上海大學(xué)管理學(xué)院 方嘉玲

經(jīng)營租賃會計國際準(zhǔn)則變化探析

上海大學(xué)管理學(xué)院 方嘉玲

經(jīng)營租賃是租賃體系中的一個重要內(nèi)容。2016年1月，IASB發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16（2016））終稿，標(biāo)志著從2009年開始、幾經(jīng)討論的租賃會計終于塵埃落定，新準(zhǔn)則將于2019年1月1日開始生效。本文回顧了經(jīng)營租賃會計國際準(zhǔn)則的修訂歷程，并將IFRS16與現(xiàn)行的IAS17進(jìn)行了比較，從而明確了IFRS16（2016）的主要內(nèi)容及其變化，并探討了新準(zhǔn)則對租賃雙方的影響與啟示。

經(jīng)營租賃 承租人 會計處理

一、經(jīng)營租賃會計國際準(zhǔn)則修訂歷程

對于許多企業(yè)，尤其是交通運輸、能源及設(shè)施等行業(yè)而言，租賃是一種常見的融資形式。經(jīng)營租賃會計是根據(jù)針對企業(yè)的經(jīng)營租賃行為制定的核算和列報要求進(jìn)行會計處理應(yīng)遵循的原則。在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，經(jīng)營租賃的承租方只需要在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)租賃費用，未記錄的租賃義務(wù)游離于表外，其實質(zhì)是一種表外融資。隨著租賃業(yè)務(wù)規(guī)模不斷的擴大，復(fù)雜性逐漸增加，經(jīng)營租賃會計的局限性日益顯現(xiàn)：一是經(jīng)營租賃能夠形成真正的負(fù)債，但其作為表外事項在表內(nèi)未能提供真實描述，具有迷惑性，其會計核算未能反映經(jīng)濟現(xiàn)實從而導(dǎo)致信息缺失；二是相對于融資租賃，承租人更愿意選擇經(jīng)營租賃以改善企業(yè)財務(wù)指標(biāo)，這為企業(yè)的盈余操縱提供了可能性；三是表內(nèi)融資租賃和表外經(jīng)營租賃相結(jié)合的雙重會計模型增加了會計處理的復(fù)雜度。2008年世界性金融危機使得四大趨同項目之一的租賃項目逐漸受到各國的重視，加速推動了其全面修訂的進(jìn)程。

相對于其他項目，租賃項目較為復(fù)雜，其修訂過程較長，各方的關(guān)注度也較強。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2006年7月首次發(fā)起了租賃準(zhǔn)則修訂項目，該項目旨在制定一種新的單一租賃會計處理方法，全面完善租賃會計。2009年3月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會（FASB）聯(lián)合公布了一份意在修訂IAS17的討論稿（DP）；2010年和2013年又分別發(fā)布了兩版征求意見稿（ED），將新的使用權(quán)模型納入準(zhǔn)則，其中引發(fā)廣泛關(guān)注的2013版征求意見稿提出的雙模型，由于可能帶來復(fù)雜的計量和披露要求，其受歡迎程度并不高。結(jié)合前述討論稿和意見稿的回函，2016年1月13日，IASB發(fā)布了全新的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS16（2016））終稿，旨在向投資者提供更多的信息公開透明度，標(biāo)志著歷時多年、幾經(jīng)修訂的租賃會計終于塵埃落定。

二、IFRS16(2016)主要內(nèi)容及變化

IFRS16（2016）沿用了現(xiàn)行準(zhǔn)則中的出租人會計模型，其會計處理基本沒有變化，但新準(zhǔn)則一改經(jīng)營租賃在表外披露的現(xiàn)狀，要求承租人使用單一的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)會計模型，對承租人會計處理產(chǎn)生較大的影響。相比于現(xiàn)行的IAS17，IFRS16（2016）主要有以下的變化：

（一）租賃的范圍及分類根據(jù)IAS17，租賃業(yè)務(wù)以其標(biāo)的物的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩大類，并對其采用不同的會計處理方法，其中經(jīng)營租賃被認(rèn)為是一項服務(wù)。而IFRS16（2016）對租賃業(yè)務(wù)的界定標(biāo)準(zhǔn)在于對租賃資產(chǎn)的控制權(quán)，更加關(guān)注是誰控制了該項資產(chǎn)，對租賃的判斷有了更加明確、嚴(yán)格的規(guī)定，指出租賃是一個讓渡使用權(quán)的過程，即認(rèn)為客戶實際控制了資產(chǎn)的使用權(quán)并從中獲益時應(yīng)確認(rèn)為一項租賃業(yè)務(wù)。由此，若只是借予對方查看或是出租資產(chǎn)的一部分但無法正常使用的情況則不屬于租賃業(yè)務(wù)。與IAS17相類似，IFRS16（2016）適用于幾乎所有類型的租賃安排，但以下類型的除外：對于出租人而言是無形資產(chǎn)的租賃；自然資源的開采和使用權(quán)的租賃；以及生物資產(chǎn)的租賃。

沿用現(xiàn)行IAS17的會計處理方法，在IFRS16（2016）中出租人將繼續(xù)區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃并分別進(jìn)行會計處理。而對于承租人，新準(zhǔn)則要求除特殊情況外，承租人一律采用單一的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)會計模型，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，實現(xiàn)了“兩租合一”，從而規(guī)范和簡化了承租人會計，提高了財務(wù)信息的公開透明度，增強了承租企業(yè)財務(wù)報表的可比性。

（二）經(jīng)營租賃的會計確認(rèn)和計量根據(jù)IFRS16（2016），經(jīng)營租賃出租人將繼續(xù)采用原會計處理方法進(jìn)行確認(rèn)和計量。對于經(jīng)營租賃承租人，新準(zhǔn)則指出，當(dāng)一項合同建立于使用一項已辨認(rèn)資產(chǎn)（無論使用條款是否明確），或者當(dāng)承租人根據(jù)合同有權(quán)決定該項可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用以及有權(quán)獲取與使用該項資產(chǎn)相關(guān)的幾乎所有的經(jīng)濟利益時，承租人可確認(rèn)為一項租賃安排?？紤]到財務(wù)信息的可比性與完整性，IFRS16（2016）規(guī)定，除短期租賃（即期限短于12個月）或小額資產(chǎn)的租賃可按原經(jīng)營租賃的方式處理（即按直線法確認(rèn)租賃費用）外，承租人其余的租賃項目均需按照現(xiàn)行融資租賃的方式進(jìn)行會計處理。這就意味著承租人現(xiàn)有的大多數(shù)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則生效后不再是簡單的直線法攤銷，而是根據(jù)租賃付款額的現(xiàn)值對標(biāo)的資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行初始計量，對其計提折舊并在每個資產(chǎn)負(fù)債表日按實際利率法確認(rèn)相應(yīng)的租賃負(fù)債。由于標(biāo)的資產(chǎn)以現(xiàn)值入賬，資金時間價值的存在可能會導(dǎo)致承租人今后實際支付的價款大于資產(chǎn)的價值，新準(zhǔn)則規(guī)定該部分差異計入財務(wù)費用。

（三）經(jīng)營租賃的列報和披露現(xiàn)行IAS17規(guī)定經(jīng)營租賃承租人只需要在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)租賃費用，其他相關(guān)信息在表外進(jìn)行披露，為保證財務(wù)信息的公開透明度，IFRS16（2016）要求承租人除特殊事項的會計豁免外均需在表內(nèi)列示。具體來說，承租人需要在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)同時確認(rèn)一項資產(chǎn)和負(fù)債，可單獨列報；也可與其他類似的資產(chǎn)和負(fù)債合并列報，但其金額需單獨列示。其中，資產(chǎn)以其租賃付款額的現(xiàn)值列示，代表該標(biāo)資產(chǎn)的使用權(quán)；負(fù)債代表承租人支付租金的義務(wù)，以其未來租金的現(xiàn)值列示，并在每個資產(chǎn)負(fù)債表日按實際利率法進(jìn)行確認(rèn)。

此外，IFRS16（2016）指出，承租人需按每年的折舊費用與相關(guān)的利息支出（即初始確認(rèn)租賃負(fù)債的后續(xù)利息）之和在利潤表中列示，這與現(xiàn)行IAS17所規(guī)定的按每年的租賃費用列示有較大的差異?，F(xiàn)行IAS17中，承租人每年的租賃費用基本相同，而IFRS16（2016）中承租人的租賃負(fù)債是按攤余成本法核算的，隨著剩余租賃期限的縮短，其計入損益的后續(xù)利息支出也將不斷減少（類似于加速折舊），使得每年計入利潤表的金額差異較大、呈現(xiàn)遞減的趨勢。與IAS17相比，即使企業(yè)的現(xiàn)金租金不變，該種列報方式下總租賃費用前高后低、波動性變大。考慮到資金的時間價值因素，根據(jù)IFRS6（2016），承租人每年計入損益的支出并不會完全等于IAS17下所確定的每年的租賃費用。

三、對租賃雙方的影響及啟示

據(jù)悉，目前世界各地的上市公司開展的租賃業(yè)務(wù)大約為3.3萬億美元。根據(jù)IAS17的要求，這其中85%以上的租賃業(yè)務(wù)都被歸類為“經(jīng)營租賃”，只在表外披露而并未在表內(nèi)列示。由此可見，一旦大幅度修訂的IFRS16（2016）生效，這將對租賃業(yè)產(chǎn)生極大的影響。

IFRS16（2016）提出單一的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)會計模型使得經(jīng)營租賃承租人的會計處理發(fā)生了根本性的變化，對其產(chǎn)生的影響較大，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是財務(wù)報表及財務(wù)指標(biāo)。經(jīng)營租賃承租人將同時確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，其資產(chǎn)負(fù)債表將隨著現(xiàn)時經(jīng)營租賃中的租賃承諾而相應(yīng)地大幅度膨脹，加之租賃費用對損益的影響，承租人相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)將會產(chǎn)生較大的變化。通常情況下，承租人所確認(rèn)的資產(chǎn)在租賃期內(nèi)直線法下的攤銷速度會快于相應(yīng)租賃負(fù)債在實際利率法下減少的速度，使得承租人（尤其是經(jīng)營租賃依賴度較高的企業(yè)）的資產(chǎn)負(fù)債率可能會明顯擴大。這不利于企業(yè)的業(yè)績衡量，從而影響企業(yè)與其業(yè)務(wù)伙伴的合作以及條款的設(shè)立，限制了企業(yè)的資金借貸行為及其自身的租賃規(guī)模。二是業(yè)務(wù)決策。在現(xiàn)行IAS17中，承租人取得資產(chǎn)一般會選擇租賃而非購買的方式，其原因之一可能是為了避免在財務(wù)報表上反映過多的負(fù)債。相比于融資租賃，承租人更愿意將其歸類為經(jīng)營租賃從而簡化租賃業(yè)務(wù)的會計處理、減少在表內(nèi)的列示。而IFRS16（2016）提出的會計處理方法使得經(jīng)營租賃承租人同樣需要在表內(nèi)確認(rèn)并詳細(xì)列示，因此，新準(zhǔn)則的生效很有可能會影響承租人“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。

與承租人相比，新準(zhǔn)則對出租人的影響較小，但是對承租人會計處理的新規(guī)定很可能會影響其重新構(gòu)架租賃安排，從而影響出租人的業(yè)務(wù)模式及其與承租人的業(yè)務(wù)談判。雖然IFRS16（2016）于2019年1月1日生效，但是許多租賃合同的期限較長而且影響廣泛，同時清點以及評價合同耗時耗力，對于租賃雙方尤其是承租人而言應(yīng)該全面評估現(xiàn)有的租賃合同，充分分析新準(zhǔn)則對現(xiàn)有合同產(chǎn)生的影響，可對所有的租賃合同或僅對新合同提前應(yīng)用新的租賃定義、采用新的租賃準(zhǔn)則，提前做好準(zhǔn)備以應(yīng)對新準(zhǔn)則的實施。

［1］孟曉俊、楊嘉婷：《論國際租賃會計準(zhǔn)則變化影響及在我國的適用性》，《財會研究》2016年第7期。

［2］楊天宇：《國際租賃會計準(zhǔn)則的變化及影響研究》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)2015年碩士學(xué)位論文。

［3］孟曉俊、楊嘉婷：《論國際租賃會計準(zhǔn)則變化影響及在我國的適用性》，《財會研究》2016年第7期。

［4］楊國俊：《（國際會計準(zhǔn)則——租賃）的修訂進(jìn)展與前景展望》，《中國注冊會計師》2014年第6期。

［5］占美松、田景鮮：《國際租賃準(zhǔn)則新變化帶來的思考》，《財會學(xué)習(xí)》2013年第5期。

［6］何敬：《國際會計租賃準(zhǔn)則變化對我國融資租賃行業(yè)的影響》，《西南金融》2013年第1期。

［7］彭宏超：《淺析國際租賃會計準(zhǔn)則的新變化及影響》，《財會月刊》2016年19期。

［8］賈丹玉：《國際會計租賃準(zhǔn)則變化對我國融資租賃行業(yè)的影響》，天津商業(yè)大學(xué)2015年碩士學(xué)位論文。

［9］李雪華：《淺談國際租賃會計準(zhǔn)則新變化》，《金融經(jīng)濟》2012年第2期。

［10］彭洋：《國際租賃會計準(zhǔn)則的變化、影響及應(yīng)對》，《財會月刊》2016年第22期。

［11］何敬：《國際會計租賃準(zhǔn)則變化對融資租賃行業(yè)的影響》，《商業(yè)會計》2013年第1期。

［12］張飚：《國際租賃會計準(zhǔn)則的發(fā)展動向及對我國的啟示》，《西部金融》2014年第8期。

（編輯 張芬）