[摘要]現(xiàn)階段，在我國(guó)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境下，現(xiàn)代企業(yè)得到了迅猛發(fā)展。企業(yè)之間經(jīng)濟(jì)合作更為緊密，合并和并購(gòu)等企業(yè)行為越發(fā)突顯。因此，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)報(bào)表合并問(wèn)題的相關(guān)研究勢(shì)在必行，同時(shí)，就合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)過(guò)程中遇到的相關(guān)問(wèn)題展開(kāi)全方位解決，企業(yè)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量能得到極大提高。

[關(guān)鍵詞]成本法；合并報(bào)表；控股合并

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.31.145

1成本法下合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的必要性和可行性分析

1.1成本法下合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的必要性

眾所周知，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方面是采用成本法進(jìn)行，在該方面，我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則亦是如此。采用成本法最大優(yōu)勢(shì)在于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表較簡(jiǎn)單易懂。簡(jiǎn)單來(lái)講子公司在分配現(xiàn)金股票和紅利時(shí)，母公司的投資盈利、當(dāng)年子公司沒(méi)有分配的利潤(rùn)以及利潤(rùn)分配的項(xiàng)目都將不被算在抵消內(nèi)容當(dāng)中。在這樣的情況下，母公司的留存收益就只能算是由母公司自己經(jīng)營(yíng)所獲得的盈利。而集團(tuán)合并凈利潤(rùn)其實(shí)就是指其母公司與子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表總和。如果集團(tuán)子公司已經(jīng)分配了現(xiàn)金股票紅利，此時(shí)再使用成本法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的話，子公司中那些還沒(méi)有被分配的利潤(rùn)是無(wú)法抵銷的，所能抵銷的僅僅只是母公司中實(shí)際應(yīng)收的現(xiàn)金股票紅利部分。

1.2成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制可行性分析

在控股合并的實(shí)施政策下，當(dāng)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法計(jì)量時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表不將成本法調(diào)整為權(quán)益法，而是直接用成本法編制調(diào)整抵消分錄。

在控股合并的條件下，當(dāng)母公司利用成本法對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量工作的整合時(shí)，在母公司中，其少數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期控股投資項(xiàng)目所反映的是一些初始投資成本，這些初始投資成本是通過(guò)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)而形成的。除在投資變動(dòng)或者產(chǎn)生減值的情況以外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值通常都是保持不變的。在母公司的少數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)表中，其投資收益項(xiàng)目反映的是當(dāng)時(shí)時(shí)期內(nèi)，按照子公司公布的股利中隸屬母公司的那部分金額所分配的現(xiàn)金股利。在成本法的規(guī)定下，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶和子公司的擁有者權(quán)益項(xiàng)目的金額一般會(huì)失去響應(yīng)的聯(lián)系，所以不能抵銷，這些都是因?yàn)閾碛心腹镜娜撕妥庸镜牧舸媸找嬉约傲硗庖恍┧姓叩臋?quán)益項(xiàng)目是呈正相關(guān)的。但是，因?yàn)樽庸镜膿碛姓叩臋?quán)益發(fā)生了變動(dòng)，而母公司并未在長(zhǎng)期股權(quán)的投資賬戶中得到反映，因此，需要在母公司和個(gè)別股東之間進(jìn)行分配，也就是確認(rèn)屬于這些公司的股東的權(quán)益。在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行編制時(shí)，可以在合并工作的底稿中直接編制抵消分錄。

2合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并中存在的問(wèn)題

2.1母公司容易操縱利潤(rùn)

就母公司角度出發(fā)，個(gè)別報(bào)表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)組成部分，或多或少反映了公司發(fā)展情況。在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者會(huì)產(chǎn)生部分影響。若直接利用成本法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，雖然能夠得到相同的報(bào)表結(jié)果，但因?yàn)闆](méi)有將長(zhǎng)期的股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法還原，所以不能夠準(zhǔn)確地對(duì)母公司在該年度內(nèi)的經(jīng)營(yíng)與投資合計(jì)成果進(jìn)行反映，更不能反映出母公司在實(shí)際中所享有的來(lái)自子公司的收益成果。一旦子公司虧損，母公司利潤(rùn)反而會(huì)出現(xiàn)虛增現(xiàn)象。如采用成本法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，且財(cái)務(wù)報(bào)表本是由母公司進(jìn)行編制，那么子公司更容易被母公司操縱利潤(rùn)。如果由母公司操縱了整個(gè)集團(tuán)利潤(rùn)，那么變相地，子公司的股票利潤(rùn)分紅等政策也就變?yōu)榱擞赡腹緵Q定。因此，母公司便可根據(jù)自身情況來(lái)決定子公司的利益分配等問(wèn)題，這也嚴(yán)重影響了子公司對(duì)其自身的管理以及子公司的原本的獨(dú)立性。

2.2數(shù)據(jù)驗(yàn)證存在困難

編制合并報(bào)表采用成本法不僅不能驗(yàn)證反映出的相關(guān)會(huì)計(jì)信息和數(shù)據(jù)，更不能通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)會(huì)計(jì)信息。這樣的做法直接導(dǎo)致母公司在一些報(bào)表中期末凈利潤(rùn)與其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末利潤(rùn)和留存收益的不等。

2.3財(cái)務(wù)指標(biāo)不真實(shí)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制采用成本法，個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于集團(tuán)整體凈利潤(rùn)，在對(duì)集團(tuán)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，通常情況下都會(huì)對(duì)集團(tuán)實(shí)際狀況加以粉飾，所以其投資回報(bào)率也很容易被無(wú)形地歪曲，所呈現(xiàn)出來(lái)的財(cái)務(wù)指標(biāo)的真實(shí)性就被大大降低。

3合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中相關(guān)問(wèn)題的解決

3.1成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表程序

成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序可分為以下步驟：第一，將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整為股權(quán)投資日的公允價(jià)值，并按該公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量，對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整；第二，將股權(quán)投資日的子公司所有者權(quán)益與母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益金額；第三，將股權(quán)投資日后子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的金額，按照少數(shù)股東持股 比例分配給少數(shù)股東，追加確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益；第四，抵銷子公司的利潤(rùn)分配；第五，抵銷母子公司內(nèi)部債權(quán)債務(wù)以及內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)。上述步驟中第一步和第五步與成本法調(diào)整成權(quán)益法（下文簡(jiǎn)稱為權(quán)益法）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理相同。第三步是整個(gè)編制程序的關(guān)鍵。由于引起子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)主要有：盈利、虧損、分配股利以及發(fā)生的其他權(quán)益變動(dòng)等。因此少數(shù)股東權(quán)益=股權(quán)投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股權(quán)+基于股權(quán)投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算子公司凈利潤(rùn)（凈虧損）×少數(shù)股權(quán)-子公司分配的股利×少數(shù)股權(quán)+/-子公司其他權(quán)益的變動(dòng)×少數(shù)股權(quán)。只要正確確定了少數(shù)股東權(quán)益，采用成本法直接編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一定等于采用權(quán)益法編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.2合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中相關(guān)問(wèn)題應(yīng)對(duì)策略

（1）編制理論。實(shí)體理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)被當(dāng)作一個(gè)統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)實(shí)體來(lái)對(duì)待；站在企業(yè)具有的單一控制主體的角度，將整個(gè)企業(yè)看做一個(gè)單一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，順應(yīng)了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，得到了國(guó)際會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)可。因此，從目前的國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)和我國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，實(shí)體理論是我國(guó)的必然選擇。

（2）會(huì)計(jì)合并報(bào)表的合并范圍。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍的規(guī)定上，發(fā)生了很大的變化。原準(zhǔn)則規(guī)定了多種不納入合并范圍的情況，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式，合并范圍的確定以控制為主，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素來(lái)判斷。只有真正擁有了一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策，而且能夠從中獲得利益時(shí)，才能將其納入合并范圍。因此，理解了控制的基本條件后，需認(rèn)真分析合并范圍，將業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的被投資企業(yè)納入合并范圍，將臨時(shí)投資的被投資企業(yè)和聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)排除在合并范圍之外。

（3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法。現(xiàn)階段，應(yīng)努力培育完善的資本市場(chǎng)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況提高準(zhǔn)則的可操作性。同時(shí)，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，將會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問(wèn)題正確處理完善。

4結(jié)論

在企業(yè)中現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表合并問(wèn)題上，采用成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表只適用于母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資比例不變，或母公司在變化前后都對(duì)子公司實(shí)施控制的情況，這時(shí)，直接編制比按權(quán)益法調(diào)整后編制更簡(jiǎn)便。但是，若母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的比例變化了，且長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法時(shí)，則不宜采用成本法。

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[作者簡(jiǎn)介]江月（1983—），女，苗族，四川內(nèi)江人，中級(jí)會(huì)計(jì)師。研究方向：合并報(bào)表編制、集團(tuán)范圍內(nèi)相關(guān)會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)等。