◎文/課題組

防范和化解稅收執(zhí)法風險的思考與建議

◎文/課題組

本文從三個方面揭示了天津市地稅系統(tǒng)稅收執(zhí)法存在的主要問題與矛盾，并從不同角度和層面剖析了目前稅收執(zhí)法風險形成的原因。在此基礎上，從構建完善的稅收法律制度體系、提高稅收執(zhí)法隊伍的專業(yè)水平和職業(yè)道德標準等六個方面，提出了防范和化解稅收執(zhí)法風險的政策思考與建議。

稅收執(zhí)法；風險；建議

一、當前稅收執(zhí)法風險的主要表現(xiàn)

（一）越權型稅收執(zhí)法所引起的稅收執(zhí)法風險

行政越權包括具體行政行為的越權和抽象行政行為的越權。越權型稅收執(zhí)法一般均為具體行政行為越權。其主要表現(xiàn)形式如下：一是縱向越權，也稱層級越權。如在中央地方以及其他部門的多方利益博弈中，稅務部門往往采用靈活的執(zhí)行策略，在權力的彈性空間內(nèi)在局部和個案上暗為地方以及本部門謀利，損害了國家利益和公民的社會利益。二是橫向越權。這種越權在多個層面存在權力碰撞。如發(fā)生在地方政府之間的利益博弈，在形式和性質(zhì)上表現(xiàn)為區(qū)位利益競爭博弈，實行非均衡性的稅收政策和優(yōu)惠。

（二）侵權型稅收執(zhí)法所引發(fā)的稅收執(zhí)法風險

侵權，是指因不法侵害他人的權益，依法律規(guī)定，應對所發(fā)生的損害負賠償責任的行為。侵權型稅收執(zhí)法應是稅收執(zhí)法人員基于過錯或無過錯的作為和不作為，而侵害了稅務行政相對人合法權益的行為。侵權型稅收執(zhí)法主要表現(xiàn)在：稅務機關利用公權力制約和否定稅務行政相對人的知情權和參與權；侵犯稅務行政相對人的信賴利益保護權；違反稅權法定、法律保留和法律優(yōu)位原則，根據(jù)慣性的權力本位觀，做出影響稅收行政相對人的權利的決定以及稅務機關的不作為侵權等。

（三）違反程序性稅收執(zhí)法所引起的稅收執(zhí)法風險

程序是實現(xiàn)實體的手段，任何實體結果的滿足，都需要依賴一定的程序，程序具有其自身的價值屬性，它有獨立于結果之外的價值判斷。違反程序性的稅收執(zhí)法主要表現(xiàn)在：違反程序公開原則，致使公眾和納稅人不能有效地監(jiān)督稅務行政權和督促稅務機關公正執(zhí)法；違反程序公平原則，如在具體稅收執(zhí)法過程中，在做出對納稅人有利害關系的決定時，有利害關系的人員依行政合法性原則應回避而未回避；違反程序參與原則，稅收行政相對人在自身合法權益受到稅收執(zhí)法行為的影響時，沒有獲得申述理由的權利；違反程序及時終結性原則，如稅務機關并沒有在法律規(guī)定的期間內(nèi)履行自己的職責，拖沓或故意拖延，致使稅務行政相對人的利益遭受損失。

（四）“人治”型稅收執(zhí)法所引起的稅收執(zhí)法風險

“人治”型稅收執(zhí)法表現(xiàn)在：第一，不合理的任務治稅理念。目前，我國稅收計劃分配的依據(jù)是上年實際完成數(shù)和計劃年度預計的經(jīng)濟增長速度，實際操作往往依照以前年度的入庫稅額逐年遞增，這種指令性稅收計劃，使各級稅務機關都是完成稅收計劃為稅收工作中心任務，這種執(zhí)法理念嚴重背離了依法治稅理念。第二，稅收執(zhí)法自由裁量權的濫用。這種濫用使征稅主體能靈活處理稅收執(zhí)法過程中出現(xiàn)的不同情況，以提高稅務行政效率。但是其實質(zhì)是犧牲了稅收行政相對人的權利和利益。第三，稅收執(zhí)法的彈性化和人情化。稅收執(zhí)法行為始終處于人情資源與權力資源的交錯狀態(tài)中，隨著稅收執(zhí)法行為的深入和升級，人情和權力因素的“重量”也隨之升級并處于每個執(zhí)法環(huán)節(jié)之中，違反了稅收公平正義原則。

二、稅收執(zhí)法風險的成因剖析

（一）稅收立法缺位

目前，我國經(jīng)過全國人民代表大會及其常務委員會審議通過的稅收法律只有三部。大部分稅收法律制度由國務院以條例、暫行規(guī)定的形式頒布，而且暫行條例“暫行”時間過長，影響了其法律效力。從我國現(xiàn)實情況來看，國務院及財政部、國家稅務總局制定了很多涉稅的規(guī)范性文件，各級地方政府在吸引投資等經(jīng)濟利益的驅(qū)使下，也或明或暗的出臺和制定地方性稅收優(yōu)惠政策，導致從公平競爭角度出發(fā)制定的國家稅收政策受到不同程度的沖擊，難以達到預期的效果。同時，現(xiàn)行稅收政策存在一些盲點或違反上位法的現(xiàn)象，背離了稅收法定原則。涉稅規(guī)范性文件過多過濫，不但企業(yè)難以全部掌握，就是稅務機關也常常是顧此失彼，從而加大了稅收執(zhí)法的難度，加劇稅收執(zhí)法風險發(fā)生的可能性。另外，具體指導稅收征管活動的大量細則性規(guī)定，是由國家稅務總局負責制訂的，屬于典型的行政立法。這種行政機關立法權與行政權集于一身的體制，已不能滿足市場經(jīng)濟體制下依法行政與依法治稅的要求。加之《稅收基本法》目前尚未起草，因此造成了很多稅收執(zhí)法程序規(guī)定不夠清晰，給稅收執(zhí)法帶來了程序性風險。同時，現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)中對納稅人權利保障的條款過少，過于零亂。憲法中僅規(guī)定了“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”，但沒有規(guī)定納稅人的權利，《稅收征收管理法》雖規(guī)定了納稅人權利，但并沒有具體化與明確化，其他法律法規(guī)對納稅人權利的規(guī)定也零亂不全，納稅人無從對稅收執(zhí)法行使監(jiān)督權。過分強調(diào)納稅人的義務。納稅人被稅務機關稱為納稅義務人，是服從者和被管理者，而不是納稅服務對象。納稅人缺乏權利觀，納稅人沒有遵從稅法的自覺意識，只注重自身利益的最大化，缺乏依法維權意識，在稅收執(zhí)法過程中不重視自身的程序性權利。

（二）社會經(jīng)濟形勢等外部環(huán)境改變導致的執(zhí)法風險

我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，客觀決定了稅收執(zhí)法程序風險將逐步加大。首先，隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營形式復雜化，使得納稅人偷逃稅形式多樣、手段翻新、日趨隱蔽化，這些都增加了稅務部門實施稅源監(jiān)控和稅務檢查的難度，同時也增大了稅收執(zhí)法的程序風險。其次，稅收行政管理相對人的維權意識和維權行為能力日益增強。通過法律途徑，包括復議、訴訟、控訴等維護自身合法權益，已為越來越多的納稅人所接受和采用。稅務機關和稅務人員任何損害納稅人正當權益的執(zhí)法行為都可能引發(fā)行政訴訟。同時，檢察機關和紀檢監(jiān)察部門對稅務部門的關注程度越來越高，稅收工作任務重、責任大、矛盾多的行業(yè)特點，進一步加大了稅收執(zhí)法風險，特別是程序性風險發(fā)生的可能性。

（三）稅務人員自身素質(zhì)引發(fā)稅收執(zhí)法風險

高素質(zhì)的稅收執(zhí)法人員是保證稅收執(zhí)法程序合法化的有力保障，但是現(xiàn)階段目前稅收執(zhí)法人員的水平和素質(zhì)還有待進一步提高，主要存在如下問題：稅收執(zhí)法人員風險意識不強。稅收執(zhí)法依然以“權治”為執(zhí)法理念，對稅收執(zhí)法風險重視不夠，以權力制約權利為執(zhí)法模式，重習慣輕法律，重權力輕責任，憑感覺、經(jīng)驗和關系執(zhí)法，執(zhí)法方式簡單，容易導致征納雙方矛盾激化，干擾正常的稅收征管秩序，不能保證稅收執(zhí)法公平和公正，從而埋下了稅收執(zhí)法風險的隱患。缺乏程序意識，重實體、輕程序的現(xiàn)象普遍存在。對應當履行告知程序的不告知；該采取稅收保全措施的不采取；文書送達不按照法律規(guī)定進行送達，帶來稅收執(zhí)法風險隱患。部分稅務執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中隨意性較大，實體法運用不準確，程序法使用缺位，直接引發(fā)執(zhí)法風險。責任心不強，如就納稅人同一違法事實，先后下達多份不同的處罰決定，讓納稅人無所適從。少數(shù)稅務人員缺乏法制觀念和廉政意識，往往以“執(zhí)法者”自居，缺乏同時也受其他執(zhí)法機關監(jiān)督的法制觀念和廉政意識，忽視了自身應承擔的法律責任，也很少注意到稅收執(zhí)法程序風險的存在。

（四）稅務司法保障體系不夠健全引發(fā)的稅收執(zhí)法風險

我國現(xiàn)行稅務司法保障體系，并沒有表現(xiàn)出其保障稅務執(zhí)法的基本功能，難以為稅務執(zhí)法提供強有力的后盾。在稅收犯罪案件處理中，由于以罰代刑的問題普遍存在，致使對于涉稅犯罪打擊力度不夠。在實際工作實踐中，很多稅收違法行為不能及時受到制裁，導致涉稅違法犯罪成本低，影響了稅法的剛性和權威，在很大程度上縱容了稅務違法行為，從而加劇了稅收執(zhí)法的風險和難度。同時，稅務部門與公檢法機關溝通協(xié)調(diào)不夠順暢，多數(shù)涉稅案件未能按照法定程序執(zhí)行，不能有效打擊涉稅的違法犯罪活動，降低了稅務執(zhí)法的水平和質(zhì)量，加劇了稅收執(zhí)法風險。

三、防范和化解稅收執(zhí)法風險的政策思考與建議

（一）構建完善的稅收法律制度體系

貫徹稅收法定主義的前提就是有法可依。只有通過完善稅收立法，不斷提高立法的質(zhì)量，稅收執(zhí)法風險才會不斷降低。首先，建議盡快出臺稅收領域的“憲法性文件”——《稅收基本法》，構建完善的稅收法律體系?！抖愂栈痉ā窇詰椃榛局笇枷?，就稅收的基本問題及其法律制度的基本原則、管理體制、稅收法律關系中當事人的權利義務以及稅務司法保障等方面內(nèi)容予以明確，并對其他各行稅收法律、法規(guī)進行統(tǒng)領、指導和制約。其次，提高稅收立法層次，確保稅收法律的剛性。對現(xiàn)行稅收法規(guī)、規(guī)章等進行清理，按照法律優(yōu)先的原則，根據(jù)法律效力的高低不同，廢止與現(xiàn)行法律法規(guī)相抵觸的，或超越職權范圍制定的涉稅規(guī)范性文件。不斷提高立法技術，制定前瞻性較強的稅法文件。減少稅收法律變換頻率，增強稅收立法的嚴肅性和穩(wěn)定性。第三，建立統(tǒng)一規(guī)范的稅收法律解釋機制，包括建立稅法公告制度，納稅人對稅收法律的釋疑制度及稅收法律法規(guī)范本制度，以某種法律形式明確稅法的解釋機關、解釋標準和原則，明確稅法的解釋權限和解釋效力，禁止對稅法做擴大解釋或類推解釋，避免稅收執(zhí)法中的隨意性。

（二）提高稅收執(zhí)法隊伍的專業(yè)水平和職業(yè)道德標準

稅收執(zhí)法效果的優(yōu)劣，直接取決于稅收執(zhí)法人員政治、業(yè)務等各方面綜合素質(zhì)的高低。擁有一大批穩(wěn)定的高素質(zhì)人才，稅收執(zhí)法隊伍廉潔自律、社會形象好、善打硬仗、攻堅克難，才能適應新形勢下的稅收執(zhí)法的客觀要求。

稅收執(zhí)法風險的發(fā)生具有不確定性，其中最為重要的因素就是稅收執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)。稅務管理人員整體素質(zhì)的提高，可以保證稅收執(zhí)法行為的規(guī)范，最大限度地減少稅收執(zhí)法的隨意性，切實降低并有效化解稅收執(zhí)法風險。稅務機關要加強對稅務人員的業(yè)務培訓，全面提高稅務人員的法律知識、業(yè)務技能、計算機操作技術以及協(xié)調(diào)能力，同時針對稅收管理中易發(fā)生違法行為的環(huán)節(jié)有重點地進行培訓。建立定期崗位交流制度，在不同崗位、不同業(yè)務、不同部門間開展崗位輪換，不但有利于復合型人才的培養(yǎng)，也可以避免長期在同一部門和崗位上工作產(chǎn)生的玩忽職守和職業(yè)懈怠現(xiàn)象。同時，強化稅收執(zhí)法人員的風險意識和責任意識，將防范執(zhí)法風險與落實執(zhí)法責任結合起來，通過制度約束其執(zhí)法行為。大力開展職業(yè)道德教育，健全稅收執(zhí)法人員的職業(yè)道德標準，引導稅務干部樹立正確的權力觀與價值觀，從根源上杜絕濫用職權、以權謀私等違法犯罪行為。

筆者認為，規(guī)范稅收執(zhí)法，關鍵在于確立以稅收征管質(zhì)量為核心的考核指標，改變以是否完成稅收任務為考核標準的做法，主要考核稅法是否被準確地執(zhí)行，并建立起一套科學的考核指標體系，如稅務登記率、按期申報率、按期入庫率、稅務文書使用準確率、稅務行政執(zhí)法準確率、納稅人投訴率等多種指標，形成規(guī)范化和制度化的考核體系。有效整合征管質(zhì)量考核、人事監(jiān)察考核、稅收管理員能級考核與執(zhí)法責任制考核等各種考核制度，建立以執(zhí)法責任制考核為中心的相對統(tǒng)一的考核機制，將執(zhí)法責任制與能級管理、績效考核等其他配套機制結合起來，建立健全執(zhí)法責任和行政管理責任相一致的約束激勵機制。

（三）制定和實施稅收執(zhí)法的操作規(guī)范

為了規(guī)范稅收執(zhí)法，應根據(jù)各種稅收征管程序性法律、法規(guī)和規(guī)章的要求，制定用以規(guī)范稅務機關執(zhí)法活動的切實可行的操作規(guī)范。這些行為規(guī)范包括：稅收征管日常工作規(guī)范、稅務行政強制操作規(guī)范、納稅擔保、保全操作規(guī)范、稅務機關行使代位權、撤銷權操作規(guī)范、稅款優(yōu)先權操作規(guī)范和稅務行政執(zhí)法證據(jù)規(guī)范等一系列相關執(zhí)法操作規(guī)范。主要是明確各項稅收執(zhí)法行為的法律依據(jù)、法律程序，將法律、法規(guī)、規(guī)章和行政解釋中對某一行為的分散規(guī)定集中起來，對原則性和抽象的規(guī)定加以具體化，對有關的方法、手段和各種注意事項加以明確和規(guī)范，對各種特殊情況的處理做出明確的說明，形成周密、完善的操作流程和操作說明，作為稅務機關各項稅收征管活動的工作指導和行為規(guī)范。

（四）構建完善的稅收執(zhí)法監(jiān)督制約機制

由于主客觀因素的存在，在執(zhí)法中稅務人員出現(xiàn)差錯也是在所難免，需要建立相應的制度降低執(zhí)法過程中的不確定性，建立監(jiān)督制約機制來防范稅收執(zhí)法風險發(fā)生的有效措施。當前稅收執(zhí)法中防止權力異化的思路，應當是通過日常職能的分工和相互牽制，在權力之外構建一套完善的制度體系，監(jiān)督和規(guī)范權力的運行方式。首先，建立事前監(jiān)督機制，依據(jù)《稅收征管法》和《行政處罰法》等法律法規(guī)，建立執(zhí)法程序及規(guī)范性文件審查機制，定期對現(xiàn)行的執(zhí)法程序及規(guī)范性文件進行審查，及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)法過程程序銜接、規(guī)范性文件沖突、操作性不強等導致的稅務管理漏洞，盡早對其進行修正，減少系統(tǒng)風險。其次，結合稅收征管改革，明確劃分征收、管理和稽查三個環(huán)節(jié)的工作職責，形成分工合理、權責分明、科學管理的新機制；堅持稅務稽查的查案、審理和執(zhí)行徹底分離；做好稅務違法案件查處工作中立案調(diào)查、審理與做出處罰決定和收繳罰款的分離工作。按照稅收征收、管理、稽查、處罰、復議分離和制約的原則，建立健全稅務執(zhí)法系統(tǒng)的內(nèi)部管理制度，因地制宜地實行專業(yè)化管理，科學分解稅收執(zhí)法權，形成互相制約、互相監(jiān)督、互相促進的制衡關系，防止越權執(zhí)法或濫用執(zhí)法權。第三，建立起由稅源監(jiān)控系統(tǒng)、稅務機關內(nèi)部檢查監(jiān)督制度、職能部門的檢查監(jiān)督制度、納稅人監(jiān)督制度為一體的多層次、全方位、立體化的監(jiān)督體系。稅源監(jiān)控系統(tǒng)是考核稅務機關稅收努力程度、稅款入庫真實性的依據(jù)，是監(jiān)督稅收執(zhí)法是否依法進行的基礎環(huán)節(jié)。稅務機關內(nèi)部的檢查監(jiān)督工作主要是運用設置的稅收工作考核指標體系，由上一級稅務機關或稅務機關內(nèi)設監(jiān)督機構對各級稅務機關的日常工作進行檢查監(jiān)督。職能部門的檢查監(jiān)督主要是審計、紀檢、監(jiān)察、人大專門委員會以及委托社會中介機構對稅收執(zhí)法進行專項檢查和全面檢查的全方位檢查。納稅人監(jiān)督制度是通過稅收執(zhí)法公示制度、稅務行政復議制度、稅務行政訴訟制度、稅務行政賠償制度和稅務聽證制度對稅收執(zhí)法進行監(jiān)督，并通過行業(yè)協(xié)會、同業(yè)組織等機構對稅務機關的工作進行定期評估。通過構建全方位、立體化的監(jiān)督網(wǎng)絡體系，形成對稅收執(zhí)法的全面監(jiān)督，以確保對稅收執(zhí)法監(jiān)督的有效性。

（五）健全和完善稅收執(zhí)法責任制

建立健全和完善稅收執(zhí)法責任制主要從以下幾個方面進行：一是遵循權力與責任相一致的原則，結合稅收征管考核指標體系的建立，通過稅收法律、法規(guī)將稅務機關和稅務執(zhí)法人員執(zhí)法的責任和目標以及行使職責過程中的義務和權力明確、具體地加以規(guī)定，形成系統(tǒng)而嚴密的規(guī)范體系，而不僅僅是原則性的規(guī)定。二是遵循權利本位原則，通過切實可行的納稅人、扣繳義務人權利救濟制度，督促稅務執(zhí)法人員依法履行其法定職責。稅收征管實踐已經(jīng)證明，有效的稅收權利救濟制度能夠給稅法的正確貫徹實施以強有力制約。三是通過稅收征管中的分權與制衡，使稅務執(zhí)法人員與權力的直接利益保持應有的距離，防止稅收執(zhí)法人員權力的濫用。

全面推行和落實稅收執(zhí)法責任制，當前可以從以下幾方面著手：一是以建立和落實稅收執(zhí)法過錯追究制作為突破口。對稅收執(zhí)法者不按法律辦事，不履行應盡的職責和義務的；稅收執(zhí)法人員故意或者重大過失造成的納稅人稅負明顯不公的；有稅不收或少收的；無稅硬收多收的，都應當追究其行政責任或法律責任，給予相應的處罰。二是認真落實重大稅務案件審理制度。國稅總局頒發(fā)的《重大稅務案件審理辦法》已經(jīng)修訂完成，并于2015年2月1日起實施。各省級稅務機關要結合當?shù)貙嶋H情況，盡快制定貫徹落實的具體辦法，進一步規(guī)范重大稅務案卷審理范圍、審理標準和審理程序，建立各級重案審理委員會，明確重案審理委員會辦公室職責。各級稽查部門都要提高對重大稅務案件查處工作的重視程度，認真貫徹落實重大稅務案卷審理辦法，防范在案件查辦中涉及的各類稅收執(zhí)法風險。三是進一步規(guī)范行政處罰自由裁量權運用。為更好地規(guī)范裁量權的運用，必須主動公開裁量權基準，按照公開透明、標準統(tǒng)一的原則，細化稅收違法違章情節(jié)，量化不同情節(jié)相適用的行政處罰標準，努力做到對同一性質(zhì)、危害程度相近的違法行為實施相同等級或相同違法稅額倍數(shù)的處罰，減少自由裁量空間，以達到限權的目的。同時，要實現(xiàn)裁量基準的信息化管理，把相關要求嵌入到相關征管和稽查軟件中，保證裁量基準的公平性和剛性。嚴格界定稅收違法事實證據(jù)認定標準，繼續(xù)細化現(xiàn)有的違法事實證據(jù)類別和形式以及認定程序標準，包括證據(jù)可采性、舉證責任、證據(jù)的判斷和證明標準等多個層面，確保所有案件都有可靠的證據(jù)鏈支持。探索建立稅務行政處罰電子管理系統(tǒng)，通過設置相應的參數(shù)，以運行計算公式的方式自動生成處罰結果。四是認真對待投訴舉報，依法查辦稅收執(zhí)法中的違紀違法行為。進一步暢通投訴舉報渠道。充分利用網(wǎng)絡信箱、舉報熱線電話、信訪等多種形式和渠道，接受社會公眾的舉報投訴，保障社會公眾監(jiān)督權的行使。建立健全問題線索管理機制，按照擬立案、初核、暫存、留存和了結五類方式，確保線索核實和辦案工作的有效開展。改進查辦稅收執(zhí)法違紀案件的方式方法，加大案件查辦力度和“一案雙查”力度，堵塞管理漏洞，切實防范廉政風險。對于壓案不查、瞞案不報的，嚴肅追究直接責任人和相關領導的責任。

（六）建立稅收執(zhí)法風險防范與管理機制

稅收執(zhí)法風險管理應遵循風險管理理論的基本原理，建立包括稅收執(zhí)法風險識別、評價、控制和處理等措施的防范與管理機制。以完整的管理理論為基礎，以數(shù)量分析和信息技術為支撐，以積極、主動的管理提高納稅長效遵從，從而最大限度地降低稅收執(zhí)法風險。首先是進行風險識別，即對尚未發(fā)生的、潛在的和客觀的各種風險系統(tǒng)、連續(xù)地進行識別和歸類，并分析稅收執(zhí)法風險產(chǎn)生的原因。認真分析稅收執(zhí)法的全部工作流程，逐一進行調(diào)查分析從中發(fā)現(xiàn)潛在風險，找出風險發(fā)生的因素，分析風險產(chǎn)生后可能帶來的后果和損失。其次，著手建立稅收執(zhí)法風險評價模型，深入剖析稅務執(zhí)法過錯案例，尋找可能引起稅收執(zhí)法風險的各種因素和表現(xiàn)，并按規(guī)則進行量化，找出風險形成的規(guī)律，做出標記，對于風險指標，按風險級別計算分值，進行警示。

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中國稅務學會《稅收法制、地方經(jīng)濟稅收研究》課題組

課題參與單位：

天津市稅收科學研究所

天津市地方稅務局法制處

執(zhí)筆人：劉群

責任編輯：解忠艷 曲寧

F812.42

A

1006－1255－（2016）07－0055-06