喬玉萍

摘 要：企業(yè)集團內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)損益不僅要對固定資產(chǎn)的計量產(chǎn)生影響，而且還對折舊、減值以及遞延所得稅產(chǎn)生影響。文章從固定資產(chǎn)交易角度出發(fā)，主要探討了企業(yè)集團內(nèi)部交易固定資產(chǎn)遞延所得稅的會計處理方法。

關(guān)鍵詞：合并報表；固定資產(chǎn)；內(nèi)部交易；資產(chǎn)減值；遞延所得稅資產(chǎn)

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2016）29-0121-02

內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)從三個方面影響所得稅，一是要抵消原價中所包含的內(nèi)部利潤，產(chǎn)生所得稅問題；二是要抵消累計折舊中的內(nèi)部利潤，產(chǎn)生所得稅問題，三是計提固定資產(chǎn)減值準備，產(chǎn)生所得稅問題。由于固定資產(chǎn)的使用時間比較長，其價值是在持續(xù)變動著的，這就決定了合并財務(wù)報表中內(nèi)部資產(chǎn)交易固定資產(chǎn)的抵消或者調(diào)整是長期的和復(fù)雜的。

1 合并報表層面內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益所得稅會 計處理的特點

1.1 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消具有長期性和復(fù)雜性

集團內(nèi)部資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益將直接導(dǎo)致合并報表與個別報表資產(chǎn)賬面價值之間的差異，而且這種差異是動態(tài)的，會隨著資產(chǎn)的后續(xù)使用而減少。

以固定資產(chǎn)為例，固定資產(chǎn)在集團內(nèi)部的交易會增加出售方個別財務(wù)報表上的損益，同時增加購入方個別財務(wù)報表上資產(chǎn)的價值，并且這部分內(nèi)部未實現(xiàn)損益將在整個交易標的的存續(xù)期間對集團合并報表產(chǎn)生影響，必須編制抵銷分錄在固定資產(chǎn)整個使用期間進行消除。

1.2 個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表中內(nèi)部交易形成的固 定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)具有同一性

由于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響，固定資產(chǎn)在個別報表和合并財務(wù)報表中的賬面價值是不同的，但是其計稅基礎(chǔ)則是相同的，都是個別財務(wù)報表上的計稅基礎(chǔ)。會計報告主體與納稅主體并沒有分離。這就要求分別從合并財務(wù)報表角度和個別財務(wù)報表角度對內(nèi)部交易資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)進行比較分析，以確定遞延所得稅資產(chǎn)的抵消或者調(diào)整。

2 合并首期對固定資產(chǎn)交易對所得稅費用的影響 調(diào)整

不論是合并首期還是后續(xù)各期，在編制合并財務(wù)報表時，都應(yīng)首先將內(nèi)部固定資產(chǎn)交易價值虛增部分予以抵銷。然后再從合并報表角度確定賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，接著再從個別報表角度確定賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，從而確定遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整或者抵消數(shù)。

2.1 舉例說明

2011年1月1日，甲公司將生產(chǎn)成本為100萬元的自制產(chǎn)品以150萬元的價格銷售給自己的子公司乙。乙公司將該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，預(yù)計使用年限為5年，采用直線法計提折舊，假設(shè)無凈殘值。假設(shè)經(jīng)測試，該固定資產(chǎn)在2011年12月31日和2012年l2月31日的可收回金額分別為100萬元和60萬元，以后年度沒有發(fā)生減值事項，計提減值準備后固定資產(chǎn)的使用年限保持不變。

2.2 分 析

2011年，該項固定資產(chǎn)包含的內(nèi)部收益為50萬元。

從個別報表角度看，該固定資產(chǎn)原值150萬元，乙公司2011年度對該固定資產(chǎn)累計計提折舊為30萬元，固定資產(chǎn)賬面價值為120萬元，高于其可回收金額100萬元，計提20萬元的減值準備；計稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時性差異20萬元，計提5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)。

從合并財務(wù)報表角度看，該固定資產(chǎn)原值100萬元，2011年度應(yīng)計提的折舊為20萬元，應(yīng)沖減個別報表折舊費用10萬元；合并資產(chǎn)賬面價值為80萬元，小于其可收回金額，不需要計提減值準備，應(yīng)沖減個別報表20萬元的減值準備；計稅基礎(chǔ)為120萬，形成可抵扣暫時性差異40萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)10萬元。由于乙公司已確認遞延所得稅資產(chǎn)5萬元，應(yīng)當調(diào)增個別財務(wù)報表5萬元遞延所得稅資產(chǎn)。

借：營業(yè)收入 150

貸：營業(yè)成本 100

貸：固定資產(chǎn)——原價 50

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 10

貸：管理費用 10

借：固定資產(chǎn)——減值準備 20

貸：資產(chǎn)減值損失 20

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：所得稅費用 5

3 連續(xù)合并對固定資產(chǎn)交易對所得稅費用的影響 調(diào)整

3.1 2012年度

乙公司計提折舊25萬元（100/4）；固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元（100～25），高于其可回收金額60萬元，個別財務(wù)報表計提15萬元的減值準備，已經(jīng)有20萬元的減值準備，轉(zhuǎn)回5萬元減值準備；計稅基礎(chǔ)為90萬元，賬面價值降為60萬元，形成可抵扣暫時性差異30萬元，確認7.5萬元遞延所得稅資產(chǎn)，已經(jīng)有5萬元，再計提2.5萬元。

從合并財務(wù)報表角度來看，計提折舊為20萬元（100/5），調(diào)減個別報表5萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為60萬元（100～40），等于其可收回金額60萬元，不需要計提減值準備，沖減個別報表轉(zhuǎn)回的5萬元減值準備；計稅基礎(chǔ)90萬元，形成可抵扣暫時性差異30萬元，計提遞延所得稅資產(chǎn)7.5萬元，應(yīng)沖減2.5萬元，同時沖減個別財務(wù)報表調(diào)減的2.5萬元，二者相抵，不用編制抵消分錄。

借：年初未分配利潤 50

貸：固定資產(chǎn)——原價 50

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 10

貸：年初未分配利潤 10

借：固定資產(chǎn)——減值準備 20

貸：年初未分配利潤 20

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：期初未分配利潤 5

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 5

貸：管理費用 5

借：資產(chǎn)減值損失 5

貸：固定資產(chǎn)——減值準備 .5

3.2 2013年度

從個別報表層面，乙公司計提折舊為20萬元（60/3），固定資產(chǎn)賬面價值為40萬元，計稅基礎(chǔ)為60萬元，計提5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，已經(jīng)計提了7.5萬元遞延所得稅資產(chǎn)，轉(zhuǎn)回2.5萬元。

從合并財務(wù)報表層面來看，應(yīng)計提的折舊為20萬元，不需要調(diào)整；固定資產(chǎn)的賬面價值為40萬元，計稅基礎(chǔ)為60萬，應(yīng)計提5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)（因合并財務(wù)報表遞延所得稅資產(chǎn)不可遞延，自然不存在原計提數(shù)，只能與個別財務(wù)報表的計提數(shù)比較），同時沖減個別報表轉(zhuǎn)回的2.5萬元，合計為7.5萬元。

借：年初未分配利潤 50

貸：固定資產(chǎn)——原價 50

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 15（10+5）

貸：年初未分配利潤 15

借：固定資產(chǎn)——減值準備 15（20-5）

貸：年初未分配利潤 15

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5（10-2.5）

貸：期初未分配利潤 7.5

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5（10-2.5）

貸：期初未分配利潤 所得稅費用

3.3 2014年度

從個別報表層面，乙公司計提折舊為20萬元（60/3），固定資產(chǎn)賬面價值為20萬元，計稅基礎(chǔ)為30萬元，遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元，已經(jīng)有5萬元，轉(zhuǎn)回2.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)。

從合并財務(wù)報表層面來看，應(yīng)計提的折舊為20萬元，不需要調(diào)整；固定資產(chǎn)的賬面價值為20萬元，計稅基礎(chǔ)為30萬，應(yīng)計提2.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，同時沖減個別財務(wù)報表轉(zhuǎn)回的2.5萬元，合計為5萬元。

借：年初未分配利潤 50

貸：固定資產(chǎn)——原價 50

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 15

貸：年初未分配利潤 15

借：固定資產(chǎn)——減值準備 20

貸：年初未分配利潤 20

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：期初未分配利潤 7.5

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：所得稅費用 5

3.4 2015年度

從個別報表層面，乙公司計提折舊為20萬元（60/3），固定資產(chǎn)賬面價值為0萬元，計稅基礎(chǔ)為0萬元，應(yīng)計提遞延所得稅資產(chǎn)0萬元，已經(jīng)有遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元，予以轉(zhuǎn)回。

從合并財務(wù)報表層面來看，應(yīng)計提的折舊為20萬元，不需要調(diào)整；固定資產(chǎn)的賬面價值為0萬元，計稅基礎(chǔ)為0萬元，應(yīng)計提遞延所得稅資產(chǎn)0萬元，同時沖減個別財務(wù)報表轉(zhuǎn)回的2.5萬元遞延所得稅資產(chǎn)。

借：年初未分配利潤 50

貸：固定資產(chǎn)——原價 50

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 15

貸：年初未分配利潤 15

借：固定資產(chǎn)——減值準備 20

貸：年初未分配利潤 20

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：期初未分配利潤 5

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

貸：所得稅費用 2.5

參考文獻：

[1] 何力軍，戴德明，唐妤.合并報表集團內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益抵銷與 所得稅處理[J].財務(wù)與會計，2013，（03）.

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