黃 璜

(湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院,湖南 長沙410128)

1 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的常用手段

1.1 虛增資產(chǎn)

為了滿足自身的資金需要,吸引更多的投資者以及取得銀行貸款的信任等,上市公司不斷的通過虛增資產(chǎn)的行為進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。如云南綠大地事件,湖南萬福生科及廣東恒大地產(chǎn)都是典型案例。虛增資產(chǎn)主要表現(xiàn)在存貨項(xiàng)目,應(yīng)收賬款,固定資產(chǎn)、預(yù)付賬款科目等。其中:流動資產(chǎn)中存貨,應(yīng)收賬款舞弊的可能性最大,非流動性資產(chǎn)中固定資產(chǎn),在建工程常是公司舞弊的下手點(diǎn)。

比如:公司存貨種類繁多,存放分散,價值差別大,成本計(jì)算規(guī)則復(fù)雜等特點(diǎn)讓存貨的盤點(diǎn)難度加大,給審計(jì)工作帶來不便。這使得公司利用其特點(diǎn)進(jìn)行舞弊。主要手段有:通過虛構(gòu)無原始憑證的記賬憑證、對存貨盤點(diǎn)表上存貨的數(shù)量與價格進(jìn)行造假、通過非法的手段購買發(fā)票、不切實(shí)際的預(yù)估入賬等手段虛增存貨。通過費(fèi)用資本化的手段也就是將本應(yīng)列入銷售或管理費(fèi)用的費(fèi)用列入到制造費(fèi)用中。企業(yè)往往通過操縱存貨盤點(diǎn)達(dá)到賬實(shí)不符的目的,為了應(yīng)付注冊會計(jì)對于存貨盤點(diǎn)的審計(jì),會臨時向同行借入商品來虛增存貨的賬面價值等手段。

1.2 虛增收入

1.2.1 虛構(gòu)銷售收入

按照正規(guī)銷售流程一般需要簽訂銷售合同,開具銷售發(fā)票,下采購訂單,銷售出庫單等。但大多數(shù)上市公司會按真實(shí)客戶的交易記錄制造虛假交易,使賬面收入虛增。2012年轟動一時的萬福生科虛列供應(yīng)商賣給第三方實(shí)際已入庫的糧食,再讓第三方把糧食賣還給公司,賬面上真實(shí)反映同批次的糧食有多次入庫的記錄,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表上虛增營業(yè)收入。

1.2.2 任意調(diào)整銷售收入的確認(rèn)時間

為了達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的,企業(yè)通常會根據(jù)經(jīng)營情況人為的對收入的入賬時間進(jìn)行調(diào)節(jié)。而人為的調(diào)節(jié)收入的入賬時間通常可以分為兩方面,一方面為提前確認(rèn)收入,第二方面則為延后、隱瞞收入。前者主要通過提前開具發(fā)票的手段,將還沒有轉(zhuǎn)移所有權(quán)、主要風(fēng)險或者報(bào)酬的商品的銷售收入、未完工分階段確認(rèn)的勞務(wù)收入等全部確認(rèn)入主營業(yè)務(wù)收入科目。而后者主要通過延后開具發(fā)票以及出庫單來推遲入賬時間以便于達(dá)到隱匿收入的目的。

1.2.3 濫用或是隨意變更會計(jì)政策

企業(yè)會利用特殊的銷售業(yè)務(wù)已達(dá)到操縱收入的目的,具體的方式如下:銷售現(xiàn)金折扣條件的商品,會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了商品應(yīng)該以折扣前的金額入賬,折扣金額應(yīng)當(dāng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用,但是大多數(shù)的企業(yè)直接按照折扣以后的金額進(jìn)行入賬。根據(jù)會計(jì)中的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,一項(xiàng)收入是否真正的實(shí)現(xiàn)了,不是看形式上有沒有賣給客戶,而是看貨物在所有權(quán)上風(fēng)險和報(bào)酬是否真正的轉(zhuǎn)移給了客戶以及與銷售有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否真正流入了企業(yè)。然而,不少公司違背準(zhǔn)則中的規(guī)定,本應(yīng)下個會計(jì)期間確認(rèn)收入的在本會計(jì)期間提前確認(rèn)了收入,即造成提前確認(rèn)收入以達(dá)到粉飾本期經(jīng)營業(yè)績的效果。

1.3 虛減費(fèi)用

上市公司期末不按會計(jì)制度規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)費(fèi)用,往往是將部分費(fèi)用計(jì)入到制造費(fèi)用,虛增成本或虛減費(fèi)用來調(diào)節(jié)利潤。企業(yè)為了達(dá)到少計(jì)無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用的目的,往往不按會計(jì)制度將無形資產(chǎn)的攤銷計(jì)入管理費(fèi)用,少攤無形資產(chǎn),將管理費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本賬戶,人為的減少費(fèi)用以達(dá)到提高利潤的目的。有些上市公司采用將利息轉(zhuǎn)入小金庫、攤銷方法前后不一致、用不合理的利息支出的處理等手段來調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用以便于調(diào)劑利潤。多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用,從而人為的調(diào)節(jié)利潤。有一些公司甚至隨意的擴(kuò)大或者縮小開支范圍,通過費(fèi)用資本化的手段減少費(fèi)用,虛增利潤。

1.4 關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)購銷舞弊、受托經(jīng)營舞弊、費(fèi)用分擔(dān)舞弊是關(guān)聯(lián)方交易中常見的舞弊方式。關(guān)聯(lián)購銷舞弊利用兩者間的購銷活動舞弊。上市公司通過低價買入,高價售出來進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易,以達(dá)到應(yīng)收賬款賬面價值增高,使得上市公司的利潤虛增。受托經(jīng)營舞弊是上市公司采用托管經(jīng)營來實(shí)現(xiàn)利潤目標(biāo)。比如收取承包費(fèi)用為上市公司操縱不良資產(chǎn)。托管方收取低費(fèi)用為上市公司管理資產(chǎn),使上市公司獲得高利潤。既實(shí)現(xiàn)了對上市公司經(jīng)營績效的目標(biāo),又虛構(gòu)了上市公司的業(yè)績利潤。費(fèi)用分擔(dān)舞弊是指上市公司為調(diào)節(jié)利潤進(jìn)行不合理的費(fèi)用分?jǐn)?。一旦上市公司不能達(dá)到賬面的高利潤,關(guān)聯(lián)方就會采用各種方式來幫助上市公司增加利潤。每年都會有很多上市公司和子公司,兄弟公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易,虛增收入,虛減費(fèi)用等來虛增會計(jì)報(bào)表利潤。為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊創(chuàng)造了機(jī)會。

1.5 掩蓋交易和事實(shí)

上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的目的往往是需要通過虛增資產(chǎn),虛增收入,進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易,隱瞞訴訟事項(xiàng)、不披露報(bào)告以及不公開對外擔(dān)保等手段來實(shí)現(xiàn)利潤業(yè)績的虛增,吸引廣大投資者投資,提高市場股價。在2005－2006年間四環(huán)藥業(yè)存在對外擔(dān)保和借款糾紛等訴訟,金額達(dá)19982.91萬元,而公司隱瞞了該事項(xiàng);很多上市公司為了獲得高額利潤,吸收投資者的投資,能取得銀行借貸的信任等,都會不進(jìn)行披露或延遲披露年度或中期報(bào)告,嚴(yán)重影響了證券市場的正常運(yùn)行,給廣大投資者帶來很大的經(jīng)濟(jì)損失。很多上市公司內(nèi)部為達(dá)個人股東利益,不經(jīng)股東大會審議擅自不公開對外提供擔(dān)保,未履行臨時信息的披露義務(wù)。

2 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手段的審計(jì)策略

2.1 虛增資產(chǎn)審計(jì)策略

資產(chǎn)的審計(jì)主要有對現(xiàn)金,銀行存款,固定資產(chǎn),存貨的盤點(diǎn),應(yīng)收賬款的函證等,其中對存貨的審計(jì)主要是監(jiān)盤,但監(jiān)盤程序,監(jiān)盤工作人員的知識局限,存貨庫存欺詐等都是進(jìn)行存貨監(jiān)盤的短板,無法有效制止。注冊會計(jì)師在實(shí)施監(jiān)盤前,需要進(jìn)行相關(guān)的準(zhǔn)備工作。存貨盤點(diǎn)前,注冊會計(jì)師應(yīng)提前觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場,檢查納入盤點(diǎn)的存貨是否整理并附有盤點(diǎn)標(biāo)簽。被審計(jì)單位盤點(diǎn)人員盤點(diǎn)后,在標(biāo)簽未取下前進(jìn)行復(fù)盤抽查,從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物,測試存貨盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性,另還需要從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查到存貨盤點(diǎn)記錄,測試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。當(dāng)抽查出現(xiàn)差異時還應(yīng)擴(kuò)大抽查范圍,差錯過大時應(yīng)要求被審計(jì)單位重新進(jìn)行存貨的盤點(diǎn)。進(jìn)行盤點(diǎn)的時間應(yīng)當(dāng)盡可能的接近年終結(jié)賬日,存貨盤點(diǎn)結(jié)束前,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)再次審查盤點(diǎn)現(xiàn)場。

2.2 虛增收入審計(jì)策略

收入的審計(jì)一般是銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制及測試。注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中始終應(yīng)保持職業(yè)懷疑的態(tài)度,從接受業(yè)務(wù)的訂單,信用批準(zhǔn)、供貨與發(fā)運(yùn)、開具賬單和記錄銷售到收款業(yè)務(wù)中的收到現(xiàn)金,記錄收賬,將現(xiàn)金存入銀行賬戶,還有可能發(fā)生需要處理的業(yè)務(wù)如給予客戶折扣、辦理和記錄銷售退回、提取壞賬準(zhǔn)備以及注銷壞賬。注冊會計(jì)師需要重點(diǎn)注意以下幾點(diǎn):

(1)加強(qiáng)應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)。虛增收入必然會導(dǎo)致應(yīng)收賬款的虛增,對應(yīng)收賬款進(jìn)行詢證是常用的審計(jì)策略,注冊會計(jì)師應(yīng)保持自身應(yīng)用的職業(yè)懷疑態(tài)度。當(dāng)未能收到回函時,注冊會計(jì)師應(yīng)與被詢證單位聯(lián)系,查明原因。仍未收到回復(fù)的可采用必要的替代審計(jì)策略甚至追加審計(jì)策略。

(2)應(yīng)格外關(guān)注營業(yè)收入的截止性測試,并且不斷關(guān)注日后退貨的記錄。截止性測試時需要清楚知道被審計(jì)單位開具發(fā)票日期,記賬日期,發(fā)貨日期應(yīng)在同一個會計(jì)期間。注冊會計(jì)師一般選擇從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄來追查到相關(guān)的記賬憑證,檢查發(fā)票存根和發(fā)貨的憑證來驗(yàn)證企業(yè)是否在同一時期確認(rèn)收入并且已經(jīng)開票發(fā)貨。

(3)關(guān)注企業(yè)貨物的流轉(zhuǎn)情況。上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營涉及到采購,生產(chǎn),銷售等部門,虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往會虛構(gòu)采購入庫單,銷售出庫單等,因此注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)追查存貨的應(yīng)許盤存記錄,關(guān)注企業(yè)的實(shí)物流轉(zhuǎn)情況。存貨采購單,入庫單等盤存記錄的檢查都可以有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在虛假的銷售收入。

2.3 關(guān)聯(lián)交易審計(jì)策略

關(guān)聯(lián)交易雖在一定程度上提高了上市公司當(dāng)期利潤,但從長遠(yuǎn)的角度看,并沒從根本上解決公司的經(jīng)營狀況。有效識別關(guān)聯(lián)交易編制的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。了解與關(guān)聯(lián)交易有關(guān)的內(nèi)控,主要投資者,重要的管理人員等審查上市公司是否與關(guān)聯(lián)方存在交易。若注冊會計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)交易舞弊存在很高的風(fēng)險,還可以實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序,甚至還可以實(shí)施追加審計(jì)程序。另外,也需要有關(guān)政府部門對故意進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的行徑加強(qiáng)監(jiān)管,保護(hù)廣大投資者的經(jīng)濟(jì)利益。

2.4 往來賬款審計(jì)策略

對于往來賬款的審計(jì),在進(jìn)行內(nèi)部控制測試時,首先處理訂單,銷售單是證明管理層對有關(guān)銷售交易的發(fā)生的憑據(jù),所以只有符合管理層的授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的客戶訂貨單才能被接受。其次,信用批準(zhǔn),供貨與發(fā)運(yùn),開具發(fā)票,記錄銷售等都是需要注冊會計(jì)師重點(diǎn)測試的細(xì)節(jié)方面。一般在審計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中,注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的細(xì)節(jié)測試前,都會實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序,以便提高審計(jì)效率。注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位取得應(yīng)收賬款明細(xì)表,對該表進(jìn)行獨(dú)立審查。如果表中列示的應(yīng)收賬款合計(jì)數(shù)與有關(guān)的總賬余額和明細(xì)表合計(jì)數(shù)不相符,注冊會計(jì)師應(yīng)予以調(diào)查并作適當(dāng)調(diào)整。

2.5 關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)策略

注冊會計(jì)師需要關(guān)注和審計(jì)相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制來辨別是否存在潛在錯報(bào)的類型,考慮是否有導(dǎo)致重大錯報(bào)風(fēng)險的因素。了解被審計(jì)單位環(huán)境,性質(zhì),對會計(jì)政策的選擇與運(yùn)用等。除此之外,被審計(jì)單位的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況反映是否有管理層或個人任意操作報(bào)表數(shù)據(jù)的行為。注冊會計(jì)師需對被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的研究更加深入、全面地了解被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況,進(jìn)行識別風(fēng)險,找出在審計(jì)過程中所需重點(diǎn)關(guān)注的環(huán)節(jié),并提出符合被審計(jì)單位實(shí)際狀況的應(yīng)對措施。

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