谂漕~的總量控制與交易機(jī)制與排污權(quán)交易的理念類似，其特點(diǎn)是在一定的期間和區(qū)域內(nèi)，政府部門根據(jù)測(cè)算的合理環(huán)境容量為溫室氣體的排放量設(shè)定一個(gè)上限，即總量控制；然后，將設(shè)定的排放總量拆分成若干小的排放分量，也就是“排放額度”，然后按照企業(yè)（或組織）的性質(zhì)和規(guī)模將“排放額度”發(fā)放給每一個(gè)參與到排放權(quán)交易中的企業(yè)（或組織），即“配額”。在規(guī)定的排放期間內(nèi)（一般以一年為一個(gè)周期），如果企業(yè)所排放的溫室氣體數(shù)量額超過(guò)為其分配的排放配額，那么就需要在交易市場(chǎng)上購(gòu)買額外的碳排放權(quán)來(lái)彌補(bǔ)自己的溫室氣體排放量，否則會(huì)受到嚴(yán)厲處罰，此外，企業(yè)在市場(chǎng)購(gòu)買的額外碳排放權(quán)不得超過(guò)一定比例；如果企業(yè)（或組織）在這一期間的碳排放量少于為其分配的排放配額，那么就可以在交易市場(chǎng)上將多余的排放配額出售，從而獲取經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。在該機(jī)制下，可供買家購(gòu)買的是由管理者無(wú)償分配或拍賣的配額。此種機(jī)制是各個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)碳減排目標(biāo)的主要形式。

二、碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量

（一）碳排放權(quán)交易所屬會(huì)計(jì)要素分析從排污權(quán)的產(chǎn)生和發(fā)展而言，這種配額交易制度最初是由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Dales提出的。這種制度的經(jīng)濟(jì)理論依據(jù)是斯科定理。斯科認(rèn)為外部性出現(xiàn)的根本原因是產(chǎn)權(quán)不夠明確，即環(huán)境資源時(shí)使用權(quán)不夠明確。當(dāng)使用權(quán)明確以后，企業(yè)便會(huì)將環(huán)境資源視為一種有限的資源來(lái)合理的使用。建立歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、保護(hù)嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢的產(chǎn)權(quán)制度，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，是完善基本經(jīng)濟(jì)制度的內(nèi)在要求，要想要通過(guò)市場(chǎng)的手段來(lái)解決碳排放問(wèn)題，明確的產(chǎn)權(quán)制度是重要的前提。而配額制度便是在這種理念下建立起來(lái)的，政府通過(guò)法律的手段向企業(yè)出售合理數(shù)量的配額，并建立起流轉(zhuǎn)制度，能夠讓企業(yè)進(jìn)行買賣，讓占用資源較少的企業(yè)可以出售剩余的配額，獲取利益，而占用資源較多的企業(yè)需要從市場(chǎng)上購(gòu)買，為占用資源付出代價(jià)，這種機(jī)制充分發(fā)揮了市場(chǎng)的作用。到目前為止尚沒(méi)有明確的定義來(lái)描述碳排放權(quán)，并定義碳排放權(quán)的本質(zhì)，但將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)核算得到了大多數(shù)學(xué)者認(rèn)可。

在我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則中》資產(chǎn)被定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。碳排放權(quán)完全滿足這一定義。首先，政府機(jī)構(gòu)先通過(guò)一定的計(jì)算方式計(jì)算企業(yè)的碳排放量，并將此作為依據(jù)，向企業(yè)發(fā)放或者出售碳排放權(quán)配額，滿足了過(guò)去的交易或者事項(xiàng)這一概念。其次，獲得碳排放權(quán)配額是企業(yè)能夠進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)并產(chǎn)生碳排放的先決條件，未獲得碳排放權(quán)配額的控排企業(yè)不能從事任何與碳排放有關(guān)的生產(chǎn)活動(dòng)，只有擁有碳排放權(quán)企業(yè)才能夠進(jìn)行正常的生產(chǎn)活動(dòng)，獲取經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，碳排放權(quán)經(jīng)過(guò)政府機(jī)構(gòu)確認(rèn)以后便可以在二級(jí)市場(chǎng)進(jìn)行交易，將排放權(quán)出售可以直接獲取經(jīng)濟(jì)利益。滿足了預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源這一概念。

資產(chǎn)的確認(rèn)還有兩個(gè)條件：第一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第二，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。從排放權(quán)的性質(zhì)分析，一旦企業(yè)從政府處獲得了配額，便完全擁有了配額的所有權(quán)，可以自行出售或者使用，不論是滿足生產(chǎn)需求還是直接出售獲取經(jīng)濟(jì)利益，與排放權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。另外，碳排放權(quán)交易平臺(tái)的建立也為企業(yè)交易碳排放權(quán)提供了平臺(tái)，同時(shí)也讓排放權(quán)的價(jià)格市場(chǎng)化，更加透明。任何時(shí)候都能從市場(chǎng)上獲取碳排放權(quán)的價(jià)格。另一方面，企業(yè)從政府獲取配額時(shí)，也有固定的數(shù)量和價(jià)格。如廣東省進(jìn)行碳排放配額拍賣時(shí)，每噸價(jià)格為至少60元。而眾多的交易平臺(tái)也時(shí)時(shí)刻刻反映著排放配額的價(jià)格，從而讓排放權(quán)的價(jià)格能夠可靠的計(jì)量。綜上所述，從企業(yè)的角度分析，企業(yè)可將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（二）碳排放權(quán)交易資產(chǎn)屬性辨析確認(rèn)為資產(chǎn)后必須確定排放權(quán)的資產(chǎn)屬性。關(guān)于排放權(quán)所屬的資產(chǎn)類別，并沒(méi)有形成一致的看法，學(xué)者的主要看法有以下幾種。

（1）確認(rèn)為存貨。1993年，美國(guó)聯(lián)邦能源委員會(huì)基于《空氣清潔法修正案》制定的《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》，對(duì)排污權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，根據(jù)這一規(guī)則，企業(yè)應(yīng)該按照持有意圖對(duì)排污權(quán)配額進(jìn)行報(bào)告。以生產(chǎn)為目的而持有的排放權(quán)配額，亦即為了滿足自己排污需求而持有的排污權(quán)配額應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的“排污權(quán)配額存貨”科目中列報(bào)，相關(guān)科目按照購(gòu)買配額時(shí)付出的價(jià)格以及交易成本之和入賬。此種處理方法較好的區(qū)分了生產(chǎn)需求和投資為目的的交易，但是此方法對(duì)免費(fèi)獲得的配額沒(méi)有做出規(guī)范，因而不適合作為碳排放權(quán)配額的會(huì)計(jì)處理方法。

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，存貨指的是企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。從定義中，可以看到碳排放權(quán)在某種程度上符合存貨的特征：企業(yè)持有存貨是為了滿足生產(chǎn)的需求或者為了出售。碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的環(huán)境資源，持有這種資源的目的就是為了滿足生產(chǎn)的需求，另一方面，企業(yè)也可以將用不完的資源直接出售。但是兩者也存在較大的差異。一般而言，企業(yè)的存貨不論是原材料、在產(chǎn)品亦或是待售的產(chǎn)成品都有一定的實(shí)物形態(tài)，一般是有形資產(chǎn)。但是碳排放權(quán)配額并沒(méi)有實(shí)物形態(tài)。企業(yè)的存貨可以任意的存儲(chǔ)或者銷售，但是碳排放權(quán)有一定的存儲(chǔ)期限，到了一定年限的排放權(quán)便不能流轉(zhuǎn)到下一年使用，必須強(qiáng)制注銷，而企業(yè)并不能決定碳排放權(quán)的使用期限。另外，企業(yè)持有存貨一般是出于生產(chǎn)的目的，最終目的是出售。但是對(duì)于碳排放權(quán)而言，交易平臺(tái)的建立為企業(yè)提供了一種投資方式，企業(yè)可以方便的買入和賣出，通過(guò)此種方式獲利。而且依據(jù)歐盟碳排放權(quán)交易體系的經(jīng)驗(yàn)，在碳市場(chǎng)活躍的時(shí)候會(huì)有眾多的投資銀行等參與到交易中，通過(guò)交易獲利。此種投資方式下，企業(yè)所持有的碳排放權(quán)完全與存貨無(wú)關(guān)。綜上所述，碳排放權(quán)交易有存貨的某些特征，但是將排放權(quán)配額作為存貨核算并不完全合適。

（2）確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。2004年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)—排放權(quán)》，此公告規(guī)范了碳排放權(quán)相關(guān)交易的相關(guān)處理方法，按照該報(bào)告，排放權(quán)被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，購(gòu)買的排放權(quán)按成本入賬，收到政府機(jī)構(gòu)免費(fèi)發(fā)放的排放權(quán)時(shí)，按排放權(quán)的公允價(jià)值入賬。公允價(jià)值與企業(yè)付出價(jià)格的差額按照政府補(bǔ)助處理，計(jì)入遞延收益科目。然后在會(huì)計(jì)期間內(nèi)按照規(guī)則分筆確認(rèn)收入。企業(yè)在排放二氧化碳等溫室氣體的時(shí)候，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和排放費(fèi)用。負(fù)債應(yīng)該按照企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的公允價(jià)值計(jì)算，用本期實(shí)際排放的溫室氣體數(shù)量乘以公允價(jià)值，然后最終確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的數(shù)量。

按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)可以在歷史成本或者重估價(jià)值中選擇一種方法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)處理。如果企業(yè)選擇重估價(jià)值作為后續(xù)計(jì)量的方法，那么在重估時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以其重估日的公允價(jià)值減累計(jì)減值損失后的余額作為其賬面金額。如果重估以后，資產(chǎn)價(jià)值增加，那么增加部分應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積科目。并不涉及遞延收益科目的增減，這樣確認(rèn)的收入就不會(huì)發(fā)生變化，但是確認(rèn)的排放費(fèi)用最終會(huì)隨著排放權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。造成了收入和費(fèi)用無(wú)法匹配。另一方面，一般無(wú)形資產(chǎn)均為長(zhǎng)期資產(chǎn)，碳排放權(quán)雖然具有長(zhǎng)期性，但是每年的配額都會(huì)發(fā)生變化，而且排放權(quán)配額具有很好的流動(dòng)性，可以隨時(shí)出售和購(gòu)買。對(duì)于投資銀行來(lái)說(shuō)，甚至有可能是短期的金融工具。作為無(wú)形資產(chǎn)核算，顯然不能處理這些問(wèn)題，因而排放權(quán)并不適合作為無(wú)形資產(chǎn)核算。

（3）確認(rèn)為金融資產(chǎn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中定義的金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。一般而言，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)包括以下資產(chǎn)：現(xiàn)金；持有的其他單位的權(quán)益工具；從其他單位收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利；將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來(lái)收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

在核算上，企業(yè)的金融資產(chǎn)一般被分為四類:一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；四是可供出售金融資產(chǎn)。一般而言，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的是為了投資而獲得收益，企業(yè)一旦持有某種金融資產(chǎn)，便有了主張收益的權(quán)利，而且大多數(shù)金融資產(chǎn)一般有較為活躍的交易市場(chǎng)，也使得同時(shí)金融資產(chǎn)也具有很好的流動(dòng)性和易變現(xiàn)的特征。通過(guò)交易賺取差價(jià)或者通過(guò)權(quán)益工具、債務(wù)工具獲取股息利息是金融資產(chǎn)收益的主要來(lái)源。碳交易平臺(tái)的建立為企業(yè)出售和購(gòu)買碳排放權(quán)提供了便利的條件，同時(shí)也活躍了碳交易市場(chǎng)，目前的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)已經(jīng)基本建立，盡管交易機(jī)制還有不完善的地方，但是市場(chǎng)價(jià)格已經(jīng)非常容易獲取。碳排放權(quán)的價(jià)格會(huì)隨著市場(chǎng)的供需關(guān)系或者政策的變化而變化。而且部分交易所規(guī)定，未被納入強(qiáng)制減排的企業(yè)也可以在交易所開(kāi)戶進(jìn)行交易，這為一些企業(yè)提供了新的投資方法。企業(yè)可以根據(jù)自己對(duì)市場(chǎng)的判斷，進(jìn)行買入和賣出，通過(guò)價(jià)格的差異賺取利益。這時(shí)，碳排放權(quán)已經(jīng)不是為了滿足生產(chǎn)而需求，而是成為企業(yè)投資的工具。在歐洲，不僅有碳排放權(quán)的現(xiàn)貨市場(chǎng)，還已經(jīng)建立起了碳排放權(quán)的期貨市場(chǎng)，企業(yè)和其他投資機(jī)構(gòu)也通過(guò)這些市場(chǎng)來(lái)進(jìn)行投資。從這個(gè)角度而言，碳排放權(quán)在某種程度上有了金融資產(chǎn)的一些特征。綜上所述，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科并不能滿足核算碳排放權(quán)的需求。應(yīng)設(shè)立新的科目進(jìn)行核算。

（三）碳排放權(quán)交易持有目的分析對(duì)于被納入強(qiáng)制減排的企業(yè)而言，企業(yè)持有排放權(quán)的主要目的是滿足生產(chǎn)的需求。排放權(quán)可視為一種生產(chǎn)用的資源，如果沒(méi)有這種資源，企業(yè)將不能生產(chǎn)。而企業(yè)從政府購(gòu)買排放權(quán)配額，所付出的價(jià)格，可以視為企業(yè)彌補(bǔ)其耗費(fèi)的環(huán)境資源付出的成本，這一部分成本可以計(jì)入生產(chǎn)成本。在企業(yè)獲得配額時(shí)按照實(shí)際付出的價(jià)格加上交易的手續(xù)費(fèi)入賬，如果實(shí)際未付出任何金額，那么說(shuō)明企業(yè)在獲取這些資源時(shí)未付出代價(jià)，因而不作處理。在發(fā)放配額時(shí)，企業(yè)需要根據(jù)本年的計(jì)劃預(yù)計(jì)碳排放權(quán)使用量，如果發(fā)放的配額不足以滿足需求，那么企業(yè)可以根據(jù)預(yù)計(jì)的實(shí)際需求量和預(yù)計(jì)的購(gòu)買配額付出的價(jià)格確認(rèn)該期間內(nèi)，排放權(quán)的初始價(jià)值。而對(duì)于投資為目的的企業(yè)，可以將配額視為一種投資性資產(chǎn)，企業(yè)購(gòu)入的目的就是為了售出，購(gòu)入價(jià)和賣出價(jià)的差額可算作投資收益。按照購(gòu)買價(jià)款加上手續(xù)費(fèi)計(jì)算初始價(jià)值，售出時(shí)，按照初始價(jià)值和售價(jià)差額，計(jì)入投資收益。

（四）碳排放權(quán)交易中超額排放時(shí)負(fù)債確認(rèn)在企業(yè)獲取排放權(quán)配額的時(shí)候，企業(yè)便獲得了排放的權(quán)利，但是排放權(quán)配額不一定能夠滿足企業(yè)的需求，當(dāng)排放權(quán)不能滿足企業(yè)的需求時(shí)，就需要從別的渠道獲取配額。如果企業(yè)因?yàn)閿U(kuò)大規(guī)模或建立新的項(xiàng)目而產(chǎn)生配額需求，可以向政府申請(qǐng)，從政府（即一級(jí)市場(chǎng)）購(gòu)買或者免費(fèi)獲得新的配額。否則就要從二級(jí)市場(chǎng)上從其他配額持有者手中獲取配額。這時(shí)便有經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，此時(shí)，企業(yè)就要承擔(dān)一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，否則企業(yè)不能及時(shí)足額交還配額會(huì)收到嚴(yán)厲的處罰。按照前述處理方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)測(cè)本年的實(shí)際使用量，按照實(shí)際使用量來(lái)計(jì)算本年度實(shí)際計(jì)入生產(chǎn)成本的總金額。如果預(yù)計(jì)到發(fā)放的配額不夠使用，那么在未來(lái)也就是購(gòu)買配額時(shí)，就有可能有經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，這時(shí)就需要確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，經(jīng)濟(jì)利益流出的發(fā)生一般在期末，即需要交還配額時(shí)，從市場(chǎng)上購(gòu)買不足的配額，然后交還履行義務(wù)。如果在發(fā)生時(shí)確認(rèn)費(fèi)用和負(fù)債，那么將無(wú)法合理的核算使用配額產(chǎn)生的實(shí)際成本。因而，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期初時(shí)，按照預(yù)測(cè)的配額需求量確認(rèn)負(fù)債。但是，此預(yù)測(cè)通常并不能準(zhǔn)確的反映企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的義務(wù)，因?yàn)榕漕~的價(jià)格在不斷的變動(dòng)，而購(gòu)買配額的時(shí)機(jī)會(huì)影響到經(jīng)濟(jì)利益流出的數(shù)量。并且，企業(yè)所使用的配額數(shù)量也有可能隨著技術(shù)的革新或者產(chǎn)量的變化而變化，因而，在預(yù)測(cè)配額的使用量時(shí)，如果預(yù)計(jì)發(fā)放的配額不足以滿足本期使用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》的規(guī)定，根據(jù)預(yù)測(cè)的經(jīng)濟(jì)利益流出量確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。

（五）碳排放權(quán)交易計(jì)量屬性選擇對(duì)于被納入強(qiáng)制減排的企業(yè)而言，持有排放權(quán)的目的是為了滿足生產(chǎn)的需求，企業(yè)獲得配額的成本就是應(yīng)該計(jì)入生產(chǎn)成本的數(shù)量，按照歷史成本計(jì)價(jià)能夠合理的將成本計(jì)入生產(chǎn)成本。對(duì)于為投資而持有排放權(quán)配額的企業(yè)而言，持有的目的是為了投資，通過(guò)差價(jià)獲得利益。在某種程度上有投資的性質(zhì)。公允價(jià)值可以簡(jiǎn)單的理解為排放權(quán)配額的市場(chǎng)價(jià)格，而市場(chǎng)的價(jià)格則是管理者做出投資決策的一個(gè)重要依據(jù)，因而，為投資持有的配額應(yīng)該按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。同時(shí)，由于我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)制度還不完善，價(jià)格形成機(jī)制也存在一定的不確定因素。比如，深圳市要求每年6月底交還配額，而3月份則是核查機(jī)構(gòu)進(jìn)行碳核查的時(shí)間，核查結(jié)果出來(lái)以后配額不足的企業(yè)便會(huì)到市場(chǎng)上進(jìn)行購(gòu)買，而集中購(gòu)買很可能推高市場(chǎng)價(jià)格，價(jià)格增幅過(guò)大會(huì)造成交易暫停，這樣有些企業(yè)可能不能夠順利的買到需要的配額。為此深圳市出臺(tái)了存儲(chǔ)制度，按照總配額發(fā)放量的2%，將一部分排放權(quán)配額存儲(chǔ)起來(lái)，這樣的配額只能由企業(yè)購(gòu)買用來(lái)履約，不能在二級(jí)市場(chǎng)交易。北京市為解決這一問(wèn)題，規(guī)定超過(guò)1萬(wàn)噸的交易，可由雙方企業(yè)商定價(jià)格，由交易所批準(zhǔn)以后線下交易。但是這些制度的可靠性有待檢驗(yàn)。基于此，排放權(quán)配額的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)比照可供出售金融資產(chǎn)處理，計(jì)入“資本公積”科目。

終上所述，碳排放權(quán)交易應(yīng)該根據(jù)不同的持有目的而分別核算。具體核算方法見(jiàn)表1。

表1 碳排放權(quán)的核算方法總結(jié)

三、案例分析

（一）以生產(chǎn)為目的持有配額的處理方法華盛公司總部位于上海市，是一家大型移動(dòng)終端設(shè)備制造商和解決方案提供商。上海市于2014年1月，開(kāi)始啟動(dòng)強(qiáng)制減排交易。按照上海市規(guī)定，碳排放總量5000噸/年的企事業(yè)單位要納入控排企業(yè)名單。華盛公司2014年，二氧化碳排放當(dāng)量為165000噸，被納入強(qiáng)制減排范圍。考慮到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度較快，上海市不以絕對(duì)減排量作為減排目標(biāo)，而是將碳強(qiáng)度作為減排指標(biāo)。碳強(qiáng)度的含義為每萬(wàn)元工業(yè)增加值2的碳排放量。2014年1月，上海市政府將未來(lái)三年的排放權(quán)配額免費(fèi)預(yù)發(fā)放給企業(yè)，華盛公司獲得的可在2014年度使用的配額為170000噸。根據(jù)華盛公司的預(yù)測(cè)，公司2014年度生產(chǎn)中，產(chǎn)生的二氧化碳當(dāng)量約為175000噸。企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)買入配額的價(jià)格在80元/噸左右。此時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債：

借：排放權(quán)——溫室氣體400000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債400000此后，排放權(quán)-溫室氣體應(yīng)該按照合理的成本管理方法計(jì)入產(chǎn)品成本。

借：制造費(fèi)用50000

貸：排放權(quán)——溫室氣體50000

為了在市場(chǎng)上購(gòu)買配額，Z企業(yè)在2014年1月份，在深圳碳排放交易所開(kāi)立交易賬戶。2014年6月底，上海市政府將預(yù)留的配額公開(kāi)拍賣，Z企業(yè)以每噸60元的價(jià)格拍得3000噸配額。（假設(shè)無(wú)手續(xù)費(fèi)）。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債180000

貸：銀行存款180000 2014年末，公司預(yù)計(jì)配額價(jià)格在年后會(huì)上漲，因而在交易平臺(tái)購(gòu)入2000噸配額，含手續(xù)費(fèi)總共花費(fèi)200000元。借：預(yù)計(jì)負(fù)債200000

貸：銀行存款200000至年末，排放權(quán)——配額，科目余額應(yīng)該為0。已經(jīng)全部計(jì)入生產(chǎn)成本。

2015年初，公司聘請(qǐng)?zhí)寂欧藕瞬榈谌綑C(jī)構(gòu)對(duì)2014年度碳排放量進(jìn)行核查，經(jīng)核查，企業(yè)實(shí)際碳排放量為174500噸，比預(yù)計(jì)使用量少500噸。此時(shí)預(yù)計(jì)負(fù)債科目尚有余額20000元，此為上一年度多預(yù)計(jì)成本，已經(jīng)計(jì)入上年成本，但實(shí)際并未發(fā)生，所以調(diào)增以前年度損益即可。剩余500噸配額，華盛公司認(rèn)為，可以抵補(bǔ)下年度配額缺口，不做交易使用，因而不做賬務(wù)處理。留待下年使用。

（二）以投資為目的持有配額的處理方法勝環(huán)公司2014年1月份注冊(cè)為上海市碳排放交易所機(jī)構(gòu)會(huì)員，打算利用配額交易進(jìn)行投資。注冊(cè)時(shí)繳納注冊(cè)費(fèi)10000元，并繳納當(dāng)年全年會(huì)員費(fèi)30000元。因碳配額交易系統(tǒng)剛剛上線，市場(chǎng)并不活躍。該公司認(rèn)為，目前不活躍的市場(chǎng)條件下，配額的價(jià)格較低，以后價(jià)格上升空間較大，于是購(gòu)入10000噸配額，共計(jì)付出310000元（已包含手續(xù)費(fèi)）。

借：其他交易性資產(chǎn)——排放權(quán)——成本350000

貸：銀行存款350000隨著交易日常日漸活躍，配額價(jià)格不斷上升，2014年6月31日，每噸價(jià)格為65元。

借：其他交易性資產(chǎn)——排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

300000

貸：資本公積——其他資本公積300000

2014年8月31日，每噸配額價(jià)格上漲至140元，勝環(huán)公司認(rèn)為，配額價(jià)格已經(jīng)沒(méi)有上升空間，于是決定賣出配額，扣除手續(xù)費(fèi)后，企業(yè)共計(jì)獲得銀行存款1391600元。

借：銀行存款1391600

資本公積——其他資本公積300000

貸：其他交易性資產(chǎn)——排放權(quán)——成本350000

其他交易性資產(chǎn)——排放權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)

300000

投資收益1041600

四、結(jié)論及建議

本文從外部性問(wèn)題和資源稀缺理論的角度出發(fā)，深入剖析配額交易的本質(zhì)，筆者從資源的角度分析排放權(quán)配額，確定了其資產(chǎn)屬性。然后又通過(guò)評(píng)價(jià)前人所做的研究和提出的看法，最終認(rèn)為應(yīng)按照持有目的不同，將配額分開(kāi)核算。這樣的區(qū)分可以更好的將排放權(quán)配額計(jì)入成本，同時(shí)，將以投資為目的的配額單獨(dú)核算也能夠更加客觀的反應(yīng)收入或者費(fèi)用的類別。為進(jìn)一步完善我國(guó)碳排放權(quán)的交易處理，本文提出以下建議：第一，進(jìn)一步健全碳排放權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制，為會(huì)計(jì)核算提供良好的制度環(huán)境，特別是健全排放權(quán)的價(jià)格調(diào)節(jié)機(jī)制，通過(guò)各種手段來(lái)維持配額市場(chǎng)的穩(wěn)定性和活躍性，為交易提供一個(gè)公開(kāi)透明的交易環(huán)境。第二，籌備建立全國(guó)性的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，解決目前各自為政的局面。盡管目前已經(jīng)有數(shù)家交易所展開(kāi)交易，但是我國(guó)的減排單獨(dú)依靠這幾個(gè)地區(qū)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。目前為止，各個(gè)地區(qū)的價(jià)格并不統(tǒng)一，因而地區(qū)間的交易目前還不能實(shí)現(xiàn)，建立全國(guó)統(tǒng)一的市場(chǎng)，可以形成完善的價(jià)格形成機(jī)制，為會(huì)計(jì)核算提供良好的基礎(chǔ)。

［1］彭敏：《我國(guó)碳交易中碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量》，《財(cái)會(huì)研究》2010年第8期。

［2］張鵬：《CDM下我國(guó)碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量》，《財(cái)會(huì)研究》2010年第1期。

（編輯 周謙）