李慈強

(華東政法大學 經(jīng)濟法學院，上海201620)

黨的十八屆三中全會通過的《關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“建立中國上海自由貿(mào)易試驗區(qū)(以下簡稱上海自貿(mào)區(qū))是黨中央在新形勢下推進改革開放的重大舉措”，其歷史使命主要在于“為全面深化改革和擴大開放探索新途徑、積累新經(jīng)驗”。作為新時期國家對外開放的重要戰(zhàn)略部署，上海自貿(mào)區(qū)建設運用法治思維與方式著力于財稅體制改革，蘊含著豐富的財稅法治思想，在稅收征管改革、完善納稅服務等方面積累了成功經(jīng)驗。筆者擬對上海自貿(mào)區(qū)建設中的稅收征管實踐進行規(guī)范分析，以《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)的修訂為契機進行立法完善，以期對我國的稅收體制改革、稅收征管現(xiàn)代化以及稅收法律制度完善有所裨益。

一、自由貿(mào)易試驗區(qū)：改革開放的經(jīng)驗教訓與上海自貿(mào)區(qū)的目標定位

自從黨的十一屆三中全會確立改革開放的政策方針以來，我國的對外開放戰(zhàn)略先后經(jīng)歷了從經(jīng)濟特區(qū)的“特惠制”向全國各地的“普惠制”、從“先改革后立法”到“凡屬重大改革于法有據(jù)”的歷史轉變。隨著改革實踐的逐漸深入和理論探索的與時俱進，在全面建設法治社會、深化財稅體制改革的大背景下，我們必須正視改革開放的經(jīng)驗教訓，并以此明確上海自貿(mào)區(qū)的目標定位。

(一)改革開放的經(jīng)驗總結

第一，自貿(mào)區(qū)建設必須處理好政策傾斜與法治統(tǒng)一的關系。改革開放以來，為了吸引外資，較長時期內(nèi)我國對外資企業(yè)和外國居民實行“超國民待遇”的傾斜性政策。除了優(yōu)惠于內(nèi)資企業(yè)的稅收待遇外，涉外稅收的征收管理甚至也是按照各個涉外稅法的有關條款執(zhí)行。在效率優(yōu)先、發(fā)展至上的理念指引下，短時期內(nèi)實行這樣的稅收制度有其合理性，但是“一個國家稅收制度的價值取向在不同的時期是有所側重的。‘公平’和‘效率’到底孰輕孰重、孰先孰后，沒有永恒不變的標準，要視具體的時代背景和具體稅種而定。”[1]不同的納稅人適用各自的稅收法律，納稅人之間獲得迥異的差別待遇，這顯然有悖于稅法的平等原則，同時也違背了公平發(fā)展的理念。這種內(nèi)外有別的制度不利于民族產(chǎn)業(yè)的長遠發(fā)展和國家間的公平競爭，最終將制約對外開放的可持續(xù)性。從長遠來看，對外開放離不開法律的引導、規(guī)范和保障，營造良好的法治環(huán)境需要維護法治統(tǒng)一原則。為了營造更加開放、公平、便利、友好的投資環(huán)境，形成全方位、寬領域、多層次的對外開放格局，自貿(mào)區(qū)建設必須在法治的框架內(nèi)進行，實行“中性”開放體制。[2]

第二，自貿(mào)區(qū)建設必須處理好區(qū)域定位與全局視野的問題。以往政府主導型的開放政策實行“以點帶線”、“以線帶面”的發(fā)展戰(zhàn)略，先行先試的特權激發(fā)了中央與地方、地方與地方間“逐底競爭”的關系問題。這樣的后果是加劇了地區(qū)間的惡性競爭，在全國范圍內(nèi)形成眾多高低起伏、各自割裂的“政策洼地”。長此以往將進一步削弱廣大欠發(fā)達地區(qū)對外資的吸引力，加劇這些地區(qū)對外開放的滯后性。如何確保國家稅制改革的公平、統(tǒng)一、規(guī)范，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)籌規(guī)劃、協(xié)調不同區(qū)域均衡發(fā)展是新時期改革開放的重要議題。因此，上海自貿(mào)區(qū)建設必須按照國家統(tǒng)一要求，堅持從全局出發(fā)，運用宏觀戰(zhàn)略統(tǒng)攝性地進行制度創(chuàng)新。

第三，自貿(mào)區(qū)建設必須處理好稅收優(yōu)惠與競爭中性的關系。稅收優(yōu)惠政策一直是對外開放、吸引外資的重要手段，但是作為實現(xiàn)國家任務的工具，這一經(jīng)濟政策存在著進一步加劇稅收國家危機、違背量能平等原則、侵犯憲法保障的經(jīng)濟自由等諸多弊端。[3]“為確保市場經(jīng)濟之運轉通暢，國家的財政行政必須嚴守中立，課征稅捐應符合量能課稅原則意義下之平等原則，讓個人或者事業(yè)能夠在平等原則的屏障下公平競爭?！盵4]從我國的歷史經(jīng)驗來看，實踐中也容易引起地方政府間的惡性競爭，產(chǎn)生嚴重的“諸侯經(jīng)濟”、稅制扭曲以及公共物品供給不足等問題[5]，單純地或是主要地依靠稅收優(yōu)惠手段難以維持和提高本區(qū)域的對外開放度。對此，我們應當在承認資源稟賦的基礎上，尊重經(jīng)濟規(guī)律，充分發(fā)揮市場的決定性作用。就財稅法律制度而言，我們應該建立均衡的政府間財政關系，完善地方間的稅收利益協(xié)調機制。

(二)上海自貿(mào)區(qū)的目標定位

一是改革的立足點是可復制、可推廣，而不是形成特有的政策洼地。從法律理念來看，“凡屬重大改革都要于法有據(jù)”，要求自貿(mào)區(qū)建設必須從現(xiàn)有的立法出發(fā)，不能突破法律的界限。雖然國家層面賦予了上海自貿(mào)區(qū)先行先試的權利，但是“在整個改革過程中，都要高度重視運用法治思維和法治方式，加強對相關立法工作的協(xié)調，確保在法治軌道上推進改革?！盵6]上海自貿(mào)區(qū)不應成為稅收政策洼地，我們必須綜合考慮試點的緊迫性和可行性，在不增加日后全國范圍內(nèi)復制推廣難度的前提下進行制度創(chuàng)新。

二是定位于全國性的自由貿(mào)易試驗區(qū)，而不是區(qū)域性的自貿(mào)區(qū)。作為改革的試驗田，上海自貿(mào)區(qū)承載著為我國“全面深化改革和擴大開放探索新途徑、積累新經(jīng)驗”的歷史重任，其目標在于“建構一個促進和推動自貿(mào)試驗區(qū)建設和發(fā)展的基本制度框架”，“通過制定條例，提煉可復制、可推廣的制度創(chuàng)新經(jīng)驗?！睆臄U容后廣東、福建、天津等各地自貿(mào)區(qū)的定位來看，上海自貿(mào)區(qū)著眼于全國發(fā)展和新一輪改革開放，利用先行先試的優(yōu)勢，探索統(tǒng)一適用的外商投資負面清單等制度創(chuàng)新，致力于建設公平競爭、統(tǒng)一開放的市場環(huán)境，并對其他自貿(mào)區(qū)產(chǎn)生輻射效應。

三是堅持制度創(chuàng)新，而不是繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的稅收優(yōu)惠政策。如上所述，改革開放以來，稅收優(yōu)惠政策一直是我國實行對外開放、吸引外資的重要手段，不同時期曾先后實行內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅、三免兩減半等優(yōu)惠政策。這種稅收優(yōu)惠政策不具有可持續(xù)性，為了防止地方政府的惡性競爭，上海自貿(mào)區(qū)的出發(fā)點不應停留在傳統(tǒng)的稅收優(yōu)惠上，更不能形成稅收洼地。為了保持全國稅制的穩(wěn)定性，按照統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進競爭、持續(xù)發(fā)展的原則，上海自貿(mào)區(qū)應當在不侵蝕稅基、轉移利潤的前提下出臺與新業(yè)態(tài)相結合的稅收優(yōu)惠政策，從而實現(xiàn)“貿(mào)易便利化、投資便利化、金融自由化”的既定目標。就程序稅法而言，如何改善稅收征管制度、減少納稅人的交易成本是自貿(mào)區(qū)建設的重要議題之一。

綜上所述，在總結改革開放經(jīng)驗教訓的基礎上，上海自貿(mào)區(qū)的目標定位是全國性的自由貿(mào)易試驗區(qū)，按照“可復制、可推廣”的要求堅持制度創(chuàng)新。基于以上原因，上海自貿(mào)區(qū)建設在稅收法制領域的改革主要集中在程序稅法即稅收征管的制度創(chuàng)新上。

二、上海自貿(mào)區(qū)的稅收征管制度創(chuàng)新與法理評析

上海自貿(mào)區(qū)的功能定位在于制度創(chuàng)新，旨在便利貿(mào)易的基礎上踐行深度和廣度的探索，因此，自貿(mào)區(qū)在稅收征管法律制度方面做了全方位的創(chuàng)新。為配合自貿(mào)區(qū)建設改革，上海成立了自貿(mào)區(qū)稅務分局，采取了一系列全新的改革措施，下文擬就自貿(mào)區(qū)稅收征管制度改革的具體實踐進行規(guī)范分析。

(一)制度創(chuàng)新

作為法律的價值目標之一，稅收程序法的效率原則要求“稅收程序的設計與運作符合經(jīng)濟效益的要求”，簡化征稅程序，提高稅收行政效率。[7]但是我國現(xiàn)有的立法并不能真正實現(xiàn)投資領域和貿(mào)易環(huán)節(jié)的便利化，如何完善稅收征管法律制度是當下迫在眉睫的問題。上海自貿(mào)區(qū)的稅收征管制度創(chuàng)新涉及提升審批質效、優(yōu)化納稅服務等多個維度，概括而言主要表現(xiàn)在以下方面。

第一，便利稅務登記。在方便納稅和降低稅收成本原則的指引下，上海自貿(mào)區(qū)稅務分局出臺了多項改革措施。具體而言，一是網(wǎng)上自動賦碼，在辦理企業(yè)設立登記時，稅務機關根據(jù)工商、質檢等部門提供的材料啟動戶管信息比對，由系統(tǒng)自動賦予稅務登記號碼，從而完成稅務登記證的辦理工作。這改變了以往納稅人需要事先提出申請、稅務機關單獨進行審核的做法，減輕了納稅人往返稅務機關申請開業(yè)登記的負擔，是對傳統(tǒng)稅務登記方式的歷史性突破。二是“三證合一”。配合企業(yè)工商登記制度改革，上海自貿(mào)區(qū)在辦理稅務登記證和工商營業(yè)執(zhí)照、組織機構代碼證時實行并聯(lián)審批制度。即申請人無須另行向稅務機關提交《稅務登記表》及有關證件、資料，由工商部門一個窗口單位歸口受理申請材料，一次性采集包括稅務登記基本信息在內(nèi)的各類數(shù)據(jù)，并及時向稅務機關和質檢部門反饋、共享。上述部門收到申請信息后，按照職責分工啟動復查審辦，一并制作工商營業(yè)執(zhí)照、組織機構代碼證和稅務登記證，受理窗口一次性將“三證”發(fā)放申請人，各部門間實現(xiàn)“一窗受理、信息共享、數(shù)據(jù)互換、檔案共享、結果互認”。三是“區(qū)域通辦”。針對上海自貿(mào)區(qū)地域寬廣、企業(yè)往返時間長、辦稅成本高等問題，稅務機關打破地域空間限制，在辦稅大廳、延伸點的基礎上，實現(xiàn)自貿(mào)區(qū)甚至全市的涉稅事項網(wǎng)上、網(wǎng)下區(qū)域通辦。為此，上海自貿(mào)區(qū)稅務分局提出了“1+4自貿(mào)辦稅直通車”，依托基隆路辦稅服務廳和外高橋保稅區(qū)、浦東機場綜合保稅區(qū)、洋山保稅港區(qū)的服務延伸點，最大限度地方便納稅人就近辦稅。只要納稅人在上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)注冊，即可在通辦區(qū)域內(nèi)的所有辦稅服務點辦理涉稅業(yè)務，而且通辦率極高。

第二，簡化涉稅審批。一是專業(yè)化集中審批。為了簡化工作環(huán)節(jié)、提高行政效率，上海自貿(mào)區(qū)稅務分局設立專職審批所，由第九稅務所負責整個自貿(mào)區(qū)內(nèi)的涉稅事項集中審批工作。該稅務所對以往的涉稅審批流程進行再造，實行“先批后核、批核分離”的審批制度，即對申請人的涉稅事項統(tǒng)一受理、集中審批，在要件齊全、邏輯符合的情況下予以批準，事后再進行審核和監(jiān)管。二是窗口“一站式”辦理。針對自貿(mào)區(qū)新辦企業(yè)多、政策更新快、納稅咨詢多等特點，避免納稅人多次往返、耗時費力，上海自貿(mào)區(qū)稅務分局下放涉稅事項審批權限，先后推出綜合申報、憑證開具、發(fā)票管理、異常處理等數(shù)十項即辦事項。納稅人在窗口辦理這些事項時，只要申請要件符合規(guī)定即可當場辦理、當場辦結。三是取消部分前置核查。改變以往涉稅審批前注重案頭審查、實地核查的做法，實行審批事項“先批后審”。如對增值稅專用發(fā)票限額升級事項的審批權限進行改革，十萬元以下升版轉為辦稅廳的即辦項目，百萬元限額臨時升版的審批權限下放到業(yè)務科室；進一步完善一般納稅人的審批制度，已加入發(fā)票及稅控設備集中管理模式的企業(yè)在辦理一般納稅人資格申請時，直接由辦稅大廳按即辦項目受理，不再進行實地查驗。四是進一步擴大備案項目。與傳統(tǒng)的審批制強調“審批在先，享受政策在后”不同，備案制的核心在于“先備后核”，納稅人只需通過備案即可先行享受辦稅便利化、貿(mào)易便利化的待遇。對于自貿(mào)區(qū)內(nèi)的企業(yè)辦理出口退(免)稅資格認定、企業(yè)境外所得適用簡易征收、企業(yè)境外所得適用饒讓抵免等事項實行網(wǎng)上審批備案手續(xù)，相應的證明文件由納稅人自行保存，稅務機關加強事后監(jiān)管和監(jiān)督檢查。

第三，涉稅信息共享與平臺建設。獲取、甄別涉稅信息是稅收征管工作的重要環(huán)節(jié)之一，在全面進入互聯(lián)網(wǎng)時代的社會大背景下，信息化管控稅收變得日益重要。為了提高征稅透明度、實現(xiàn)涉稅信息互聯(lián)，上海市政府制定專門規(guī)范，對涉稅信息共享與平臺建設進行了詳細規(guī)定。一是設立自貿(mào)區(qū)管理委員會。該管委會具體落實自貿(mào)區(qū)的改革任務，統(tǒng)籌管理和協(xié)調自貿(mào)區(qū)的行政事務，其中的重要職責之一是“負責自貿(mào)區(qū)內(nèi)的信息化建設工作，組織建立自貿(mào)區(qū)監(jiān)管信息共享機制和平臺，及時發(fā)布公共信息?！倍墙⑸娑愋畔⒌墨@取、共享制度。在充分認識涉稅信息重要性的基礎上，管委會組織建立自貿(mào)區(qū)監(jiān)管信息共享機制和平臺，實現(xiàn)稅務機關與工商、質監(jiān)、海關、財政、商務、海事、金融、檢驗檢疫、發(fā)展改革、環(huán)境保護、港口航運、安全生產(chǎn)監(jiān)管等部門監(jiān)管信息的互通、交換和共享，為優(yōu)化管理流程、提供高效便捷服務、加強事中事后監(jiān)管提供支撐。三是開展納稅信用網(wǎng)上評價。上海自貿(mào)區(qū)稅務分局開發(fā)獨立的納稅信用等級管理系統(tǒng)，通過該平臺采集、處理、評價納稅人的納稅信用信息，提供納稅信用評價結果網(wǎng)上查詢。稅務機關根據(jù)這一評價結果對不同的納稅人實施分類服務和管理，對于那些納稅信用良好、稅收遵從度高的納稅人給予主動公開、放寬用票量等激勵措施，對于納稅失信、逃稅避稅的企業(yè)加大稅務懲戒力度，同時將納稅信用評價結果通報自貿(mào)區(qū)管委會的征信平臺、地方銀監(jiān)局等部門，以促進社會誠信體系建設。

第四，綜合監(jiān)管制度創(chuàng)新。改變傳統(tǒng)的單一市場監(jiān)管模式，將多種方式統(tǒng)合起來，推進部門協(xié)同管理，充分發(fā)揮稅務監(jiān)管的作用，為加強事中、事后監(jiān)管提供支撐。一是健全綜合執(zhí)法體系。為構建高效運作的制度保障體系，上海自貿(mào)區(qū)將稅務、海關、工商、檢驗檢疫等不同領域的市場監(jiān)督執(zhí)法部門各自的功能集中起來，明確市場監(jiān)管的執(zhí)法主體以及相對統(tǒng)一的執(zhí)法程序，建立聯(lián)動聯(lián)勤平臺和網(wǎng)上執(zhí)法辦案系統(tǒng)，實行信息共享、資源整合、執(zhí)法聯(lián)動、措施協(xié)同的監(jiān)管工作機制。二是建立社會力量參與市場監(jiān)督制度。上海自貿(mào)區(qū)通過扶持引導、購買服務、制定標準等制度安排，鼓勵、支持廣大專業(yè)服務機構和行業(yè)協(xié)會參與市場監(jiān)督。具體而言，上海自貿(mào)區(qū)采取政府購買、依托第三方審計的方式開展企業(yè)所得稅匯算清繳“事后審核”，由會計師事務所等專業(yè)服務機構承擔企業(yè)年報的審計工作，由第三方檢驗機構為自貿(mào)區(qū)的進出口商品檢驗出具鑒定報告，商事調解中心在自貿(mào)區(qū)內(nèi)開展糾紛案件的調解業(yè)務，等等，初步形成社會力量參與市場監(jiān)督的有效途徑。

(二)法理評析

一是堅持簡政放權思想，追求“干預最小化”。在法律父愛主義和政府全能主義傾向的影響下，原有的立法往往在稅收征管過程中設置繁冗復雜的審批程序，容易滋生政府干預過多、行政效率低下的問題。對此有學者提出了“便利、節(jié)省”原則，強調稅制設計既應使納稅人繳稅方便，包括納稅的時間、方法、手續(xù)簡便易行，又要符合“最少征收費用原則”，“一切賦稅的征收，須設法使人民所付出的，盡可能等于國家所收入的”[8]，從而簡化稅制、提高行政效率。在簡政放權思想的指引下，上海自貿(mào)區(qū)建設注重厘清政府與市場的關系，提高稅收行政效率，降低納稅人的守法成本。申言之，上海自貿(mào)區(qū)稅務分局最大限度地減少辦理稅務登記的費用和時間，為納稅人提供通暢的辦稅渠道，進一步激發(fā)了廣大企業(yè)的市場活力。

二是秉承稽征便宜主義，力爭“服務最大化”。在國庫中心主義的指導下，稅收征管工作的核心主要圍繞稅款的及時足額入庫展開，過度地強調納稅人的服從，“重征管、輕服務”的傾向十分嚴重。按照新公共管理理論，行政不再僅僅被視為國家實現(xiàn)立法目的與行政目標的手段，更主要的是體現(xiàn)積極服務的職能，呈現(xiàn)出明顯的市場導向、結果導向和顧客導向的特征。政府部門和社會公眾之間的關系也由治理者和被治理者的關系演變?yōu)楣卜仗峁┱吆拖M者之間的關系。建設公共服務型政府，以較低的成本提供最有效的服務，強調社會公眾至上，以辦事效率、服務質量、公共責任和社會公共滿意度作為公共行政績效的評價指標，逐漸成為各國政府部門的發(fā)展趨勢。[9]因此，“稅務機關的主要職責是促進與引導對稅法的自愿遵從，公平、公正、公開和有效地征收稅款以服務于納稅人，服務于全社會。”[10]上海自貿(mào)區(qū)的建設需要正視稅收征管與納稅服務的關系，按照“流程更優(yōu)、環(huán)節(jié)更簡、耗時更短、效果更佳”的要求，進一步完善納稅服務體系，有利于建立和諧的征納關系。

三是推行誠實推定主義，實現(xiàn)“納稅誠信化”。按照法律上的主體性理論，納稅人在稅收程序中作為獨立的主體而存在，其人格尊嚴和基本權利應當?shù)玫接行ПＵ稀Ｒ籽灾?，在稅收征管程序中，稅務機關應當尊重納稅人的意思自治，在充分信任納稅人的基礎上不得做出不利于納稅人的行為。作為稅收征管法的基本原則之一，誠實推定主義有以下多層含義：一是稅務機關在沒有確鑿證據(jù)證明納稅人存在涉稅違法行為時，不應認定或推定納稅人存在涉稅違法行為，堅持疑錯從無；二是稅務機關負有對納稅人涉稅違法行為的舉證責任，稅務機關應當通過合法手段、法定程序取得證據(jù)；三是稅務機關做出認定前，納稅人依法享有陳述權和申辯權，如納稅人提出的事實、理由和證據(jù)成立，稅務機關應當予以采納。上海自貿(mào)區(qū)首次探索“容缺管理”、自動賦碼等事項，這無疑是對廣大納稅人充分信任、實行誠實推定主義的具體表現(xiàn)。

從上述分析來看，上海自貿(mào)區(qū)的這些制度改革深刻地體現(xiàn)了轉變政府職能、強化納稅服務的法律理念。但是由于時間緊迫、條件限制等原因，審慎地看，上海自貿(mào)區(qū)在稅收征管方面的制度創(chuàng)新有限，距離人們的預期理想較遠。在既有的時間內(nèi)，上海自貿(mào)區(qū)如何充分利用先行先試的優(yōu)勢、發(fā)揮改革試驗田的作用，有待今后的改革進一步完善。

三、上海自貿(mào)區(qū)稅收征管的經(jīng)驗提煉與立法完善

上海自貿(mào)區(qū)建設兩年多以來，不同的國家機關先后以各種方式對改革措施進行經(jīng)驗提煉和推廣。2014年底，國務院在梳理、總結的基礎上，將上海自貿(mào)區(qū)可復制改革試點經(jīng)驗在全國范圍內(nèi)推廣。其中涉及稅務部門的事項主要包括涉稅事項網(wǎng)上審批備案、稅務登記號碼網(wǎng)上自動賦碼、網(wǎng)上自主辦稅、納稅信用管理的網(wǎng)上信用評級等內(nèi)容。同時，國務院批準新增了天津、廣東、福建等自貿(mào)區(qū)，上海的這些經(jīng)驗對于新設的自貿(mào)區(qū)建設具有輻射效應。除此之外，國家稅務總局還積極將上海自貿(mào)區(qū)的稅收征管經(jīng)驗在全國范圍內(nèi)推廣，上海自貿(mào)區(qū)的10項稅收創(chuàng)新舉措經(jīng)過國家稅務總局深度評估后還寫入了全國稅務機關的納稅服務規(guī)范。這些都是對上海自貿(mào)區(qū)在稅收征管方面所取得成績的充分肯定。

“改革對于法治的重要意義在于提供可借鑒的實踐經(jīng)驗，同時也需要對此進行立法確認，從而實現(xiàn)改革與法治的積極互動與良性發(fā)展?！盵11]筆者認為，除了上述復制推廣的渠道外，對于上海自貿(mào)區(qū)而言，最有效的途徑是將這些成功的經(jīng)驗上升為立法，通過法治的途徑確認稅收征管改革實踐的成果，并以此指導、引領稅收執(zhí)法，以便更好地發(fā)揮示范引領、服務全國的積極作用。

就財稅法領域而言，稅收征管法是稅收程序的基本法，現(xiàn)行《稅收征管法》自2001年修訂至今已經(jīng)實施多年，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展已日益不敷實踐的需要。此次上海自貿(mào)區(qū)建設主要集中在稅收程序法領域，這也為正在緊鑼密鼓修改的《稅收征管法》提供了實踐經(jīng)驗。

(一)明確納稅人中心主義立法理念

“《稅收征收管理法》的修訂目標是構建現(xiàn)代稅收征納制度，推動征納雙方從不平等的、單向的、對抗的管理關系轉型為平等的、互動的、合作的治理關系。”[12]不同的立法理念在《稅收征管法》修訂時有不同的體現(xiàn)，實現(xiàn)上述目標需要我們重申納稅人中心主義。一是就法律名稱而言，現(xiàn)有的稱謂仍然帶有濃重的計劃經(jīng)濟色彩，稅務機關長期以管理者的身份自居，缺乏應有的“為納稅人服務”的意識。為了凸顯征納雙方地位的平等性，建議立法名稱去掉“管理”二字，改為《稅收征收服務法》，以體現(xiàn)征收與服務并重。其次，在稅收征管過程中引入合作式執(zhí)法的理念，在執(zhí)法中提高納稅人的主體地位和參與意識。納稅人在稅收征管過程中不是一味地被動接受，征納雙方也不再是“貓和老鼠”的關系，而是“腦和四肢”的協(xié)同互動狀態(tài)。我們需要改變以往對抗式執(zhí)法的方式，在稅收合作信賴主義的基礎上，平等對待納稅人，積極與納稅人進行溝通、協(xié)商和合作。具體到立法層面而言，《稅收征管法》應當重視納稅人的意思表示，就稅務行政和解的條件、標的等內(nèi)容進行詳細規(guī)定。

(二)規(guī)范涉稅審批制度

涉稅審批制度包括稅務登記、稅收優(yōu)惠、稅務注銷等環(huán)節(jié)，從目前的情況來看，實踐中稅務機關設置的這些作為保障稅收順利實現(xiàn)的關卡弊端重重。為了預防和治理腐敗、推進依法行政，涉稅審批制度的定位應當從嚴格把控市場的進入、退出為主轉向以完善事中、事后監(jiān)管為主，實行統(tǒng)一的市場準入制度和健全優(yōu)勝劣汰的市場化退出機制，力圖“使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用”。一是建立稅務機關的權力清單制度。負面清單制度是上海自貿(mào)區(qū)的重要創(chuàng)新之一，但是從國家稅務總局發(fā)布的公告來看，目前我們對于權力清單的認識仍然存在偏差，沒有理清審批和備案以及許可之間的界限。[13]如何處理好“權限法定”與“實踐需要”的緊張關系是今后改革的重點。二是簡化審批流程，推進涉稅審批標準化管理。在貫徹行政審批改革應統(tǒng)一遵循“合法”、“合理”、“效能”、“責任”、“監(jiān)督”原則的基礎上，全面梳理涉稅審批項目，明確審批流程、審核重點、工作節(jié)點、表證單書等具體要求，確保審批標準形式規(guī)范、內(nèi)容全面、條件明確和統(tǒng)一適用；歸并簡化現(xiàn)有的管理環(huán)節(jié)、管理程序，建立以簡約、高效、便民為導向的業(yè)務流程。三是完善日常的稅務檢查與稅務稽查，規(guī)范事中事后監(jiān)管。實踐中稅務機關的稅收檢查權和稅務稽查權呈現(xiàn)出一種交叉重疊的關系，如何科學合理地劃分二者的職權范圍對于強化管理責任、優(yōu)化管理手段十分重要。對于稅務檢查而言，既應保證必要的檢查覆蓋面和工作力度，又要防止檢查過多和執(zhí)法擾民。同時，為了提高執(zhí)法針對性、加強監(jiān)管有效性，稅務稽查應當根據(jù)稅源分布結構、稽查資源配置等實際情況對不同類型的納稅人分別采取適當?shù)碾S機抽查方法，在合理、適度的比例和頻次范圍內(nèi)充分發(fā)揮稅務稽查職能作用，打擊稅收違法活動，整頓規(guī)范稅收秩序。

(三)完善納稅信息管理

涉稅信息是大數(shù)據(jù)時代稅務機關提高征管能力的關鍵，但是對于這些涉稅信息的處理，理論上及立法實踐上一直存在爭議。從現(xiàn)有的條文來看，《中華人民共和國稅收征收管理法(草案)》(以下簡稱《稅收征管法(草案)》)第四章“信息披露”中對于這一規(guī)定過于粗糙。一是在多次的修訂過程中，立法機關頻繁使用信息管理、信息披露、信息報告以及信息協(xié)助等字眼，這些顯示出立法對涉稅信息舉棋不定的態(tài)度。在信息不對稱的背景下，涉稅信息的收集、整理、共享固然重要，但是需要明確稅務機關的權利與義務，加強涉稅信息的隱私權保護，詳細規(guī)定涉稅信息提供的主體、內(nèi)容、時限和法律責任，在保障國家稅收與保護納稅人隱私之間實現(xiàn)平衡。二是提高稅務機關的大數(shù)據(jù)應用能力，運用“互聯(lián)網(wǎng)+”手段創(chuàng)新監(jiān)管方式。借鑒國際先進的稅收征管經(jīng)驗，引入風險管理理念，利用大數(shù)據(jù)進行比對分析、科學監(jiān)測，對納稅人的涉稅風險進行識別、衡量和分析，并有針對性地對企業(yè)進行納稅輔導和危機處置，以可數(shù)據(jù)化的“管事模式”取代傳統(tǒng)經(jīng)驗型的“管戶模式”。

(四)建立綜合監(jiān)管制度

理論上，市場監(jiān)管的根本目標和基本任務是控制市場風險，保障市場安全，通過監(jiān)管抵御、防范和降低風險的危害，維護市場穩(wěn)定、健康、高效運行。[14]但是目前我國的稅務機關對納稅人的監(jiān)管能力還較弱，需要在協(xié)調監(jiān)管的理念下進一步提高市場監(jiān)管的全面性、有效性。針對現(xiàn)有市場監(jiān)管的不足，有必要“推進法制化保障、一體化監(jiān)管、社會化共治、協(xié)同化執(zhí)法、信用化機制”建設，建立健全“綜合監(jiān)管、集中執(zhí)法、專業(yè)輔助、社會共治”的市場監(jiān)管體制。[15]具體而言，一是建立健全納稅人識別號制度，針對納稅人尤其是自然人的涉稅行為實行全方位的監(jiān)督、管理?！抖愂照鞴芊ú莅浮返?2條規(guī)定，納稅人簽訂合同、協(xié)議，繳納社會保險費，不動產(chǎn)登記以及辦理其他涉稅事項時，應當使用納稅人識別號。在具體操作上，應當確保納稅人識別號的統(tǒng)一性、唯一性和權威性，促進稅務部門通過納稅人識別號進行有效的稅務管理，實現(xiàn)社會生活的全面覆蓋。二是完善納稅獎懲評價機制，推進社會信用體系建設。納稅信用是納稅人社會信用的核心內(nèi)容，稅務機關通過規(guī)范納稅信用的管理和評價，保證納稅信用評價結果的統(tǒng)一性、權威性和法定性，推動納稅信用與其他社會信用聯(lián)動管理，從而提高納稅人依法誠信納稅意識和稅法遵從度。三是鼓勵市場主體和廣大民眾參與市場監(jiān)管，增加監(jiān)管力量，探索事中、事后監(jiān)管的綜合監(jiān)管模式，建立以信用監(jiān)管為核心的新型監(jiān)管制度。在政府、市場與社會三位一體的有效監(jiān)管理念下，政府無需在準入前對市場主體進行價值判斷，而是需要督促市場主體持續(xù)、動態(tài)地披露真實信息，為行業(yè)自律、社會監(jiān)督、行政監(jiān)管、公眾參與的綜合監(jiān)管體系奠定基礎，實現(xiàn)全面、動態(tài)的市場監(jiān)管。

四、結 論

對于上海自貿(mào)區(qū)的功能定位，有學者指出，“它除了自貿(mào)區(qū)本身固有的對外開放、自由貿(mào)易功能外，還在特殊時點下被賦予了制度創(chuàng)新和改革尖兵的重任。”[16]自掛牌建設以來，上海自貿(mào)區(qū)汲取了改革開放的歷史經(jīng)驗，堅持在法治的規(guī)范、指引下進行制度創(chuàng)新，在稅務登記、納稅信息管理、市場綜合監(jiān)管等方面取得了可喜成績，這些有益的探索為《稅收征管法》的修訂和完善提供了寶貴的實踐經(jīng)驗。

同時，在全面深化改革的背景下，如何處理改革與立法的關系將是今后自貿(mào)區(qū)建設和《稅收征管法》修訂必須面臨的問題。一方面，自貿(mào)區(qū)擴圍后，各個自貿(mào)區(qū)應當以此為契機積極銳意改革創(chuàng)新，為各類市場主體營造國際化、法治化、低交易成本的稅收法制環(huán)境。另一方面，立法是各方利益主體博弈的結果，《稅收征管法》的修訂也需要直面上海自貿(mào)區(qū)的改革成果，對于試驗的成功經(jīng)驗進行立法確認。唯有如此才能對傳統(tǒng)的稅收征管模式、納稅服務進行改革，促進稅務機關與納稅人的和諧相處，為市場主體搭建便捷、優(yōu)質、高效的納稅服務平臺，最終實現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化。

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