李笑雪+鄭石橋

【摘 要】 審計是治理非財務(wù)計量社會責(zé)任信息失真的機制之一，文章探索非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計的基礎(chǔ)性問題，包括非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計需求、非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計本質(zhì)、非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計目標(biāo)、非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計客體、非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計內(nèi)容、非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計主體、非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計方法、非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計環(huán)境，上述內(nèi)容形成非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計基本理論框架。

【關(guān)鍵詞】 社會責(zé)任； 社會責(zé)任信息； 非財務(wù)計量社會責(zé)任信息； 社會責(zé)任審計； 非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）24-0121-07

一、引言

任何一個組織都有其目標(biāo)，必須圍繞其組織目標(biāo)來開展各種活動，一般意義上的委托代理關(guān)系就是為實現(xiàn)組織目標(biāo)而建立的。然而，任何一個組織都應(yīng)該以有利于社會的方式來實現(xiàn)其組織目標(biāo)，從而應(yīng)該承擔(dān)高于其組織目標(biāo)的社會義務(wù)，對社會負責(zé)任，這就產(chǎn)生了組織的社會責(zé)任，從這個意義上來說，任何一個組織都應(yīng)該是社會責(zé)任的承擔(dān)者。隨著環(huán)境惡化、資源枯竭以及勞工保護等問題的日益嚴峻，社會責(zé)任已成為備受社會各界關(guān)注的熱點。

組織作為社會責(zé)任承擔(dān)者，在許多情形下，需要披露其社會責(zé)任履行情況，這其中就包括非財務(wù)計量社會責(zé)任信息。由于自利及有限理性，社會責(zé)任承擔(dān)者披露的社會責(zé)任信息可能失真，為了治理這些信息失真，需要建立治理機制，包括非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計在內(nèi)的社會責(zé)任審計是其中之一①。關(guān)于社會責(zé)任審計有很多的研究，然而，關(guān)于非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計的一些基礎(chǔ)性問題缺乏系統(tǒng)性的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

二、文獻綜述

關(guān)于社會責(zé)任、社會責(zé)任會計、社會責(zé)任審計有不少的研究[1-3]。與本文主題直接相關(guān)的研究文獻是社會責(zé)任報告審計的基礎(chǔ)性問題研究，國內(nèi)外有不少的文獻涉及這些問題。

一些實證研究文獻涉及到社會責(zé)任報告審計的動機和后果。關(guān)于社會責(zé)任報告鑒證動機，一些文獻借鑒財務(wù)報告審計動機理論，從代理理論、信號傳遞理論的角度，檢驗了社會責(zé)任報告鑒證動機，在驗證這些理論的同時，還發(fā)現(xiàn)了一些影響社會責(zé)任報告鑒證的權(quán)變因素，當(dāng)然，這些權(quán)變因素也可能是影響代理成本和信號傳遞的潛在因素[4-8]。關(guān)于社會責(zé)任報告鑒證的后果，一些文獻發(fā)現(xiàn)，這種鑒證能提升使用者對社會責(zé)任信息的信任度[9]，還有一些文獻發(fā)現(xiàn)，社會責(zé)任報告鑒證意見具有正向的市場反應(yīng)[10-11]，然而，也有文獻發(fā)現(xiàn)，不同的鑒證水平或鑒證提供者并不會顯著影響使用者對社會責(zé)任信息的信任程度[12]。

一些規(guī)范性研究文獻涉及到社會責(zé)任審計的本質(zhì)、目標(biāo)、主體、內(nèi)容等。關(guān)于社會責(zé)任審計本質(zhì)，日本審計學(xué)家三澤一認為，社會責(zé)任審計是一種檢查企業(yè)履行社會責(zé)任情況的審計；桑托基（J·Santockj）認為，社會審計是對產(chǎn)生社會影響的企業(yè)活動的某些有意義的和可確定的領(lǐng)域進行系統(tǒng)的評價和報告。一種觀點認為，社會責(zé)任審計是審計人員運用一定的方法對政府和企業(yè)所應(yīng)履行的社會責(zé)任情況進行審查、分析和評價的過程[13-14]；還有一種觀點認為，企業(yè)社會責(zé)任審計是對公司的道德、社會和環(huán)境影響進行確認、計量和報告的標(biāo)準(zhǔn)化程序[15]。

關(guān)于社會責(zé)任審計目標(biāo)，一些文獻認為，審計目標(biāo)是提高社會責(zé)任報告的完整性和可靠性，或者是監(jiān)督、鑒證和評價相關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性[16-18]；一些文獻認為，審計的最終目標(biāo)是督促企業(yè)更好地履行其社會責(zé)任[19]。

關(guān)于社會責(zé)任審計主體，多數(shù)文獻主張各種審計主體都可以參與，不少文獻強調(diào)了政府審計的重要地位，一些文獻還研究了審計主體選擇的影響因素及后果[13-14，19-23]。

關(guān)于社會責(zé)任審計內(nèi)容，有兩種分類方法，一是從責(zé)任對象分類，區(qū)分為對股東責(zé)任、對消費者責(zé)任、對員工責(zé)任、對政府責(zé)任、對一般公眾責(zé)任等；二是從責(zé)任維度分類，區(qū)分為經(jīng)濟責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任、自愿捐贈責(zé)任等[13-14，20-21，24-25]。

此外，還有一些文獻涉及到社會責(zé)任報告審計的現(xiàn)狀及審計程序，在審計一般程序的基礎(chǔ)上，分析了社會責(zé)任報告審計的特殊程序[26-27]。

上述文獻顯示，關(guān)于社會責(zé)任報告審計的大多數(shù)基礎(chǔ)性問題都有一定的研究，然而，這些研究是“碎片化”的，并且還有一些基礎(chǔ)性問題沒有文獻涉及，同時，并沒有專門針對非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計的相關(guān)研究。本文在梳理上述文獻的基礎(chǔ)上，聚焦非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計，對其基礎(chǔ)性問題進行系統(tǒng)的理論邏輯分析，提出非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計基本理論框架。

三、基本理論框架

本文探究非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計的基礎(chǔ)性問題，這些問題包括：為什么會有非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計——審計需求？什么是非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計——審計本質(zhì)？希望非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計干什么——審計目標(biāo)？非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計是對誰審計——審計客體？非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計的審計內(nèi)容是什么——審計內(nèi)容？非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計是誰來審計——審計主體？非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計如何審計——審計方法？非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計與審計環(huán)境是什么關(guān)系——審計環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計基本理論框架。

（一）非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計需求

審計需求關(guān)注為什么會有審計，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計需求也不例外。外部性是客觀存在的，任何組織的活動都會對利益相關(guān)者產(chǎn)生非契約性影響，從某種意義來說，組織與利益相關(guān)者之間形成了委托代理關(guān)系，利益相關(guān)者是委托人，而組織是利益相關(guān)者利益的代理人，是社會責(zé)任承擔(dān)者。組織行為可能產(chǎn)生兩類外部性，一是正外部性（Positive Externality），二是負外部性（Negative Externality），前者是組織的活動使利益相關(guān)者受益，而受益者無須付出代價，后者是組織的活動使利益相關(guān)者受損，而造成負外部性的組織卻沒有為此承擔(dān)成本。組織如果只是關(guān)注其組織目標(biāo)，則有激勵減少正外部性，而增加負外部性。但是，如果組織作為社會責(zé)任承擔(dān)者，承擔(dān)高于其組織目標(biāo)的社會義務(wù)，則應(yīng)該增加能產(chǎn)生外部性的活動，并且控制能產(chǎn)生負外部性的活動。

組織作為社會責(zé)任承擔(dān)者，要向社會特別是利益相關(guān)者報告其對利益相關(guān)者的非契約性影響，也就是社會責(zé)任履行情況，這就產(chǎn)生了社會責(zé)任報告。那么，這種社會責(zé)任報告是否需要審計呢？本文前面的文獻綜述指出，一些文獻基于代理理論和信號傳遞理論對社會責(zé)任報告審計動因進行了檢驗[4-7，10]，這里再做些解釋。在代理理論看來，組織在披露社會責(zé)任信息時，由于自利，再加上激勵不相容和信息不對稱，完全有可能操縱或粉飾社會責(zé)任信息，從而出現(xiàn)社會責(zé)任信息失真，利益相關(guān)者作為理性人當(dāng)然會預(yù)期到這種失真的可能性，所以，會質(zhì)疑社會責(zé)任報告的完整性和可信度[28]，由此產(chǎn)生了社會責(zé)任信息代理成本。這種代理成本有時可能非常高，使得社會責(zé)任報告完全沒有價值。為了降低社會責(zé)任信息代理成本，需要一個獨立的第三方對社會責(zé)任報告進行鑒證，這就是社會責(zé)任信息審計，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計是其中的組成部分。以上是從代理理論視角來解釋審計需求，信號傳遞理論也能解釋非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計。在許多情況下，組織披露其社會責(zé)任信息是向外界傳遞某種信號，為了增加這種信號的可信度，由審計師對社會責(zé)任信息進行審計，這種情形下的審計是社會責(zé)任信息可依賴的信號。

當(dāng)然，組織降低社會責(zé)任代理成本的機制有多種選擇，社會責(zé)任信息審計只是其中之一；組織向外部傳遞其履行社會責(zé)任的信號也有多種方式，社會責(zé)任信息審計只是其中之一。在較多的選擇機制或方式中，組織會基于不同機制或方式的成本效益來做出選擇。所以，組織對社會責(zé)任信息審計的需求具有一定的權(quán)變性，而不是必然性。

（二）非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計本質(zhì)

審計本質(zhì)關(guān)注什么是審計，探討審計本質(zhì)有兩個維度，一是概念，二是功能，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計本質(zhì)也不例外。

關(guān)于審計概念，本文前面的文獻綜述指出，一些文獻研究了社會責(zé)任審計本質(zhì)[13-15]。筆者認為，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計本質(zhì)離不開社會責(zé)任審計本質(zhì)，而社會責(zé)任審計本質(zhì)離不開審計一般本質(zhì)。

一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排[29]。根據(jù)這個審計本質(zhì)，社會責(zé)任審計本質(zhì)可以表述如下：社會責(zé)任審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證社會責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。這里強調(diào)的是社會責(zé)任履行，而不是一般意義上的經(jīng)管責(zé)任。社會責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題包括多種類型，一般分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為、制度，相應(yīng)的，社會責(zé)任審計也包括上述四類。非財務(wù)計量社會責(zé)任信息就是以其中的非財務(wù)信息作為審計主題的審計類型，其本質(zhì)是在社會責(zé)任審計本質(zhì)的基礎(chǔ)上，將其內(nèi)涵限定到非財務(wù)計量的社會責(zé)任信息，可以表述如下：非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證社會責(zé)任履行相關(guān)非財務(wù)計量信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。這里強調(diào)的是非財務(wù)計量社會責(zé)任信息中的代理問題和次優(yōu)問題，也就是非財務(wù)計量社會責(zé)任信息的錯誤和舞弊，這種審計的主要功能是判斷非財務(wù)計量社會責(zé)任信息是否存在失真。

審計本質(zhì)的另一個維度是審計功能。一般認為，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。筆者認為，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計也可以具有上述三大功能。就鑒證功能來說，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計就是要判斷非財務(wù)計量社會責(zé)任信息是否存在失真，鑒證是這個概念中的應(yīng)有之義，所以，鑒證是非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計的基本功能。就評價功能來說，在許多情況下，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息表征責(zé)任方（也就是社會責(zé)任信息披露者或社會責(zé)任承擔(dān)者，下同）的社會責(zé)任績效，審計師完全可以將鑒證后的非財務(wù)計量社會責(zé)任信息與一定的標(biāo)桿進行對照，以判斷責(zé)任方社會責(zé)任績效所處的水準(zhǔn)，所以，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計可以具有評價功能。監(jiān)督功能強調(diào)的是處理處罰，在社會責(zé)任信息自愿披露的情形下，可能難以對責(zé)任方進行處理處罰，在社會責(zé)任信息強制披露的情形下，審計委托人可以授權(quán)審計師對操縱非財務(wù)計量社會責(zé)任信息的責(zé)任方進行處理處罰，從理論上來說，不排除非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計具有監(jiān)督功能。

（三）非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計目標(biāo)

審計目標(biāo)是希望審計干什么，也就是人們希望通過審計得到什么結(jié)果，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計目標(biāo)也不例外。這里的人們可能有四種，利益相關(guān)者、審計委托人、責(zé)任方、審計師。這四者統(tǒng)稱為非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計關(guān)系人，上述四者中，審計委托人一般區(qū)分兩種情形，一是代表利益相關(guān)者，此時，其目標(biāo)與利益相關(guān)者重合；二是代表責(zé)任方，此時，其目標(biāo)與責(zé)任方重合。所以，審計目標(biāo)有差別的是利益相關(guān)者、責(zé)任方和審計師。

從利益相關(guān)者來說，當(dāng)然希望通過責(zé)任方的外部性獲得好處，這類審計關(guān)系人希望通過非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計來抑制責(zé)任方的非財務(wù)計量社會責(zé)任信息失真，進而促進責(zé)任方更好地履行其社會責(zé)任[19]。

就責(zé)任方來說，在不同的動機下，其審計目標(biāo)有區(qū)別。在代理理論下，責(zé)任方希望通過非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計來降低非財務(wù)計量社會責(zé)任信息相關(guān)的代理成本；在信號傳遞理論下，責(zé)任方希望通過非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計來傳遞其“好信息”，讓利益相關(guān)者對其更有信心。無論是降低非財務(wù)計量社會責(zé)任信息代理成本，還是讓利益相關(guān)者對其更有信心，都希望優(yōu)化責(zé)任方的生存環(huán)境，利益相關(guān)者采取更加合作的態(tài)度，有益于組織長期目標(biāo)之達成。一般文獻也發(fā)現(xiàn)，組織承擔(dān)社會責(zé)任與長期績效有正向相關(guān)性[30]。

從審計師來說，其目標(biāo)當(dāng)然是生產(chǎn)審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是判斷非財務(wù)計量社會責(zé)任信息是否真實，通常以審計報告的形式出現(xiàn)；評價產(chǎn)品的主要內(nèi)容是將表征社會責(zé)任績效的非財務(wù)計量社會責(zé)任信息與一定的標(biāo)桿進行對照，以判斷責(zé)任方社會責(zé)任績效的水準(zhǔn)，通常以審計評價報告的形式出現(xiàn)；監(jiān)督產(chǎn)品的主要內(nèi)容是對非財務(wù)計量社會責(zé)任信息中的違規(guī)行為進行處理處罰，通常以審計決定的形式出現(xiàn)。當(dāng)然，上述審計產(chǎn)品不一定單獨出現(xiàn)，也可能與其他類型審計業(yè)務(wù)的審計產(chǎn)品融于一體。

（四）非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計客體

審計客體關(guān)注對誰審計，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計客體也不例外?，F(xiàn)有文獻主要強調(diào)企業(yè)的社會責(zé)任。事實上，在組織目標(biāo)的追求過程中，任何組織的行為都可能產(chǎn)生外部性，從而都應(yīng)該承擔(dān)社會責(zé)任，從邏輯上來說，任何組織甚至個人都是社會責(zé)任承擔(dān)者，從而都是審計客體。然而，審計是一種有實施成本的制度安排，要考慮這種制度的成本效益。通常是具有一定規(guī)模并且披露社會責(zé)任信息的組織才存在真實的有效審計需求，這些組織才能真正成為非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計客體。一般來說，包括以下兩類組織，一是具有一定規(guī)模的企業(yè)，企業(yè)除了實現(xiàn)其目標(biāo)外，還要承擔(dān)社會貢獻、產(chǎn)品安全與服務(wù)、人力資源、資源環(huán)境、社區(qū)及其他等方面的社會責(zé)任，當(dāng)企業(yè)需要報告上述社會責(zé)任履行信息時，就成為非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計客體。二是具有一定規(guī)模的政府機構(gòu)、事業(yè)單位及非政府組織（NGO），這些非企業(yè)組織除了履行其公共責(zé)任，也要承擔(dān)社會貢獻、人力資源、資源環(huán)境、社區(qū)及其他等方面的社會責(zé)任，當(dāng)這些非企業(yè)組織需要報告上述社會責(zé)任履行信息時，也就成為非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計客體。從深層意義來說，由于政府機構(gòu)、事業(yè)單位及NGO這些非企業(yè)組織履行的是公共責(zé)任，其全部職責(zé)都可以理解為社會責(zé)任，這些非企業(yè)組織的全部績效信息都可以理解為社會責(zé)任信息。從這個意義來說，這些非企業(yè)組織是當(dāng)然的非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計客體。

（五）非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計內(nèi)容

審計內(nèi)容關(guān)注審計什么，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計內(nèi)容也不例外。關(guān)于企業(yè)社會責(zé)任的內(nèi)容，有不同的研究視角。一種觀點從責(zé)任對象的角度來研究社會責(zé)任內(nèi)容，一般認為，社會責(zé)任應(yīng)包括對股東、債權(quán)人、職工、客戶、消費者、供應(yīng)商、社區(qū)、一般公眾等利益相關(guān)方所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任[30]。我國學(xué)者李正和向銳[31]將社會責(zé)任信息分為六類：環(huán)境問題類、員工問題類、社區(qū)問題類、一般社會問題類、消費者類、其他類。另一種觀點從責(zé)任維度的角度來研究社會內(nèi)容，美國全國會計師協(xié)會[33]在1974年發(fā)表的研究報告中，將社會責(zé)任信息分為四類：社區(qū)參與、人力資源、自然資源和環(huán)境、產(chǎn)品與服務(wù)。Carroll[23]認為，社會責(zé)任包括經(jīng)濟責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任、自愿捐贈責(zé)任。作為企業(yè)來講，經(jīng)濟責(zé)任就是創(chuàng)造價值以回報股東；法律責(zé)任就是要奉公守法，遵章納稅；倫理責(zé)任就是企業(yè)要有良知；自愿捐贈責(zé)任也就是慈善責(zé)任，是企業(yè)最高的境界，感恩社會、感恩國家。Trotman&Bradley[33]將社會責(zé)任信息分為六類：環(huán)境、能源、人力資源、產(chǎn)品、社區(qū)參與、其他。

筆者認為，對企業(yè)社會責(zé)任的內(nèi)容需要同時從上述兩個視角來揭示，責(zé)任對象揭示了對誰承擔(dān)社會責(zé)任，而責(zé)任維度揭示了究竟承擔(dān)什么責(zé)任。由于與企業(yè)相關(guān)的利益相關(guān)者較多，并且企業(yè)對于不同的利益相關(guān)者可能有不同的社會責(zé)任，所以，需要針對不同的責(zé)任對象來披露其社會責(zé)任履行情況。將上述責(zé)任對象和責(zé)任維度結(jié)合起來，企業(yè)社會責(zé)任信息內(nèi)容框架如表1所示，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息是其中的主要內(nèi)容。

以上討論的是企業(yè)社會責(zé)任信息的內(nèi)容。對于政府機構(gòu)、事業(yè)單位和NGO這些非企業(yè)組織來說，其責(zé)任對象和責(zé)任維度可能都不同于企業(yè)，就責(zé)任對象來說，一般可以區(qū)分為服務(wù)對象、職工、供應(yīng)商、社區(qū)、一般公眾、資源環(huán)境、債權(quán)人、其他等，與企業(yè)相比，責(zé)任對象中沒有股東，并且將客戶和消費者改為服務(wù)對象；就責(zé)任維度來說，一般可以區(qū)分為公共服務(wù)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任和自愿捐贈責(zé)任，與企業(yè)相比，將經(jīng)濟責(zé)任改為公共服務(wù)責(zé)任。根據(jù)上述兩個方面，也能構(gòu)成類似于企業(yè)社會責(zé)任信息內(nèi)容框架的非企業(yè)組織社會責(zé)任信息內(nèi)容框架，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息同樣是其中的主要內(nèi)容。

（六）非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計主體

審計主體關(guān)注誰來審計，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計主體也不例外。目前，只有法國、瑞典、丹麥等少數(shù)國家對社會責(zé)任報告實行強制審計[35]，大多數(shù)國家對社會責(zé)任報告實行自愿審計。由于這個原因，社會責(zé)任報告的審計主體較為復(fù)雜，政府審計機關(guān)、會計師事務(wù)所、認證機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會、研究機構(gòu)、內(nèi)部審計機構(gòu)都在進行社會責(zé)任報告審計[5，27]。

從專業(yè)勝任能力來說，上述機構(gòu)應(yīng)該都沒有問題。但是，審計主體的關(guān)鍵問題是獨立性，只有能保持獨立性的機構(gòu)才能作為社會責(zé)任審計主體。

如果是一個大型組織的內(nèi)部單位向其上級組織提交的社會責(zé)任報告，則該大型組織自己建立的內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部單位當(dāng)然具有獨立性，可以作為內(nèi)部社會責(zé)任報告的審計主體。但是，如果是該大型組織自身的社會責(zé)任報告，則該內(nèi)部審計機構(gòu)就失去獨立性，只能由外部機構(gòu)來審計。

當(dāng)企業(yè)或非企業(yè)組織需要對外披露其社會責(zé)任報告時，外部機構(gòu)對這些報告進行審計，這些外部機構(gòu)能否保持獨立性有兩個關(guān)鍵問題，一是由誰來選聘外部機構(gòu)，二是外部機構(gòu)本身是否對審計結(jié)論承擔(dān)法律責(zé)任。由于社會責(zé)任的責(zé)任對象較為廣泛，具體的責(zé)任對象與企業(yè)或非企業(yè)組織之間并無清晰的合約，所以，社會責(zé)任委托代理關(guān)系是多委托人，在這種情形下，社會責(zé)任關(guān)系的委托人本身并不具備委托審計師的能力，所以，社會責(zé)任關(guān)系的委托人一般不能成為審計關(guān)系的委托人。在這種情形下，一般是由需要披露社會責(zé)任信息的企業(yè)或非企業(yè)組織自行選聘外部機構(gòu)對其社會責(zé)任報告進行審計，審計委托人和被審計單位合二為一，從某種意義上有些管理層“自我審計”的意味，很類似于股權(quán)高度分散的上市公司的會計報表審計。如何破解這種“自我審計”的困局呢？上市公司的做法是由董事會下屬的審計委員會來負責(zé)審計師聘請事宜，而審計委員會主要由獨立董事組成，這個委員會相對獨立于管理層，所以，這種制度安排為審計師能保持獨立性奠定了一定的基礎(chǔ)。同此類似，社會責(zé)任報告審計的審計師選聘也由具有獨立于管理層的機構(gòu)來負責(zé)，從而為審計師能保持獨立性奠定一定的基礎(chǔ)。在實踐中，一些企業(yè)或非企業(yè)組織成立了社會責(zé)任委員會[36]，如果這個委員會主要由外部人士組成，并且由這個機構(gòu)來選聘社會責(zé)任報告的審計師，則一定程度上為審計師的獨立性奠定了基礎(chǔ)。

要保持獨立性，由誰來選聘審計師是一個方面。另一個方面是審計師能否對審計結(jié)論承擔(dān)法律責(zé)任。對于社會責(zé)任審計來說，即使由獨立于管理層的社會責(zé)任委員會來選聘審計師，而這個委員會在很大程度上可能是企業(yè)或非企業(yè)組織的管理層建立起來的，其本身的獨立性就有缺陷。所以，不能完全指望這個委員會來保障審計師的獨立性。這些需要審計師自身重視獨立性。怎么才能做到呢？可行的辦法是讓審計師對其審計意見承擔(dān)法律責(zé)任，如果審計意見錯誤，則承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。在這種制度安排下，審計師就能較大程度上保持客觀公正，抵制管理層的壓力。而審計師要承擔(dān)法律責(zé)任，需要對其組織形式和資本投入有一定的要求，凡是不符合這些要求的，都不能成為社會責(zé)任報告的審計師。根據(jù)這個標(biāo)準(zhǔn)，行業(yè)協(xié)會和一些科研機構(gòu)可能就無法承擔(dān)法律責(zé)任，從而不宜作為審計師。

（七）非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計方法

審計方法關(guān)注怎么審計，在審計基礎(chǔ)理論層面，主要關(guān)注審計取證模式，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計方法也不例外。

目前，關(guān)于社會責(zé)任審計的相關(guān)準(zhǔn)則不少，國外有國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）發(fā)布的ISAE 3 000、英國社會和倫理責(zé)任研究組織（Institute for Social and Ethical Accountability）頒布的AA1 000、全球報告發(fā)布者發(fā)布的G4標(biāo)準(zhǔn)，國內(nèi)有CAS3101（中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101：歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)），國內(nèi)一些行業(yè)協(xié)會還頒布了鑒證準(zhǔn)則，例如，《中國紡織服裝企業(yè)社會責(zé)任報告驗證準(zhǔn)則》[35]。這些準(zhǔn)則的主體內(nèi)容是對社會責(zé)任報告鑒證程序的規(guī)定，其中包括對非財務(wù)計量社會責(zé)任信息鑒證程序的規(guī)定?？v觀這些鑒證準(zhǔn)則，對于非財務(wù)計量社會責(zé)任信息鑒證，其體現(xiàn)的取證模式主要是命題論證模式，一定程度上也體現(xiàn)了審計取證的其他三類模式：數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[37]。

命題論證模式的基本邏輯是信息跟蹤，從上一層級的信息跟蹤到下一層級的信息，通過層層跟蹤，驗證最高層級信息的真實性，這種跟蹤過程，類似于將大命題分解為小命題進行證明。這種層層跟蹤的核心是，對于支持社會責(zé)任報告的原始信息也要跟蹤其支持信息，而不只是直接相信原始信息。例如，人力資源審計中，對員工的勞動時間，可以從社會責(zé)任報告跟蹤到考勤記錄，進而跟蹤到薪酬支付，在此基礎(chǔ)上，可以抽樣跟蹤到員工個人，通過這些跟蹤，就能驗證員工的勞動時間?，F(xiàn)行實務(wù)中，一些鑒證機構(gòu)對社會責(zé)任報告的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的鑒證，只是將報告中的數(shù)據(jù)與企業(yè)相關(guān)原始文件進行對比，并沒有對原始文件數(shù)據(jù)本身的可靠性進行鑒證，這種鑒證方法雖然可以歸納為命題論證模式，但是對相關(guān)原始文件中的數(shù)據(jù)進行跟蹤，鑒證風(fēng)險很大[27]。

數(shù)據(jù)流程模式的基本邏輯是，如果數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則這些數(shù)據(jù)本身也就值得依賴。對于有些社會責(zé)任數(shù)據(jù)，其數(shù)據(jù)本身難以驗證或雖然能驗證但不符合成本效益原則，但是其生產(chǎn)流程具有較高的可靠性，對于這類數(shù)據(jù)首先對數(shù)據(jù)流程進行評估，如果數(shù)據(jù)流程值得依賴，就直接判斷數(shù)據(jù)本身也值得依賴。例如，有些環(huán)境數(shù)據(jù)是由第三方提供的，在這種情形下，審計師評估第三方獨立性和專業(yè)勝任能力，如果評估結(jié)果是第三方的獨立性和專業(yè)勝任能力都是值得依賴，則可以推斷其提供的環(huán)境數(shù)據(jù)值得依賴。

數(shù)據(jù)分析模式的基本邏輯是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)是否值得依賴，如果預(yù)期的數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系不存在，則認定數(shù)據(jù)疑點，在此基礎(chǔ)上，進一步驗證數(shù)據(jù)的可靠性。社會責(zé)任信息特別是非財務(wù)計量社會責(zé)任信息，許多都存在數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系，通過驗證這些邏輯關(guān)系，能找出數(shù)據(jù)疑點，對于這些疑點進行進一步的跟蹤，可以驗證數(shù)據(jù)的可靠性。例如，通過機器生產(chǎn)能力與產(chǎn)量之間的關(guān)系，能一定程度上驗證生產(chǎn)時間，從而驗證員工作業(yè)時間；通過機器單位能耗與用電量的關(guān)系也能驗證機器的開工時間，從而驗證員工的作業(yè)時間。

專業(yè)測量模式的基本邏輯是現(xiàn)場測量以獲取數(shù)據(jù)，將這種數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)進行比較，判斷責(zé)任方提供數(shù)據(jù)的可靠性。一些資源環(huán)境數(shù)據(jù)可以采用這種取證模式。

（八）非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計環(huán)境

審計環(huán)境理論關(guān)注審計與環(huán)境之間的關(guān)系，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計的審計環(huán)境理念也不例外。一方面，審計環(huán)境通過一些路徑影響非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計，例如，審計環(huán)境會影響人們對非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計的認識，進而影響審計需求及審計重點，審計環(huán)境還會影響非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計的具體技術(shù)手段等。另一方面，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計通過其審計產(chǎn)品的使用，也會對審計環(huán)境產(chǎn)生影響。畢竟人們不是為審計而審計，審計的最終目的是通過審計產(chǎn)品來影響人們的行為，而人們的行為一旦因?qū)徲嫸l(fā)生改變，審計對其環(huán)境的影響也就發(fā)生了。

四、結(jié)論和啟示

非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計是治理社會責(zé)任信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問題，提出非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計基本理論框架。

關(guān)于審計需求，組織作為社會責(zé)任承擔(dān)者，為降低其社會責(zé)任代理成本或向外部傳遞其履行社會責(zé)任的信號，建立了多種機制，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計是其中之一。

關(guān)于審計本質(zhì)，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證社會責(zé)任履行相關(guān)非財務(wù)計量信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排，可以具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。

關(guān)于審計目標(biāo)，利益相關(guān)者希望通過非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計來抑制責(zé)任方的非財務(wù)計量社會責(zé)任信息失真，責(zé)任方希望非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計傳遞“好信息”，審計師的目標(biāo)是生產(chǎn)審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。

關(guān)于審計客體，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息報告者都是可能的審計客體，包括具有一定的規(guī)模的企業(yè)、政府機構(gòu)、事業(yè)單位和NGO。

關(guān)于審計內(nèi)容，需要將社會責(zé)任對象和責(zé)任維度結(jié)合起來構(gòu)建社會責(zé)任信息框架，這種框架中包括非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計內(nèi)容，不同的責(zé)任對象、不同的責(zé)任維度，責(zé)任數(shù)據(jù)的具體內(nèi)容不同。

關(guān)于審計主體，許多機構(gòu)具有專業(yè)勝任能力，其中，能保持獨立性的機構(gòu)可以成為非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計主體，由于社會責(zé)任關(guān)系中缺乏可確指的責(zé)任對象來充當(dāng)審計委托人，審計主體的獨立性主要依賴于審計主體的選聘機制及審計主體自身對其審計意見具有承擔(dān)法律責(zé)任的能力。

關(guān)于審計方法，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息鑒證的主流模式是命題論證模式，數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式也有用武之地。

關(guān)于審計環(huán)境與審計的關(guān)系，一方面，審計環(huán)境通過審計需求、審計技術(shù)方法等路徑影響非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計；另一方面，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計通過其審計產(chǎn)品的使用來改變?nèi)藗兊男袨?，進而影響審計環(huán)境。

本文的研究啟示我們，非財務(wù)計量社會責(zé)任信息審計本身是一個系統(tǒng)，要想這種審計制度得以有效運行，必須協(xié)調(diào)考慮其相關(guān)各要素，片面關(guān)注其中的某些要素，這個審計制度的功能可能難以有效地發(fā)揮。

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