趙 爽， 馬 晶

(無(wú)錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)經(jīng)學(xué)院，江蘇 無(wú)錫 214121)

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新常態(tài)下基于AHP模型的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)研究

趙 爽， 馬 晶

(無(wú)錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)經(jīng)學(xué)院，江蘇 無(wú)錫 214121)

我國(guó)新常態(tài)背景下，內(nèi)部控制體系劃分為2個(gè)基本控制要素和13個(gè)具體控制要素，并在具體控制要素的基礎(chǔ)上賦予內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。通過(guò)對(duì)調(diào)查問卷的搜集和統(tǒng)計(jì)，構(gòu)建基于AHP模型的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行實(shí)證研究。該內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)研究為企業(yè)實(shí)施有效內(nèi)部控制提供了理論依據(jù)和方法指導(dǎo)，同時(shí)有助于推進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系研究的發(fā)展。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)； 控制要素； AHP模型； 新常態(tài)

2011年前后，中國(guó)開始認(rèn)識(shí)到，從過(guò)去的兩位數(shù)高速經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，下行到7%～8%的速度，主要并非周期性因素所致，而是一種結(jié)構(gòu)性減速，即中國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)不以人的意志為轉(zhuǎn)移地進(jìn)入了一個(gè)“新時(shí)代”或經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新階段，此階段被稱為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“新常態(tài)”[1]。在這一歷史背景下，為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，我國(guó)財(cái)政部等聯(lián)合五部委先后于2008年和2010年發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系雛形構(gòu)建完畢。我國(guó)上市公司采用分批分類逐步實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系[2]。該規(guī)范的提出主要是集中在原則、內(nèi)容、程序、報(bào)告、缺陷認(rèn)定及定性評(píng)價(jià)，未明確企業(yè)該如何運(yùn)用此規(guī)范來(lái)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制。我國(guó)在穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、促改革的經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，微觀經(jīng)濟(jì)體企業(yè)，同時(shí)要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的客觀形態(tài)，要適應(yīng)“公平-效率”的新常態(tài)關(guān)系，要形成企業(yè)戰(zhàn)略思維和戰(zhàn)略心態(tài)。此時(shí)給企業(yè)帶來(lái)了機(jī)遇也帶來(lái)了挑戰(zhàn)，面臨越來(lái)越激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和越來(lái)越嚴(yán)格的外部規(guī)范監(jiān)督，加強(qiáng)企業(yè)自身的內(nèi)部控制體系建設(shè)尤為重要。

1 文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制體系構(gòu)建研究時(shí)，主要采用控制要素模式?；诳蚣芤啬Ｊ降钠髽I(yè)內(nèi)部控制體系研究主要集中在以下三個(gè)方面：(1)內(nèi)部控制要素構(gòu)成論。內(nèi)部控制框架研究最有代表性的就是COSO委員會(huì)分別在1992和2004年頒布的《內(nèi)部控制整合框架》和《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》。(2)模糊內(nèi)部控制要素。蔡吉甫認(rèn)為，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制理論框架，最重要的是抓住現(xiàn)代企業(yè)的本質(zhì)特征，即企業(yè)性質(zhì)的把握。內(nèi)部控制的基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論是一個(gè)相互聯(lián)系、綜合作用的結(jié)合體[3]。閻達(dá)五、楊有紅認(rèn)為，內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色, 建立和完善內(nèi)部控制應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部控制體系[4]。(3)控制目標(biāo)評(píng)價(jià)體系：Chil-Yang Tseng (2007) 基于ERM框架的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)構(gòu)建企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)體系。他們都是從不同視角、不同程度理解和應(yīng)用內(nèi)部控制的要素構(gòu)成，對(duì)本文企業(yè)內(nèi)部控制體系控制要素的構(gòu)建提供了有意義的指導(dǎo)。但也存在以下問題：內(nèi)部控制體系控制要素與企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的銜接性、內(nèi)部控制體系控制要素與企業(yè)控制指標(biāo)設(shè)計(jì)的合理性等。因此，本文基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“新常態(tài)”背景下，從利益相關(guān)者視角構(gòu)建基于“硬控制”和“軟控制”的企業(yè)內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

2 利益相關(guān)者視角的內(nèi)部控制要素及控制指標(biāo)構(gòu)建

本文從利益相關(guān)者視角構(gòu)建內(nèi)部控制要素及指標(biāo)研究，是基于企業(yè)內(nèi)部控制體系的概念[3]前期研究基礎(chǔ)上的進(jìn)一步拓展。從利益相關(guān)者視角提出企業(yè)目標(biāo)是：企業(yè)所有者利益最大化和企業(yè)所有者與其他利益相關(guān)者關(guān)系最優(yōu)化。在此企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)架的基礎(chǔ)上，形成本文內(nèi)部控制要素構(gòu)建。企業(yè)內(nèi)部控制體系是由企業(yè)結(jié)構(gòu)控制要素和企業(yè)文化控制要素兩個(gè)基本控制要素構(gòu)成。

2.1 企業(yè)結(jié)構(gòu)控制要素

本文從利益相關(guān)者視角將企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)整合為企業(yè)結(jié)構(gòu)控制要素。結(jié)構(gòu)控制要素的具體控制要素和具體控制指標(biāo)如下：(1)控制主體(S1)?？刂浦黧w是企業(yè)內(nèi)控制體系的直接制定者、實(shí)施者，或者是間接地控制者并由代理人代為管理企業(yè)。具體分解指標(biāo)構(gòu)成為領(lǐng)導(dǎo)來(lái)源(S11)、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格(S12)、集權(quán)程度(S13)。(2)控制環(huán)境(S2)?？刂骗h(huán)境是推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他要素的關(guān)鍵影響因子，企業(yè)內(nèi)部控制范圍和控制邊界是由企業(yè)的控制主體決定的，一經(jīng)確定，控制環(huán)境也即確定。具體分解指標(biāo)構(gòu)成為組織結(jié)構(gòu)(S21)、經(jīng)濟(jì)政策(S22)、政府干預(yù)程度(S23)。(3)控制目標(biāo)(S3)?？刂颇繕?biāo)是由企業(yè)目標(biāo)和控制主體共同決定的。企業(yè)目標(biāo)是共同構(gòu)成企業(yè)的利益相關(guān)者利益的最大化和企業(yè)集體選擇均衡時(shí)的利益相關(guān)者之間關(guān)系的最優(yōu)化(或均衡化)所決定的。具體分解指標(biāo)構(gòu)成為戰(zhàn)略目標(biāo)(S31)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)(S32)、選定目標(biāo)(S33)。(4)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別(S4)。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別又稱事項(xiàng)識(shí)別，主要是指企業(yè)影響的潛在事項(xiàng)，該事項(xiàng)有可能是企業(yè)機(jī)會(huì)也可能是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，那些對(duì)企業(yè)主體成功地實(shí)施戰(zhàn)略和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的能力產(chǎn)生負(fù)面影響的就是風(fēng)險(xiǎn)。具體分解指標(biāo)構(gòu)成為風(fēng)險(xiǎn)類別(S41)、區(qū)別機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)(S42)。(5)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估(S5)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)控制的關(guān)鍵部分，是風(fēng)險(xiǎn)定性和定量分析的集中體現(xiàn)，也是控制主體對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程度。具體分解指標(biāo)構(gòu)成為區(qū)分固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)(S51)、估計(jì)可能性和影響(S52)。(6)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)(S6)。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)是通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出的反應(yīng)?？刂浦黧w對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的效果，結(jié)合成本效益原則，選擇能夠使企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制與期望的風(fēng)險(xiǎn)容限以內(nèi)的那些風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。具體分解指標(biāo)構(gòu)成為評(píng)價(jià)可能的應(yīng)對(duì)(S61)、選定應(yīng)對(duì)(S62)。(7)控制活動(dòng)(S7)。企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng), 是在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的基礎(chǔ)上，主要針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)所設(shè)計(jì)和執(zhí)行的各種制度、政策和方法?？刂苹顒?dòng)不僅要與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的對(duì)接，同時(shí)也要與控制目標(biāo)相銜接。具體分解指標(biāo)構(gòu)成為控制活動(dòng)的類型(S71)、政策與程序(S72)。(8)信息控制(S8)。信息控制是指那些對(duì)信息技術(shù)管理、信息技術(shù)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)以及數(shù)據(jù)獲取和處理的準(zhǔn)確性、完整性、授權(quán)和有效性等方面的控制。具體分解指標(biāo)構(gòu)成為信息系統(tǒng)完善(S81)、信息控制方法(S82)。(9)監(jiān)督控制(S9)。監(jiān)督控制是指要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系進(jìn)行全面的監(jiān)控，在各個(gè)控制要素執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的問題及時(shí)修正。具體分解指標(biāo)構(gòu)成為持續(xù)監(jiān)督(S91)、單獨(dú)評(píng)估(S92)。

2.2 企業(yè)文化控制要素

在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新常態(tài)中，我們將越來(lái)越明顯地觀察和感受到中國(guó)社會(huì)的價(jià)值選擇、行為特征和規(guī)則意識(shí)的一系列新常態(tài)現(xiàn)象。不難發(fā)現(xiàn)新常態(tài)下的經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀與利益相關(guān)者理論不謀而合，講求“誠(chéng)信、公平、效率”等。將利益相關(guān)者理論的相關(guān)思想融入企業(yè)文化中，使企業(yè)文化控制要素成為企業(yè)控制要素的有力輔助。企業(yè)文化控制要素的具體構(gòu)成：(1)核心價(jià)值觀(C1)。核心價(jià)值觀是企業(yè)文化控制要素的企業(yè)層面要素，具有核心性和全局性。(2)企業(yè)精神(C2)。企業(yè)精神是企業(yè)文化控制要素的治理層面要素，具有樞紐性。(3)道德修養(yǎng)(C3)。道德修養(yǎng)是企業(yè)文化控制要素的管理層面要素，具有自我性、從眾性和塑造性。(4)心理契約(C4)。心理契約是企業(yè)文化控制要素的業(yè)務(wù)層面要素，主要是指企業(yè)員工與企業(yè)之間形成的物質(zhì)獎(jiǎng)賞、精神激勵(lì)和愿望期待。如何能引領(lǐng)企業(yè)員工從自身角度出發(fā)，使之將全部的知識(shí)技能和勞動(dòng)投入到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，這是很多企業(yè)希望形成的文化氛圍。

3 基于AHP模型構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

3.1 AHP評(píng)價(jià)模型設(shè)計(jì)

AHP模型，即層次分析法，是由美國(guó)T.L.Saaty(1971)基于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)理論和多目標(biāo)綜合評(píng)估方法提出的系統(tǒng)化、層次化、定性和定量分析相結(jié)合的決策方法，它將由多因素構(gòu)成的復(fù)雜系統(tǒng)分解為若干層次，通過(guò)定性指標(biāo)模糊量化方法計(jì)算出各層次指標(biāo)權(quán)數(shù)[4]。根據(jù)層次分析法(AHP)，將企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系劃分成三個(gè)層次：基本層、中間層和指標(biāo)層。按照1～9標(biāo)度法，設(shè)定重要性比例的判斷標(biāo)度。

3.2 數(shù)據(jù)來(lái)源及樣本選擇

本文先后發(fā)出了220份內(nèi)部控制網(wǎng)絡(luò)調(diào)查問卷，收回有效問卷163份，有效問卷回收率為75%。調(diào)查問卷對(duì)象主要來(lái)自于某大學(xué)的MBA學(xué)員。這些學(xué)員大部分是企業(yè)生產(chǎn)部門、銷售部門、財(cái)務(wù)部門的主管，他們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制較了解，問卷可信度較高。樣本數(shù)據(jù)可信度檢驗(yàn)采用Cornbach的Alpha進(jìn)行檢驗(yàn)：

得到的檢驗(yàn)結(jié)果如表1所示，一致性信度系數(shù)均大于0.85，說(shuō)明調(diào)查表具有較高的信度，該樣本通過(guò)了一致性信度系數(shù)檢驗(yàn)。

表1 一致性信度系數(shù)檢驗(yàn)

3.3 指標(biāo)權(quán)重測(cè)量

本文采用了T.L.Saaty、王蓮芬、陳關(guān)亭對(duì)于指標(biāo)權(quán)重測(cè)定方法，即根據(jù)調(diào)查問卷，建立判斷矩陣，利用特征根法解特征向量，采用AIP分組集結(jié)個(gè)體權(quán)重向量，并利用加權(quán)平均值進(jìn)行綜合排序得到綜合權(quán)重測(cè)量結(jié)果。表2即為指標(biāo)權(quán)重研究結(jié)果。

3.4 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)

根據(jù)內(nèi)部控制要素相對(duì)獨(dú)立的特性，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)可以采用加和方式合成。其中，結(jié)構(gòu)控制要素的評(píng)價(jià)指標(biāo)是主要的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)，企業(yè)文化要素的評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)結(jié)構(gòu)控制要素有輔助作用，是在結(jié)構(gòu)控制要素評(píng)價(jià)指標(biāo)的基礎(chǔ)上乘積合成。并賦予每個(gè)控制要素指標(biāo)權(quán)重，構(gòu)建本文的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)模型。同時(shí)，為了防止內(nèi)部控制存在重大缺陷導(dǎo)致其完全失效(如高層管理人員的重大舞弊等)，故引入重大缺陷的啞變量。由于內(nèi)部控制的重大缺陷與內(nèi)部控制的水平高度相關(guān)，故本模型采用乘積法合成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)模型(Internal control evaluation index,簡(jiǎn)稱ICEI,)，其中ICEI為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)，W 為指標(biāo)權(quán)重，S、C 為指標(biāo)評(píng)價(jià)值，MD為重大缺陷( 啞變量，如存在重大缺陷則為0，否則為1) 。

綜上所述，本文從利益相關(guān)者視角研究，企業(yè)內(nèi)部控制要素是由9個(gè)結(jié)構(gòu)控制要素(“硬控制”)和4個(gè)企業(yè)文化控制要素構(gòu)成(“軟控制”)。并在每一個(gè)控制要素的基礎(chǔ)上賦予1個(gè)或多個(gè)控制指標(biāo)從而形成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)模型。本文基于AHP模型的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)研究為企業(yè)內(nèi)部控制體系提供基本框架評(píng)價(jià)指標(biāo)模型。在新常態(tài)背景下，該模型是為上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)提供參考，為監(jiān)督部門評(píng)價(jià)上市公司內(nèi)部控制提供依據(jù)，推動(dòng)內(nèi)部控制實(shí)證研究的發(fā)展。同時(shí)需要注意的是，本文基于AHP及調(diào)查問卷確定的指標(biāo)權(quán)重，在一定程度上受到被調(diào)查者主觀因素的影響。

表2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重

[1] 金碚. 中國(guó)經(jīng)濟(jì)常態(tài)研究[J]. 中國(guó)工業(yè)經(jīng)濟(jì)，2015(1)：5-18.

[2] 林斌，林東杰，胡為民，等. 目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)研究[J]. 會(huì)計(jì)研究，2014(8)：16-24.

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[6] 趙爽，利益相關(guān)者視角的企業(yè)內(nèi)部控制體系研究[J].青島：中國(guó)海洋大學(xué)，2013.

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責(zé)任編輯 俞 林

Research on evaluation index of internal control based on AHP model under the New Normal

ZHAOShuang，MAJing

(School of Finance and Economics, Wuxi Institute of Technology, Wuxi 214121, China)

Under the background of the New Normal, we divide the internal control system into two basic control elements and 13 specific control elements. On the basis of specific control elements, the internal control evaluation index is given. At the same time, through collecting the statistics of the questionnaire, empirical research on the construction of internal control evaluation index based on AHP model is done. The internal control evaluation index provides enterprises with effective internal control, the theory basis and the method instruction, meanwhile, helps promote the development of our country's internal control evaluation system research.

internal control evaluation index; control factors; AHP model; New Normal

2016-09-05

項(xiàng)目來(lái)源：無(wú)錫職業(yè)技術(shù)學(xué)院院級(jí)哲社課題(BS2014-02)

趙爽(1980— )，女，山東淄博人，講師，博士，研究方向：財(cái)務(wù)管理及內(nèi)部控制； 馬晶(1965— )，女，吉林吉林人，教授，研究方向：財(cái)務(wù)管理。

10.13750/j.cnki.issn.1671-7880.2016.06.018

F 752.62

A

1671-7880(2016)06-0064-04