遲　錚

(大連外國語大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，遼寧　大連　116044)

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我國成本會計發(fā)展的回顧與前瞻

遲錚

(大連外國語大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，遼寧大連116044)

我國首部《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》已于2014年1月開始在大中型企業(yè)試行，這標志著我國成本會計的發(fā)展已開啟新的篇章。在該制度試行之際，回顧新中國成立后成本會計制度、成本會計實務(wù)以及成本會計理論研究的發(fā)展歷程，并對其未來走向進行展望，無疑具有極其重要意義。

成本會計；成本會計制度；成本會計實務(wù)；成本會計理論

一、引　言

縱觀新中國成立后我國成本會計的發(fā)展歷程，企業(yè)成本管理條例、企業(yè)成本核算辦法、企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則對于我國企業(yè)成本管理與核算都發(fā)揮了相當重要的作用。然而，一方面，20世紀80年代頒布的企業(yè)成本管理條例與企業(yè)成本核算辦法是在國家推廣經(jīng)濟承包責任制的背景下制定的，它所確立的企業(yè)成本核算的主流方法即定額成本法，已經(jīng)遠遠不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)成本核算的實際需要；另一方面，囿于會計制度與會計準則的職能，其規(guī)范的只是企業(yè)對外財務(wù)報告的信息，而以會計制度與會計準則來代替企業(yè)成本核算制度，勢必弱化了對企業(yè)產(chǎn)品成本信息的規(guī)范。此外，從全球經(jīng)濟一體化的視角來看，自從我國加入WTO以來，有越來越多的企業(yè)開始走向國際市場，但在原成本會計制度體系下所生成的成本信息卻又大多不被國際社會認可，進而導(dǎo)致我國出口產(chǎn)品屢屢遭遇國外的反傾銷。毫無疑問，為了滿足企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化對企業(yè)成本信息的需要，制定與國際慣例相適應(yīng)的成本會計制度，并以此規(guī)范企業(yè)成本核算行為，已成為我國成本會計發(fā)展的大勢所趨?；诖?，財政部于2013年8月頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，并于2014年元月起在大中型企業(yè)試行。

“以史為鑒，可知興替”。在《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》試行之際，有必要回顧新中國成立后我國成本會計的發(fā)展歷程，客觀評價其利弊得失，并對其未來發(fā)展方向進行展望。

二、我國成本會計發(fā)展的回顧

(一)改革開放前計劃經(jīng)濟體制下的成本會計(1949年10月至1978年11月)

這段時期我國基本上實行的是計劃經(jīng)濟體制。這一時期的成本會計也不可避免地被打上計劃經(jīng)濟的“烙印”。

1.成本會計制度建設(shè)

1950年7月，新中國頒布的第一部統(tǒng)一的會計制度，即《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟機構(gòu)統(tǒng)一會計制度》為開展企業(yè)成本會計工作奠定了基礎(chǔ)。隨后，為了統(tǒng)一與規(guī)范國營工業(yè)企業(yè)的成本計算方法，1953年1月財政部發(fā)布了《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計算規(guī)程》，對企業(yè)成本報表的種類、成本費用賬戶的設(shè)置、產(chǎn)品成本計算的程序以及如何分配與結(jié)轉(zhuǎn)成本等問題進行了規(guī)定。然而，受“大躍進”時期的“大力簡化、力求通俗”等錯誤思想的影響，1958年6月，財政部發(fā)出《關(guān)于改革企業(yè)會計制度辦法的通知》，規(guī)定廢止《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計算規(guī)程》等6項制度。自此，我國國營企業(yè)成本會計工作陷入了無序和混亂中。為擺脫當時成本管理工作混亂的局面，財政部于1959年3月發(fā)布了《關(guān)于加強成本計劃管理工作的幾項規(guī)定》，提出要加強對國營企業(yè)成本計劃的管理工作。同年8月財政部又發(fā)布了《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)費用要素、產(chǎn)品成本項目和成本核算的幾項規(guī)定》，進一步指出1958年成本會計工作發(fā)展不利的癥結(jié)之所在。為加強國營企業(yè)及上級主管部門對企業(yè)成本計劃的管理，1961年2月，財政部等部門發(fā)布了《關(guān)于加強國營企業(yè)成本管理工作的聯(lián)合規(guī)定》，要求國營企業(yè)要認真編制成本計劃，從而起到成本管理對經(jīng)濟核算的促進作用。同年11月，國務(wù)院發(fā)出《關(guān)于試行國營企業(yè)會計核算工作規(guī)程(草案)的通知》，要求國營企業(yè)必須嚴格遵守會計制度中的規(guī)定，根據(jù)有關(guān)成本開支范圍和費用劃分的要求，并按月、季、年來計算各種產(chǎn)品、工程的實際成本，為建立和健全成本核算的原始記錄提供制度上的保障。但在“文化大革命”期間，會計制度被當作資產(chǎn)階級的“管、卡、壓”而受到較大沖擊，成本會計制度建設(shè)工作也難以幸免。1973年5月，我國成本會計制度建設(shè)工作終于出現(xiàn)了轉(zhuǎn)機，財政部發(fā)布了《國營工業(yè)交通企業(yè)若干費用開支辦法》以及《關(guān)于加強國營工交企業(yè)成本管理的若干規(guī)定》，要求國營企業(yè)嚴格執(zhí)行國家規(guī)定的成本開支范圍和費用開支標準，按規(guī)定編制成本計劃、計算成本、加強定額管理。為進一步加強對產(chǎn)品成本的管理，1973年12月，財政部又發(fā)布了《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，對產(chǎn)品成本核算對象、產(chǎn)品成本計算方法、成本計劃的考核與分析等都做了相應(yīng)的規(guī)定。

2.成本會計實務(wù)發(fā)展

在計劃經(jīng)濟體制下,國家對整個國民經(jīng)濟實行集權(quán)式管理，企業(yè)的目標是完成國家下達的指令性計劃，不需要研究市場的需求，也不用考慮盈虧方面的問題。在這一時期,我國企業(yè)成本會計實務(wù)發(fā)展雖然受到“大躍進”和“文化大革命”的錯誤思想干擾，但也取得了許多可圈可點的成功經(jīng)驗。例如，新中國成立初期，好多企業(yè)通過借鑒原蘇聯(lián)企業(yè)的做法，結(jié)合實際情況，采取相應(yīng)措施提高企業(yè)生產(chǎn)力和生產(chǎn)效率，形成了具有中國特色的執(zhí)行性成本會計。其中，在成本計劃階段的項目測算法，可以使信息的使用者清楚地看到成本計劃降低額中哪些是在上年末已經(jīng)實現(xiàn)的，哪些是計劃年度實現(xiàn)的節(jié)約額；在成本控制方面的定額核算法，對于有效降低成本、提高經(jīng)濟效益發(fā)揮了積極的作用；在成本計算方面，國營企業(yè)創(chuàng)造了定額比例法以及約當產(chǎn)量法，簡化了完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的成本分配問題；在成本分析方面，通過確立“比、學(xué)、趕、幫、超”和“與同行業(yè)先進水平比”等思想，企業(yè)把從本期實際指標與計劃指標、本期指標與上期指標相比，發(fā)展到同行業(yè)成本指標的對比分析。與此同時，國營企業(yè)創(chuàng)造的班組核算制度堪稱為具有中國特色的責任會計,解決了西方責任會計難以解決的問題。從上述分析中我們不難看到，這一時期我國企業(yè)的成本會計工作實行的是事前計劃、事中控制和事后分析相結(jié)合的方法,比以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說為基礎(chǔ)形成的會計信息系統(tǒng)，內(nèi)容更加全面、豐富，方法也更多樣化。

3.成本會計理論研究

在新中國成立后的30年里，我國的成本會計理論研究側(cè)重于對成本核算和成本分析方面的探索。代表性的觀點有：葛家澍[1-2]認為工業(yè)企業(yè)中的固定資產(chǎn)應(yīng)按期計提折舊，生產(chǎn)車間所發(fā)生的折舊額應(yīng)計入產(chǎn)品成本中。人民公社社員勞動報酬，不論屬于本人的或家屬的，只要支出了，都應(yīng)列入成本，以正確反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)上的實際耗費。余緒纓[3]指出應(yīng)根據(jù)人民公社的經(jīng)濟特點來計算成本，即人民公社農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本應(yīng)包括生產(chǎn)過程中全部的物化勞動耗費和全部的工資與生活供給費。閻達五[4]指出成本核算是經(jīng)濟核算制的一項重要內(nèi)容，是經(jīng)濟工作中反映和監(jiān)督生產(chǎn)耗費，考核經(jīng)營成果，促使企業(yè)厲行節(jié)約、降低成本、增加盈利的一個重要管理手段。楊紀琬[5]則對上級主管部門如何閱讀成本報表，以及如何考核企業(yè)成本計劃執(zhí)行情況做出了詳細的說明。

(二)有計劃的商品經(jīng)濟時期的成本會計(1978年12月至1992年10月)

1978年12月召開的黨的十一屆三中全會，提出了將黨的工作重心轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟建設(shè)和經(jīng)濟體制改革上來，國家經(jīng)濟建設(shè)的重點也要轉(zhuǎn)移到提高企業(yè)經(jīng)濟效益方面，這標志著我國從此步入了改革開放和集中力量進行社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的歷史時期。隨后，在1984年10月召開的黨的十二屆三中全會上通過了《中共中央關(guān)于經(jīng)濟體制改革的決定》，明確了進一步貫徹執(zhí)行對內(nèi)搞活經(jīng)濟、對外實行開放的方針，并提出了以城市為重點加快整個經(jīng)濟體制改革的步伐，以利于更好地開創(chuàng)社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的新局面。

1.成本會計制度建設(shè)

1984年3月，國務(wù)院發(fā)布的《國營企業(yè)成本管理條例》(以下簡稱《條例》)使我國企業(yè)的成本會計工作進入了一個有章可循、趨于規(guī)范化的歷史時期。該《條例》對企業(yè)成本開支范圍、成本核算、成本管理責任制以及如何對成本管理工作進行監(jiān)督等問題做了明確的規(guī)定，并規(guī)定企業(yè)采用完全成本法來核算產(chǎn)品成本。應(yīng)該說，《條例》是對1984年以前企業(yè)成本會計法規(guī)制度的系統(tǒng)總結(jié)，在我國成本會計發(fā)展史上起著舉足輕重的作用。1986年12月，財政部發(fā)布的《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，增強了成本核算的可操作性，對成本核算實務(wù)也更有幫助?！秶鵂I工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》對成本核算的任務(wù)和要求、成本核算對象和成本項目、生產(chǎn)費用的歸集和分配、在產(chǎn)品成本和產(chǎn)成品成本、產(chǎn)品的銷售成本、成本核算的組織等內(nèi)容做了詳細規(guī)定。同年，財政部與有關(guān)行業(yè)主管部門聯(lián)合制定發(fā)布了一系列分行業(yè)的企業(yè)成本核算辦法，進一步充實并豐富了我國企業(yè)成本核算制度體系。

2.成本會計實務(wù)發(fā)展

在改革開放的總方針指引下，有計劃的商品經(jīng)濟體制在我國逐步確立，企業(yè)由單純的生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營型轉(zhuǎn)變，逐步發(fā)展為相對獨立的經(jīng)濟實體。于是，加強成本管理與降低成本成為企業(yè)提高經(jīng)濟效益的核心問題。為此，一些企業(yè)推行了成本目標管理、價值工程和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制。開展成本目標管理后，在新產(chǎn)品開始設(shè)計研發(fā)之前，通過預(yù)期售價扣除目標利潤和稅金得到目標成本，以此來控制新產(chǎn)品的成本。我國還有一些企業(yè)在開展成本目標管理時，實行全過程、全部門、全員成本目標管理，把目標成本作為價值工程的奮斗目標，把價值工程作為實現(xiàn)目標成本的手段,從而使成本目標管理不斷向廣度和深度發(fā)展，為降低成本、提高經(jīng)濟效益開辟了新的途徑。隨著經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌，一批能夠適應(yīng)市場變化并有一定活力的國營企業(yè)，把目光轉(zhuǎn)向市場和企業(yè)內(nèi)部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式經(jīng)濟責任制的同時，將廠內(nèi)經(jīng)濟核算制納入經(jīng)濟責任制，形成以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制為基礎(chǔ)的責任會計體系。

3.成本會計理論研究

在有計劃的商品經(jīng)濟時期，我國的會計學(xué)術(shù)團體、會計類期刊如雨后春筍般發(fā)展起來，學(xué)者們暢所欲言、各抒己見，成本會計理論研究呈現(xiàn)出“百花齊放，百家爭鳴”的態(tài)勢。在首屆中國成本研究會上，楊紀琬[6]提出成本管理應(yīng)包括成本預(yù)測、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等環(huán)節(jié)。成本管理環(huán)節(jié)在此后不僅逐步發(fā)展成為成本會計的主要職能，而且也成為這一時期我國成本會計理論研究的重點。

在成本預(yù)測方面，馬英麟和王俊生[7]認為成本預(yù)測涉及到生產(chǎn)技術(shù)、生產(chǎn)組織以及經(jīng)營管理的各個方面，通過成本預(yù)測可以為制定產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)工藝的設(shè)計或改革方案提供依據(jù)，為制定生產(chǎn)、銷售計劃提供依據(jù)，為選擇既能提高質(zhì)量又能降低成本的最優(yōu)方案提供依據(jù)，為選擇既保證生產(chǎn)又節(jié)約資金的最優(yōu)方案提供依據(jù)，為機器設(shè)備的增添、更新、改制方案提供依據(jù)。楊紀琬[8]認為成本預(yù)測就是成本計劃，包括遠景規(guī)劃和近期的執(zhí)行計劃。謝詩芬[9]建議成本預(yù)測中應(yīng)采用定量分析與定性分析相結(jié)合的方法。

在成本控制方面，陳元燮[10]提出成本控制應(yīng)遵循經(jīng)濟原則、全面性原則、分口分級控制原則、責權(quán)利相結(jié)合原則、例外原則和介入原則。歐陽清[11]建議根據(jù)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和分級管理相結(jié)合的原則，建立成本控制的歸口、分級責任制即規(guī)定各部門、各單位對于成本支出的權(quán)限和責任，并把成本指標分解落實到各部門、各單位進行管理和控制。易庭源[12]認為成本控制分為事前控制、事中控制和事后控制三個階段。羅飛[13]認為成本控制的重點是抓好產(chǎn)前控制，其次才是加強生產(chǎn)過程控制。劉明輝[14]主張實行全面成本控制，即成本控制的領(lǐng)域要延伸，成本控制的內(nèi)容要增加，成本控制的人員范圍要擴大。

在成本核算方面，汪家祐和曹岡[15]與李天民[16]都倡導(dǎo)我國引入國外的變動成本法來進行企業(yè)成本核算。楊紀琬[17]認為企業(yè)成本核算對象要多元化，要改變單一的僅僅以產(chǎn)品成本為核算對象的傳統(tǒng)模式，代之以適應(yīng)經(jīng)營管理不同需要的多種核算對象，形成服務(wù)于微觀和宏觀經(jīng)濟管理的多種成本核算形式。余秉堅和丁平準[18]建議引入邊際成本、增量成本、機會成本以及時間成本進行成本核算。歐陽清和劉永澤[19]主張將變動成本與固定成本區(qū)分開來，建立中國式標準成本會計。在對待是否將西方的標準成本法納入到我國的成本核算體系問題上，孔祥楨[20]認為，引入標準成本法可以與經(jīng)濟責任制融為一體，因而能更好地發(fā)揮成本控制的作用。賀南軒[21]建議將我國定額法的優(yōu)點與西方的標準成本法的優(yōu)點結(jié)合起來，將成本差異既按責任單位歸集，又按產(chǎn)品歸集，以便既為責任成本核算提供各責任單位成本責任執(zhí)行情況的數(shù)據(jù)，又為產(chǎn)品成本管理提供各種產(chǎn)品實際成本的數(shù)據(jù)。

在成本分析方面，常文博等[22]建議開展國內(nèi)外同類產(chǎn)品間的對比分析。夏博輝[23]主張從產(chǎn)品數(shù)量、品種結(jié)構(gòu)、單位變動成本和固定成本四個因素入手進行成本分析。賀朝弼[24]認為成本分析除了采用傳統(tǒng)的比較分析法外，還應(yīng)采用差量分析法、比率分析法、因素分析法和圖像法等。歐陽清[25]指出產(chǎn)品成本分析的內(nèi)容應(yīng)包括產(chǎn)品成本計劃完成情況分析、成本效益分析、成本技術(shù)經(jīng)濟分析、廠際間產(chǎn)品單位成本的分析評比、成本的預(yù)測分析和成本的決策分析等。

在成本考核方面，張善琛[26]建議采用與行業(yè)標準成本相比的成本降低率指標來考核企業(yè)成本。邵漢瑾[27]認為對工業(yè)產(chǎn)品成本考核可以將全部產(chǎn)品成本分為變動成本和固定成本兩大部分分別考核。涵方[28]主張應(yīng)以成本利潤率為主要指標，以全部產(chǎn)品總成本計劃完成率等為輔助指標，從而形成較為完整的成本考核指標體系。

上述可見，在有計劃的商品經(jīng)濟時期，隨著對外學(xué)術(shù)交流的日益增多，國外許多先進的成本會計理論和方法不斷地被引進，我國成本會計理論研究工作得以更好地開展，這極大地豐富了我國成本會計理論研究內(nèi)容，并縮短了我國與西方發(fā)達國家成本會計研究方面的差距。

(三)社會主義市場經(jīng)濟體制建立和完善時期的成本會計(1992年11月至2013年12月)

1992年年初，鄧小平同志的南巡講話精辟地分析了當時的國內(nèi)外形勢，倡導(dǎo)進一步地解放思想，提出了三個“有利于”，明確地回答了多年以來困擾我們到底是走計劃經(jīng)濟還是市場經(jīng)濟道路的問題。同年10月黨的“十四大”明確提出了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的宏偉目標。1993年11月召開的黨的十四屆三中全會通過了《關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，提出要建立產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責明確、政企分開、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度。應(yīng)該說，從1992年11月到2013年12月，伴隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，我國成本會計的發(fā)展也取得了舉世矚目的成就。

1.成本會計制度建設(shè)

1992年11月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》以及13個行業(yè)的《企業(yè)會計制度》和《財務(wù)制度》(簡稱“兩則”、“兩制”)，并規(guī)定于1993年7月1日起實行。“兩則”與后來頒布實施的《企業(yè)會計制度》，對我國成本會計制度建設(shè)產(chǎn)生了重要影響：企業(yè)的成本核算方法由制造成本法取代完全成本法；在一定范圍內(nèi)允許企業(yè)使用加速折舊法對固定資產(chǎn)計提折舊；建立壞賬準備金制度；改革成本管理評價指標等。2006年12月，財政部頒布修訂的《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)財務(wù)通則》，這標志著隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的進一步完善，我國會計慣例與國際會計慣例實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。在該次修訂的《企業(yè)會計準則》中涉及企業(yè)成本核算的規(guī)定主要有存貨、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、職工薪酬、借款費用以及生物資產(chǎn)、石油天然氣的開采等。修訂后的《企業(yè)會計準則》對成本要素的確認和產(chǎn)品成本的范圍都進行了規(guī)定。

2.成本會計實務(wù)發(fā)展

20世紀90年代，河北邯鄲鋼鐵總廠實行“模擬市場核算，實行成本否決”的管理模式，旨在充分挖掘企業(yè)各環(huán)節(jié)的潛力，激發(fā)員工當家理財?shù)姆e極性，降低成本、增加效益，并取得了預(yù)期的效果。山東濰坊亞星集團有限公司首創(chuàng)“購銷比價管理”模式，其主要做法是：在采購與銷售環(huán)節(jié)采用價格比較，力爭在滿足本企業(yè)質(zhì)量要求的前提下實現(xiàn)低成本采購，在滿足用戶質(zhì)量要求的前提下在較高價位銷售，從而實現(xiàn)對經(jīng)營全過程進行成本動態(tài)監(jiān)控。四川長虹集團將成本會計業(yè)務(wù)從財務(wù)部門獨立出來，成立“成本管理中心”，由該中心專職負責成本會計業(yè)務(wù)，并取得了良好成效。上海寶鋼集團將標準成本制度與作業(yè)成本法進行有機結(jié)合，并將其運用到成本管理與核算實踐中，不僅提高了成本信息質(zhì)量，還數(shù)次成功化解了國外的反傾銷調(diào)查危機。21世紀伊始，面對技術(shù)創(chuàng)新、經(jīng)營環(huán)境劇變以及國際市場競爭壓力，我國企業(yè)開始探索戰(zhàn)略成本管理之路。美菱集團通過實施“科技驅(qū)動型成本戰(zhàn)略管理”，增強員工成本管理意識，使各項成本明顯降低，改革取得了初步成效。

3.成本會計理論研究

在社會主義市場經(jīng)濟體制建立與完善時期，我國的成本會計理論研究既轟轟烈烈又碩果累累，從研究的集中度上看，社會責任成本、作業(yè)成本、戰(zhàn)略成本管理以及企業(yè)費用粘性等是相對的熱點問題。

在社會責任成本方面，李天民[29]將社會責任成本分為人力資源耗用的社會成本、環(huán)境污染的社會成本、生態(tài)資源被破壞的社會成本、技術(shù)變革的社會成本以及失業(yè)和閑置資源的社會成本。謝志華[30]認為企業(yè)社會成本屬于非自愿性和不可控性成本，大多與企業(yè)收入有間接聯(lián)系。聶麗潔[31]總結(jié)了計量與報告社會責任成本信息的方式有敘述性反映、在現(xiàn)有的報表中添加附注的形式反映、用獨立報表如“社會效益和成本報告”等形式來反映以及使用經(jīng)濟計量模型來量化。劉紅霞[32]提出了使用替代品價值、歷史成本價值和恢復(fù)成本價值等多種方法來計量社會責任成本，并認為社會責任成本信息披露的內(nèi)容應(yīng)包括：環(huán)境成本、資源成本、人力資源成本、消費者責任成本、社區(qū)公益成本、外部不經(jīng)濟成本以及企業(yè)對政府、股東、供應(yīng)商、債權(quán)人等承擔的責任成本等。

在作業(yè)成本方面，余緒纓[33]指出我國企業(yè)應(yīng)建立以作業(yè)管理為核心的管理體系，并對該管理體系框架的構(gòu)建進行了闡述。盧偉強和張林夕[34]通過比較充分肯定了作業(yè)成本法的優(yōu)勢，并指出作業(yè)成本法更適用于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和投資決策。潘飛[35]認為鑒于市場環(huán)境、競爭程度以及生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，我國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法勢在必行。駱德明[36]強調(diào)了成本性態(tài)的作用以及如何來識別成本動因，并對如何將各種費用在不同產(chǎn)品中進行分配做了詳盡的說明。歐佩玉和王平心[37]結(jié)合我國先進制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的實踐，著重討論了作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的前提條件問題。林斌等[38]通過我國鐵路運輸企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的案例研究發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法不僅適用于制造業(yè)，也適用于運輸?shù)确侵圃鞓I(yè)。寧亞平[39]以澳大利亞銀行和制造業(yè)企業(yè)為例，對作業(yè)成本法的適用條件進行的研究表明，具備產(chǎn)品差異性、間接費用重要性和市場競爭性的企業(yè)最適合采用作業(yè)成本法。

在戰(zhàn)略成本管理方面，王學(xué)軍[40]系統(tǒng)地介紹了戰(zhàn)略成本管理的基本內(nèi)容，并指出從成本會計到管理會計的過渡，是會計史上最光輝的成就之一，而從管理會計到戰(zhàn)略會計的過渡，則決定著未來成本管理的新突破。萬壽義和王政力[41]著重闡述了價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析在戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用中的重要性。熊焰韌等[42]以國內(nèi)134家制造業(yè)企業(yè)為樣本，考察了戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)的應(yīng)用情況，并根據(jù)調(diào)查結(jié)果指出戰(zhàn)略成本管理在我國應(yīng)用的不足之處。李海艦和孫鳳娥[43]則充分肯定了戰(zhàn)略成本管理的優(yōu)勢。

在企業(yè)費用粘性方面，孫錚和劉浩[44]發(fā)現(xiàn)我國上市公司存在著費用粘性現(xiàn)象。劉武[45]探討了公司特征和地區(qū)差異、管理者自利行為和公司治理結(jié)構(gòu)等對我國上市公司費用粘性的影響。曹曉雪等[46]研究了《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》的出臺對我國中央企業(yè)費用粘性的影響。崔學(xué)剛和徐金亮[47]通過研究發(fā)現(xiàn)公司境外上市具有顯著的綁定效果,即顯著地降低了公司費用粘性。

三、新時期的成本會計發(fā)展前瞻(2014年至今)

2012年11月召開的中國共產(chǎn)黨第十八次全國代表大會明確了中國特色社會主義事業(yè)總體布局由經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)“四位一體”拓展為包括生態(tài)文明建設(shè)的“五位一體”。這對于將科學(xué)發(fā)展觀貫徹落實到我國社會主義現(xiàn)代化建設(shè)中無疑具有深遠的意義。隨后，2013年11月召開的黨的十八屆三中全會，審議并通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)。《決定》中提出了包括堅持和完善基本經(jīng)濟制度、加快完善市場體系、加快轉(zhuǎn)變政府職能、深化財稅體制改革、城鄉(xiāng)發(fā)展一體化、擴大對外開放和推進法治中國建設(shè)等重大政策綱領(lǐng)。2015年10月召開的十八屆五中全會，提出了把創(chuàng)新擺在國家發(fā)展全局的核心位置。從中不難看出，十八屆三中全會和五中全會確定的主題是全面深化改革和創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展?？梢灶A(yù)期，在社會主義市場經(jīng)濟全面深化改革的新的歷史時期，我國成本會計必將緊隨時代步伐，為經(jīng)濟的創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展做出更大的貢獻。

(一)成本會計制度建設(shè)

踏著全面深化改革的節(jié)拍，財政部于2013年8月發(fā)布《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，并規(guī)定于2014年1月起在大中型企業(yè)試行?！镀髽I(yè)產(chǎn)品成本核算制度》對產(chǎn)品的定義、行業(yè)的劃分、作業(yè)成本法和標準成本法的應(yīng)用以及產(chǎn)品成本核算對象的多元化等問題都進行了明確的規(guī)定。該制度是我國企業(yè)會計制度體系的重要組成部分，也是我國成本會計制度發(fā)展史上的又一座豐碑，它對于彌補原成本核算制度體系的缺陷，規(guī)范企業(yè)產(chǎn)品成本核算行為，提高產(chǎn)品成本信息質(zhì)量，促進企業(yè)和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

為了貫徹落實中央提出的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革戰(zhàn)略方針，在最近兩年，財政部又發(fā)布了《石油石化和鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》以及《煤炭企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(征求意見稿)》。這表明，隨著全面深化改革的逐步展開，我國將陸續(xù)出臺分行業(yè)的產(chǎn)品成本核算制度，以保證成本會計制度建設(shè)與全面深化改革的大趨勢同步。

從國際上看，美國、日本、韓國和印度等許多國家都制定了成本會計準則。盡管這些國家的政治、經(jīng)濟、法律和文化環(huán)境與我國有著較大的差異，但其制定成本會計準則的主要目標與我國卻是完全一致，即都是為了規(guī)范企業(yè)成本核算行為，以及加強政府采購、軍品采購和自然壟斷行業(yè)的價格管制。成本會計準則是會計準則體系的重要組成部分，在規(guī)范成本會計實務(wù)、加強企業(yè)成本管理與核算以及強化特殊業(yè)務(wù)的價格管制方面比成本核算制度具有更大的優(yōu)勢。因此，借鑒其他國家的成功經(jīng)驗，盡快制定我國成本會計準則，已成為成本會計制度建設(shè)中的當務(wù)之急。

此外，基于應(yīng)對反傾銷等國際貿(mào)易爭端的需要，我國還應(yīng)建立出口產(chǎn)品應(yīng)訴準備金制度。由于反傾銷等國際貿(mào)易爭端是出口產(chǎn)品銷售所引發(fā)，其應(yīng)訴費用高昂而集中。因此，按照出口產(chǎn)品銷售額的一定比例計算提取應(yīng)訴準備金并交由行業(yè)協(xié)會統(tǒng)籌管理，既符合會計謹慎性的要求，也能為行業(yè)協(xié)會代表企業(yè)打國際貿(mào)易官司提供物質(zhì)保障。由此可見，建立出口產(chǎn)品應(yīng)訴準備金制度，是應(yīng)對反傾銷等國際貿(mào)易爭端對我國財務(wù)、稅收和會計制度改革的呼喚，同時也是我國成本會計制度建設(shè)中的一項緊迫而重要的任務(wù)。

(二)成本會計實務(wù)發(fā)展

在新的歷史時期，當“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”從政策引領(lǐng)到現(xiàn)實發(fā)展階段，伴隨著產(chǎn)權(quán)制度、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)營模式的不斷創(chuàng)新，我國經(jīng)濟生活中的新事物將層出不窮，這勢必給我國成本會計實務(wù)的發(fā)展提出新的挑戰(zhàn)。如在經(jīng)濟網(wǎng)絡(luò)化的當代，商品經(jīng)營與互聯(lián)網(wǎng)融合所形成的新商業(yè)經(jīng)營模式——電子商務(wù)正日益為廣大消費者所青睞，部分商品的“網(wǎng)購”以其低成本、高效率的優(yōu)勢，正逐漸取代實體店的存在，而“小米”與“蘇寧”所采取的傳統(tǒng)實體店與電子商務(wù)相結(jié)合的經(jīng)營模式也將被越來越多的商家所效仿。在這種新的經(jīng)營模式下，“準時制生產(chǎn)”和“零庫存”不再是可望不可即，就相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈條而言，成本控制的重心也將從傳統(tǒng)的存貨成本控制變?yōu)槲锪鞒杀究刂啤?/p>

當前，信息技術(shù)與制造業(yè)的深度融合正引領(lǐng)我國傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級與創(chuàng)新發(fā)展，新的生產(chǎn)方式和產(chǎn)業(yè)形態(tài)將不斷涌現(xiàn)?？梢灶A(yù)見的是，日新月異的機器智能生產(chǎn)技術(shù)正逐步代替以人工為主的生產(chǎn)方式，產(chǎn)品成本中制造費用占比將越來越大，這對傳統(tǒng)的制造費用核算方法提出了強有力的挑戰(zhàn)，而對作業(yè)成本法來說則是迎來了廣闊的發(fā)展空間。

(三)成本會計理論研究

當前，我國成本會計理論研究應(yīng)重點關(guān)注以下幾個問題 ：

1.應(yīng)對國際反傾銷成本會計問題研究

近年來，受西方國家貿(mào)易保護主義抬頭所影響，我國的主要出口地尤其是美國及歐盟紛紛對進口自我國的某些產(chǎn)品啟動反傾銷調(diào)查。據(jù)WTO統(tǒng)計顯示，自世貿(mào)組織成立的1995年以來，我國已連續(xù)20年成為全球反傾銷第一大目標國。頻繁的國際反傾銷已嚴重損害相關(guān)產(chǎn)業(yè)利益，影響對外貿(mào)易乃至整個經(jīng)濟的發(fā)展。成本是反傾銷調(diào)查中的焦點問題。因此，深入研究我國在反傾銷應(yīng)對中所面臨的成本會計問題及其解決方案，無疑具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

國際反傾銷調(diào)查中所需要的產(chǎn)品成本信息與我國會計實務(wù)中所生成的產(chǎn)品成本信息差異較大。如何在我國成本核算制度框架下生成國際反傾銷調(diào)查所需的產(chǎn)品成本信息，以及如何應(yīng)用變動成本法和完全成本法來計算成本，是我國出口企業(yè)成本核算中的難點問題，也是當前我國成本會計理論研究中急需探討的重大課題。

2.企業(yè)環(huán)境成本會計問題研究

眾所周知，改革開放以來，我國企業(yè)普遍存在著重經(jīng)濟效益、輕社會責任的短期行為，不加節(jié)制地開發(fā)自然資源，隨意向外界大量排放廢棄物，使得我國大氣污染、水污染、土壤污染等事件屢屢發(fā)生，給生態(tài)環(huán)境造成嚴重破壞。

近年來，受“霧霾”等環(huán)境因素的困擾，社會公眾越來越關(guān)注空氣質(zhì)量、水質(zhì)量和食品安全等方面的問題。尤其是黨的“十八大”和十八屆三中全會以來，在建設(shè)生態(tài)文明型社會政策引領(lǐng)下，人們普遍意識到過去我國經(jīng)濟“高投入、高消耗、高污染”的增長模式再也不能繼續(xù)下去了。為了貫徹落實中央提出的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，尋求經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的平衡，我國出臺了一系列法律法規(guī)，特別是于2015年開始執(zhí)行的《環(huán)境保護法》，以法律的形式進一步明確了企業(yè)的環(huán)保責任。

企業(yè)為履行環(huán)保責任而發(fā)生的各項支出即為環(huán)境成本，而對環(huán)境成本的確認、計量、報告和披露則為環(huán)境成本會計。最近幾年，我國學(xué)者對企業(yè)環(huán)境成本會計問題展開了廣泛的討論，但由于起步較晚，研究成果不是很多。尤其是對企業(yè)因現(xiàn)實生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的預(yù)期環(huán)境破壞補償事項的提前確認問題，更是無人問津。常言道：冰凍三尺非一日之寒。我國當今所面臨的環(huán)境問題是眾多因素疊加所造成的結(jié)果，需要多方面的持久性共同發(fā)力才能加以解決，顯然，環(huán)境成本會計也是助力我國環(huán)境保護的一支不可或缺的重要力量。因此，在新的歷史時期深入研究企業(yè)環(huán)境成本信息的確認、計量、報告和披露問題，是會計學(xué)術(shù)界尤其是成本會計學(xué)術(shù)領(lǐng)域一項刻不容緩的重要任務(wù)。

3.人力資源成本會計問題研究

近年來，我國學(xué)術(shù)界對人力資源成本會計問題的討論比較熱烈，從討論的情況看，關(guān)于人力資源成本的確認，以及如何計量人力資源成本等問題分歧較大。理論研究中的爭議雖然不是壞事，但長期的“議而不決”也會制約人力資源成本會計的理論與方法在實踐中的應(yīng)用，進而導(dǎo)致財務(wù)報告信息不能準確反映企業(yè)真實價值的問題遲遲得不到解決。鑒于此，筆者認為，為了推動人力資源成本會計制度建設(shè)和實務(wù)發(fā)展，當前，我國成本會計理論研究中應(yīng)將人力資源成本會計問題作為重中之重的課題。

四、結(jié)　語

綜上所述，“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”。伴隨著我國由計劃經(jīng)濟體制過渡到社會主義市場經(jīng)濟體制，我國的成本會計也隨之發(fā)展并不斷地尋求與經(jīng)濟發(fā)展的需要相適應(yīng)。應(yīng)該說，企業(yè)成本管理條例、企業(yè)成本核算辦法、企業(yè)會計制度以及企業(yè)會計準則等都是與當時的經(jīng)濟環(huán)境相契合的產(chǎn)物。當我國跨入全面深化改革的新的歷史時期，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》應(yīng)運而生?！镀髽I(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的實施，對于加強企業(yè)產(chǎn)品成本核算和管理，保證產(chǎn)品成本信息真實、完整，促進企業(yè)和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展具有重要作用。然而，任何一項制度都不會是盡善盡美、一成不變的，成本核算制度也不例外。隨著我國經(jīng)濟改革的不斷深化，必然推動成本會計理論研究與實務(wù)發(fā)展的進一步繁榮發(fā)展，我國的成本會計準則必將取代成本核算制度而登上歷史舞臺。

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(責任編輯：劉艷)

2016-06-12

遲錚(1983-)，男，遼寧大連人，講師，博士，主要從事成本管理與反傾銷會計研究。E-mail:chizheng@dufe.edu.cn

F234.2

A

1000-176X(2016)09-0015-08