【摘 要】 審計是治理非財務(wù)計量績效信息失真的機制之一，文章探索非財務(wù)計量績效信息審計的基礎(chǔ)性問題，包括：非財務(wù)計量績效信息審計需求、非財務(wù)計量績效信息審計本質(zhì)、非財務(wù)計量績效信息審計目標、非財務(wù)計量績效信息審計客體、非財務(wù)計量績效信息審計內(nèi)容、非財務(wù)計量績效信息審計主體、非財務(wù)計量績效信息審計方法、非財務(wù)計量績效信息審計環(huán)境，上述內(nèi)容形成非財務(wù)計量績效信息審計基本理論框架。

【關(guān)鍵詞】 激勵機制； 績效信息； 非財務(wù)計量績效信息； 績效審計； 非財務(wù)計量績效信息審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06

一、引言

委托代理關(guān)系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數(shù)活動的運行架構(gòu)。在委托代理關(guān)系下，委托人如何激勵代理人是合約的核心內(nèi)容之一。然而，無論激勵機制如何設(shè)計，代理人的績效都是激勵的基礎(chǔ)。同時，代理人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項的實現(xiàn)基礎(chǔ)。所以，在委托代理合約中，代理人績效是關(guān)鍵要素[ 1-5 ]。正是由于代理人績效如此重要，代理人有積極性來操縱績效信息，從而出現(xiàn)績效信息失真。例如，現(xiàn)實生活中的“數(shù)字出官，官出數(shù)字”及上市公司財務(wù)報表造假都是典型的績效信息失真。為了應(yīng)對績效信息失真，出現(xiàn)了一些有針對性的治理機制，包括績效信息審計在內(nèi)的績效審計便是其中之一①[ 6 ] 。關(guān)于績效審計有不少的研究，然而，關(guān)于非財務(wù)計量績效信息審計的一些基礎(chǔ)性問題還沒有系統(tǒng)化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財務(wù)計量績效信息審計的基礎(chǔ)性問題，構(gòu)建非財務(wù)計量績效信息審計基本理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，對非財務(wù)計量績效信息審計的基礎(chǔ)性問題進行理論邏輯分析，提出非財務(wù)計量績效信息審計基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

非財務(wù)計量績效信息審計的研究包括在績效審計的相關(guān)文獻中，分為兩類：一是審計職業(yè)組織的績效審計指南；二是研究性文獻。

關(guān)于審計職業(yè)組織的績效審計指南，有國際組織發(fā)布的，也有一些國家發(fā)布的。最高審計組織國際組織發(fā)表的《利馬宣言——審計規(guī)則指南》中有績效的內(nèi)容，還專門發(fā)布了《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》及《績效審計指南》。一些國家也發(fā)布了績效審計指南，例如，GAO發(fā)布的《美國政府審計準則》有績效的專門章節(jié)。國內(nèi)也有些審計機構(gòu)發(fā)布了績效審計指南，例如常州市審計局發(fā)布了《績效審計操作指南（試行）》。審計職業(yè)組織發(fā)布的績效審計指南涉及到非財務(wù)計量績效信息審計的方法。

關(guān)于研究性文獻，主要涉及績效審計的概念、影響因素、方法、績效評價指標、績效評價標準等[ 7-15 ]，還有一些文獻研究特定領(lǐng)域的績效審計，例如環(huán)境績效、投資項目績效、高?？冃У萚 16-18 ]，也有少量文獻研究績效審計理論問題[ 19-20 ]。

總體來說，關(guān)于績效審計的一些基礎(chǔ)性問題還缺乏系統(tǒng)研究，關(guān)于非財務(wù)計量績效信息審計更是如此，本文擬探究這些基礎(chǔ)性問題，提出非財務(wù)計量績效信息審計基本理論框架。

三、基本理論框架

本文探究非財務(wù)計量績效信息審計的基礎(chǔ)性問題，這些問題包括：為什么會有非財務(wù)計量績效信息審計——審計需求？什么是非財務(wù)計量績效信息審計——審計本質(zhì)？希望非財務(wù)計量績效信息審計干什么——審計目標？非財務(wù)計量績效信息審計是對誰審計——審計客體？非財務(wù)計量績效信息審計的審計內(nèi)容是什么——審計內(nèi)容？非財務(wù)計量績效信息審計由誰來審計——審計主體？非財務(wù)計量績效信息審計如何審計——審計方法？非財務(wù)計量績效信息審計與審計環(huán)境是什么關(guān)系——審計環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財務(wù)計量績效信息審計基本理論框架。

（一）非財務(wù)計量績效信息審計需求

審計需求關(guān)注為什么審計，非財務(wù)計量績效信息審計需求也不例外。一般來說，委托代理關(guān)系有三種類型，一是公共部門委托代理關(guān)系，二是私營部門委托代理關(guān)系（上述兩種委托代理關(guān)系都是原始意義的委托代理關(guān)系），三是組織內(nèi)部的委托代理關(guān)系②。這三種委托代理關(guān)系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定問題，因此，代理人都可能產(chǎn)生機會主義行為。為了治理代理人的機會主義行為需要設(shè)計一些應(yīng)對機制，其中，信息報告制度是重要的機制之一。信息報告制度要求代理人向委托人真實地披露與經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的信息，這些信息主要包括兩方面的內(nèi)容，一是資源使用情況，二是責(zé)任目標完成情況。由于代理人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關(guān)注資源使用情況。委托人將資源交給代理人，一定是希望代理人完成特定的事項，這就表現(xiàn)為代理人責(zé)任目標，委托人當(dāng)然會關(guān)注這些目標的完成情況。一般來說，非財務(wù)計量績效信息審計是以非財務(wù)計量的視角表征代理人責(zé)任目標完成的量化信息。

代理人在報告上述信息時，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導(dǎo)致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵代理人的基礎(chǔ)，同時，這些信息在很大程度上還表征代理人的努力程度，所以，在自利動機的驅(qū)動下，代理人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，代理人有信息優(yōu)勢，在這種情形下，代理人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，代理人作為信息責(zé)任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產(chǎn)出來的，而人是有限理性的，在信息生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。

委托人作為理性人會預(yù)期到代理人的上述績效信息失真，為了治理代理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機制來應(yīng)對績效信息失真，信息審計是其中的機制之一。關(guān)于財務(wù)資源使用狀況相關(guān)的信息是財務(wù)信息，績效信息審計是作為績效審計的一部分，非財務(wù)計量績效信息審計屬于績效審計的部分，主要關(guān)注這類信息是否失真。當(dāng)然，非財務(wù)計量績效信息審計只是治理非財務(wù)計量績效信息失真的機制之一，委托人最終采用何種治理機制或治理機制的組合是由成本效益決定的。一方面要達到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財務(wù)計量績效信息審計如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財務(wù)計量績效信息失真的機制或其中之一。

（二）非財務(wù)計量績效信息審計本質(zhì)

審計本質(zhì)關(guān)注審計是什么，非財務(wù)計量績效信息審計本質(zhì)也不例外。非財務(wù)計量績效信息審計屬于績效審計，所以，其本質(zhì)不能離開績效審計本質(zhì)。筆者先分析績效審計本質(zhì)，然后再分析非財務(wù)計量績效信息審計的本質(zhì)。

一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排[ 21 ]。以此為出發(fā)點，績效審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。與審計一般相比較，這里強調(diào)了經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效，而不是一般意義上的經(jīng)管責(zé)任，很顯然，其內(nèi)涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效的理解也有不同的觀點，主要有兩種：一種觀點認為，這里的績效主要是指與經(jīng)濟性、效率性和效果性相關(guān)的信息，績效審計一方面關(guān)注這些信息的真實性，另一方面將這些信息與既定的標桿進行比較，以確定績效水平，這種觀點稱為狹義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀只承認真實性和效益性績效審計。另一種觀點認為，這里的績效除了包括經(jīng)濟性、效率性和效果性相關(guān)的信息外，還包括行為是否合規(guī)，績效審計還要關(guān)注責(zé)任人的相關(guān)行為是否符合既定標準，這種觀點稱為廣義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀同時承認真實性、效益性和合規(guī)性績效審計[ 22-23 ]。

無論采用何種績效審計觀，都離不開績效信息審計。非財務(wù)計量績效信息審計屬于績效信息審計。其本質(zhì)可以表述為：非財務(wù)計量績效信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財務(wù)計量績效信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。這里強調(diào)的是經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財務(wù)計量績效信息，收斂了這種審計的內(nèi)涵和外延，其范圍域限定在經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財務(wù)計量績效信息。

審計本質(zhì)的另一個維度是審計功能。一般來說，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能，非財務(wù)計量績效信息審計也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標準之間的一致性，非財務(wù)計量績效信息審計本質(zhì)本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財務(wù)計量績效信息審計的基本功能。評價是在鑒證的基礎(chǔ)上，將績效與一定的標桿進行比較，以判斷績效水準。在許多情形下，委托人需要將代理人的績效與一定的標桿進行比較，以確定代理人的績效水平，如果授權(quán)審計人來履行這種職能，非財務(wù)計量績效信息審計就有了評價功能。監(jiān)督就是對發(fā)現(xiàn)偏離的責(zé)任者進行處理處罰，如果委托人授權(quán)審計人對責(zé)任人進行處理處罰，從技術(shù)邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財務(wù)計量績效信息審計可以具有監(jiān)督功能。

（三）非財務(wù)計量績效信息審計目標

審計目標是指希望審計干什么，非財務(wù)計量績效信息審計目標也不例外。一般來說，審計目標區(qū)分為終極目標和直接目標。就終極目標來說，是指審計委托人期望通過非財務(wù)計量績效信息審計干什么或得到什么。根據(jù)前面的分析，我們知道，在委托代理關(guān)系中，為了應(yīng)對非財務(wù)計量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機制，希望通過這個機制來抑制非財務(wù)計量績效信息失真，非財務(wù)計量績效信息審計是這些治理機制的組成要素。所以，審計委托人希望非財務(wù)計量績效信息審計在抑制信息失真方面發(fā)揮作用。具體來說，就是希望審計能抑制非財務(wù)計量績效信息失真。

就直接目標來說，是審計人希望通過非財務(wù)計量績效信息審計干什么或得到什么?？傮w來說，審計人當(dāng)然的目標是生產(chǎn)審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，履行好委托人的審計委托或授權(quán)。一般來說，非財務(wù)計量績效信息審計產(chǎn)品有三種類型，一是審計鑒證產(chǎn)品，二是審計評價產(chǎn)品，三是審計處理處罰產(chǎn)品。審計鑒證產(chǎn)品是關(guān)注非財務(wù)計量績效信息是否真實，一般以審計報告的形式出現(xiàn)；審計評價產(chǎn)品是將鑒證后的非財務(wù)計量績效與適宜的績效標桿進行比較，以判斷責(zé)任方績效水平，一般以績效評價報告的形式出現(xiàn)；審計處理處罰產(chǎn)品關(guān)注非財務(wù)計量績效信息偏離責(zé)任人的懲處，一般以審計決定的形式出現(xiàn)。上述審計產(chǎn)品只是產(chǎn)品清單，最終生產(chǎn)什么審計產(chǎn)品是由委托人需求決定的。

當(dāng)然，直接目標是終極目標的基礎(chǔ)，沒有直接目標的達成，終極目標也就沒有基礎(chǔ)。另外，直接目標要以終極目標為導(dǎo)向，根據(jù)終極目標的需求來確定直接目標，也就是根據(jù)消費者的需求來確定生產(chǎn)什么產(chǎn)品。

（四）非財務(wù)計量績效信息審計客體

審計客體關(guān)注審計誰，非財務(wù)計量績效信息審計客體也不例外。由于委托代理關(guān)系具有廣泛性，所以，代理人績效信息也具有廣泛性，由此，非財務(wù)計量績效信息審計客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托代理關(guān)系包括公共部門委托代理關(guān)系、私營部門委托代理關(guān)系和組織內(nèi)部委托代理關(guān)系，這三種委托代理關(guān)系下的代理人都是績效信息審計客體，當(dāng)然也都是非財務(wù)計量績效信息審計客體。

在公共部門委托代理關(guān)系中，審計客體是公共責(zé)任承擔(dān)者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業(yè)組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。代理人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責(zé)任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現(xiàn)在財務(wù)報告中，而公共責(zé)任完成情況則體現(xiàn)在各類績效報告中。這里的公共責(zé)任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責(zé)，也可以是一個項目的實施，還可能是一項政策的執(zhí)行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計分為單位（部門）績效審計、項目績效審計、政策績效審計、資源績效審計，上述四方面的績效審計都包括非財務(wù)計量績效信息審計。

私營部門委托代理關(guān)系主要是私營企業(yè)，股東是委托人，管理層是代理人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現(xiàn)在財務(wù)報告中，針對這種信息報告有專門的財務(wù)審計；二是經(jīng)營績效，包括財務(wù)成果、營運績效、核心競爭力、可持續(xù)發(fā)展等方面的成果，這些績效中，財務(wù)成果來源于財務(wù)報告，其他各類績效信息基本都是非財務(wù)計量績效信息，需要有專門的非財務(wù)計量績效信息審計來鑒證其真實性。一般來說，股東是將企業(yè)作為一個整體來關(guān)注的，在一些特定情形下，股東也可能關(guān)注某些特定的項目，例如，大型工程項目、重要的科研項目，所以，這些情形下，項目也可能成為績效審計的特定客體。

公共部門和私營部門都有內(nèi)部組織層級，所以都存在內(nèi)部委托代理關(guān)系，上級是委托人，下級是代理人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責(zé)，下級要向上級報告資源及其使用狀況，更要報告其職責(zé)履行情況，非財務(wù)計量績效信息主要體現(xiàn)在職責(zé)履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實施特定項目，這類項目的績效信息也就成為報告內(nèi)容。

以上所述的各類非財務(wù)計量績效信息審計客體，歸納起來如表1所示。

（五）非財務(wù)計量績效信息審計內(nèi)容

審計內(nèi)容關(guān)注審計什么，非財務(wù)計量績效信息審計內(nèi)容也不例外。一般來說，非財務(wù)計量績效信息審計客體不同，其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任內(nèi)容也不同，所以，其績效信息審計內(nèi)容也不同。根據(jù)本文的分析（表1），績效信息審計客體包括以下主要情形：單位績效、工程項目績效、科研項目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計內(nèi)容也不同。

1.單位績效信息審計內(nèi)容

單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨立職能的組織都應(yīng)該報告其職能履行情況，從而都具有非財務(wù)計量績效信息。在公共委托代理關(guān)系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業(yè)單位、一個NGO組織，都具有獨立的職能，都應(yīng)該報告其職能履行績效，都會有非財務(wù)計量績效信息。當(dāng)然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進而其非財務(wù)計量績效信息內(nèi)容也不同。例如，高等學(xué)校的績效指標與醫(yī)院不同，從而，其非財務(wù)計量績效信息內(nèi)容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時期，委托人對其績效的關(guān)注重點也可能不同，從而引致非財務(wù)計量績效信息內(nèi)容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關(guān)注資源環(huán)境績效，黨的十八大以來，將生態(tài)文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標中，資源環(huán)境績效成為重要內(nèi)容，進而，這方面的非財務(wù)計量績效信息也就成為政府審計重要內(nèi)容。

2.工程項目績效信息審計內(nèi)容

工程項目績效分為兩個階段，一是建設(shè)績效，二是營運績效。建設(shè)績效包括建設(shè)成本、建設(shè)質(zhì)量、建設(shè)工期、建設(shè)環(huán)境影響等，不同的項目在上述各方面的權(quán)重可能有些區(qū)別。營運績效一般是工程項目的設(shè)計功能實現(xiàn)情況，主要體現(xiàn)為一些非財務(wù)計算指標，不同的工程項目，其功能指標差異較大。

3.科研項目績效信息審計內(nèi)容

科研項目績效主要關(guān)注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產(chǎn)出，而效果則是科研成果使用后的產(chǎn)出。很顯然，不同的科研項目，成果和效果的指標不同。

4.政策績效信息審計內(nèi)容

政策績效主要關(guān)注政策事實和價值兩個維度，事實維度是指政策目標達成情況，一般體現(xiàn)為一些量化指標；價值維度指政策產(chǎn)生的影響，這些影響是以價值判斷為基礎(chǔ)的，也可能體現(xiàn)為一些量化指標，其中包括非財務(wù)計量績效信息。

5.資源績效信息審計內(nèi)容

這里的資源是指為特定目標而設(shè)定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標達成情況，一般也體現(xiàn)為一些量化指標的非財務(wù)計量績效信息。

（六）非財務(wù)計量績效信息審計主體

審計主體關(guān)注誰來審計，非財務(wù)計量績效信息審計主體也不例外。審計主體的要求包括獨立性和專業(yè)勝任能力，由于專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計主體的唯一要求是獨立性。當(dāng)然，在保持獨立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據(jù)這兩個原則，在不同的委托代理關(guān)系中，審計主體有不同的選擇。

在公共委托代理關(guān)系中，當(dāng)政府本身作為審計客體時，其審計主體只能是上級政府建立的審計機關(guān)，或者是同級政府分權(quán)制衡下，本級政府的一種權(quán)力通過其設(shè)立的審計機關(guān)對另一種權(quán)力進行審計。當(dāng)政府部門或事業(yè)單位作為審計客體時，本級政府設(shè)立的審計機關(guān)或上級政府審計機關(guān)都具有獨立性，都可以成為審計主體，究竟選擇何種審計主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項目、單項政策、一類資源的績效信息審計，可由這些事項負責(zé)的機構(gòu)來確定其審計主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業(yè)單位的審計主體之選擇。至于NGO組織，其審計主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時，可以由供資者選擇審計主體，可以委托民間審計組織來審計，也可以申請政府審計機關(guān)來審計；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時，政府審計機關(guān)應(yīng)該積極地參與其中，作為審計主體。當(dāng)然，當(dāng)政府審計機關(guān)作為審計主體時，也可以采取業(yè)務(wù)外包的方式，委托民間審計組織來實施，這并不改變政府審計機關(guān)作為審計主體的事實。

在私營委托代理關(guān)系中，對于企業(yè)管理層的審計，股東一般會委托民間審計組織來實施。當(dāng)然，如果股東投資了許多企業(yè)，也可以建立自己的審計機構(gòu)來對接受投資的企業(yè)進行審計。究竟選擇何種審計主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。

在單位內(nèi)部委托代理關(guān)系中，審計客體是單位內(nèi)部組織，其審計主體有兩種選擇，一是建立內(nèi)部審計機構(gòu)，二是委托民間審計機構(gòu)，選擇何種審計主體，單位最高領(lǐng)導(dǎo)層會根據(jù)成本效益原則作出。

非財務(wù)計量績效信息審計主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計主體？從獨立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應(yīng)有的獨立性，此時，就不宜作為審計主體。例如，在公共委托代理關(guān)系中，一些指標是層層加碼確定的，下級績效指標可能是上級績效的基礎(chǔ)，沒有下級指標的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨立性，從而也就不能作為這些績效指標的審計主體。當(dāng)然，如果績效考核部門能保持應(yīng)有的獨立性，從專業(yè)勝任能力來說，績效考核部門應(yīng)該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計主體的。

（七）非財務(wù)計量績效信息審計方法

審計方法涉及怎么審計，非財務(wù)計量績效信息審計也不例外。從審計基本理論視角出發(fā)，這里僅關(guān)注審計取證模式。一般來說，審計取證模式包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式，上述四種模式在非財務(wù)計量績效信息審計中都有可能采用。

命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財務(wù)計量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗證產(chǎn)品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發(fā)票，銷售發(fā)票還可以追蹤到出庫單和運貨單，而出庫單還可以通過存貨明細賬追蹤到入庫單，進而追蹤到生產(chǎn)記錄，運貨單還可以追蹤到運費支付記錄。當(dāng)然，命題論證模式的審計程序較為復(fù)雜，審計成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計證據(jù)，可以支持審計師發(fā)表合理保證審計意見。

數(shù)據(jù)流程模式是不存在完整的信息鏈但數(shù)據(jù)流程本身可以鑒證的情形下采用的審計取證模式。在一些情形下，數(shù)據(jù)是閉環(huán)產(chǎn)生的，不受人的干擾，如果經(jīng)過評估，認為數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則其生產(chǎn)的數(shù)據(jù)當(dāng)然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務(wù)的質(zhì)量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計委員會負責(zé)開發(fā)公共服務(wù)績效評價指標，并定期公布經(jīng)過審計后的這類績效數(shù)據(jù)。由于這些績效指標大多數(shù)是非財務(wù)指標，這些審計機關(guān)采用的工作方法是不對數(shù)據(jù)本身進行審計，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結(jié)果[ 24 ]。一般來說，由于數(shù)據(jù)流程模式本身并沒有驗證數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流程的可靠性只是數(shù)據(jù)質(zhì)量的數(shù)據(jù)證據(jù)，所以，這種取證模式通常支持審計師發(fā)表有限保證審計意見。

數(shù)據(jù)分析模式是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來驗證數(shù)據(jù)是否存在失真。許多非財務(wù)計量績效數(shù)據(jù)與一些數(shù)據(jù)存在某種可驗證的邏輯關(guān)系，如果責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)不存在這些邏輯關(guān)系，則很有可能是這些數(shù)據(jù)存在失真。例如，產(chǎn)量與用電量之間存在邏輯關(guān)系，作為績效指標的產(chǎn)量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現(xiàn)了節(jié)電技術(shù)，二是產(chǎn)量數(shù)據(jù)失真。如果沒有采用節(jié)電技術(shù)，則產(chǎn)量數(shù)據(jù)就是虛假。當(dāng)然，數(shù)據(jù)分析模式的分析方法很多，特別是在大數(shù)據(jù)背景下，用于數(shù)據(jù)分析的相關(guān)數(shù)據(jù)很多，從而使得這種審計取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)的只是可能的疑點，是否真的存在失真，還需要進一步驗證。即使對疑點核實之后存在數(shù)據(jù)失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數(shù)據(jù)疑點，所以，通常只支持審計師發(fā)表有限保證審計意見。

專業(yè)測量模式是通過現(xiàn)場測量的方式來獲取數(shù)據(jù)，將獲取的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)進行比較，以判斷責(zé)任方數(shù)據(jù)的可靠性。這種取證模式有兩個關(guān)鍵，一是現(xiàn)場測量以獲取數(shù)據(jù)，一定要保證專業(yè)性，并且專業(yè)測量的方法要與責(zé)任方相一致；二是當(dāng)發(fā)現(xiàn)測量的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)存在偏離時，如何判斷這種偏離，因為數(shù)據(jù)受到一些權(quán)變因素的影響，在不同時點測量得到的數(shù)據(jù)可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關(guān)健。例如，環(huán)境責(zé)任績效指標可以采取專業(yè)測量的方式來驗證，但不同時點測量的數(shù)據(jù)可能存在差異，要判斷責(zé)任方提供的環(huán)境績效數(shù)據(jù)是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。

（八）非財務(wù)計量績效信息審計環(huán)境

在基本理論層面，審計環(huán)境理論關(guān)注兩個問題，一是審計環(huán)境如何影響審計，二是審計如何影響審計環(huán)境，非財務(wù)計量績效信息審計也不例外。

從審計環(huán)境對審計的影響來說，非財務(wù)計量績效信息審計環(huán)境從兩個路徑影響審計：一是影響審計需求，不同的審計環(huán)境下，對非財務(wù)計量績效信息是否存在審計需求及何種非財務(wù)計量績效信息是審計重點，存在重要影響，例如現(xiàn)在非常重要的資源環(huán)境責(zé)任信息審計，在以前并沒有得到重視，發(fā)生這種變化的原因是資源環(huán)境問題的嚴峻性；二是影響審計技術(shù)方法，在不同的審計環(huán)境下，能用于非財務(wù)計量績效信息審計的技術(shù)方法也不同，例如，在專業(yè)測量模式用到的測量技術(shù)就受到科學(xué)技術(shù)環(huán)境的影響。

從審計對審計環(huán)境的影響來說，非財務(wù)計量績效信息審計主要通過審計產(chǎn)品來影響審計環(huán)境。非財務(wù)計量績效信息審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品通過委托人及利益相關(guān)者的使用，會影響代理人及利益相關(guān)者的行為，從而影響非財務(wù)計量績效信息質(zhì)量，進而影響委托代理關(guān)系下的經(jīng)管責(zé)任之履行和公共責(zé)任的履行及企業(yè)的營運。

四、結(jié)論和啟示

非財務(wù)計量績效信息審計是治理績效信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問題，提出非財務(wù)計量績效信息審計基本理論框架。

關(guān)于審計需求，由于自利和有限理性，非財務(wù)計量績效信息可能出現(xiàn)失真，為了應(yīng)對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機制，非財務(wù)計量績效信息審計是其中之一。

關(guān)于審計本質(zhì)，非財務(wù)計量績效信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財務(wù)計量績效信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排，可能具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。

關(guān)于審計目標，非財務(wù)計量績效信息審計的終極目標是抑制非財務(wù)計量績效信息失真，直接目標是生產(chǎn)讓審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。

關(guān)于審計客體，公共部門委托代理關(guān)系、私營部門委托代理關(guān)系和組織內(nèi)部委托代理關(guān)系中的代理人，都是非財務(wù)計量績效信息責(zé)任方，從而都是審計客體。

關(guān)于審計內(nèi)容，代理人績效信息包括單位績效信息、工程項目績效信息、科研項目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財務(wù)計量績效信息。

關(guān)于審計主體，非財務(wù)計量績效信息主體包括政府審計機關(guān)、民間審計機構(gòu)和內(nèi)部審計組織，委托人會根據(jù)獨立性和成本效益原則選擇審計主體。

關(guān)于審計方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式在非財務(wù)計量績效信息審計中都有可能采用。

關(guān)于審計環(huán)境與審計的關(guān)系，一方面，審計環(huán)境通過審計需求和審計技術(shù)方法兩個路徑來影響非財務(wù)計量績效信息審計；另一方面，非財務(wù)計量績效信息審計通過審計產(chǎn)品使用所發(fā)揮的效果來影響審計環(huán)境。

本文的研究啟示我們，非財務(wù)計量績效信息審計是一個系統(tǒng)，而系統(tǒng)功能的發(fā)揮很大程度上依賴于系統(tǒng)各要素之間的協(xié)調(diào)配合。在建立和實施非財務(wù)計量績效信息審計制度時，要以系統(tǒng)的觀點，就事論事、缺乏系統(tǒng)思考建立的審計制度是不可能發(fā)揮其預(yù)期功能的。

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