肖良生

戶外廣告牌是常見的戶外媒體，也是各大品牌比較鐘情使用的傳播手段。據(jù)美國(guó)戶外廣告協(xié)會(huì)發(fā)布的最新數(shù)據(jù)顯示，美國(guó)2016年第一季度戶外廣告營(yíng)收增長(zhǎng)3.3%，達(dá)16.4億美元。戶外廣告牌越來越受到廣告主的歡迎，對(duì)于戶外廣告牌的財(cái)產(chǎn)稅的稅基估價(jià)也更多地受到重視。但是，因?yàn)閺V告牌和一般的不動(dòng)產(chǎn)相比，估價(jià)更復(fù)雜，可比案例難以選取，關(guān)于廣告牌的稅基爭(zhēng)議也比較多。下面通過亞當(dāng)斯的一個(gè)戶外廣告牌的稅基爭(zhēng)議來加以剖析。

一、案情簡(jiǎn)介

2006年，亞當(dāng)斯戶外廣告有限公司在威斯康星州最高法院控訴威斯康星州麥迪遜市，質(zhì)疑麥迪遜市評(píng)估委員會(huì)和市審查委員會(huì)在個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅評(píng)估過程中，過高評(píng)估其個(gè)人財(cái)產(chǎn)——廣告牌的價(jià)值，向法院提出索賠要求。

原來，在2002年，威斯康星州麥迪遜市評(píng)估委員會(huì)評(píng)估亞當(dāng)斯廣告牌的價(jià)值為5815900美元。當(dāng)亞當(dāng)斯公司表示反對(duì)時(shí)，市評(píng)估委員會(huì)把亞當(dāng)斯廣告牌評(píng)估價(jià)值增加到6022400美元。難以理解的是，市審查委員會(huì)竟然支持市評(píng)估委員會(huì)評(píng)估價(jià)值的增加。2003年，市評(píng)估委員會(huì)減少亞當(dāng)斯廣告牌的評(píng)估價(jià)值到5858000美元，市審查委員會(huì)仍然維持這一稅基。

亞當(dāng)斯公司堅(jiān)稱，這兩年其廣告牌的公平市場(chǎng)價(jià)值應(yīng)為401984美元。亞當(dāng)斯反對(duì)麥迪遜市的評(píng)估，認(rèn)為他們的評(píng)估包括這些元素的價(jià)值：有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)、廣告牌的位置的價(jià)值、廣告牌許可證的價(jià)值。由于未能從審查委員會(huì)得到有意義的支持，亞當(dāng)斯根據(jù)威斯康星州的相關(guān)法律，于2004年7月向麥迪遜戴恩縣巡回法庭提出訴訟。

巡回法庭進(jìn)行了為期3天的審判，最終維持市評(píng)估委員會(huì)的評(píng)估。于是，亞當(dāng)斯再次向上訴法院提出上訴，請(qǐng)求上訴法院認(rèn)證亞當(dāng)斯公司作為納稅人的質(zhì)疑。2006年4月26日，原告和被告進(jìn)行了口頭辯論。2006年7月13日，上訴法院最終裁定撤銷巡回法庭的裁決，并發(fā)回巡回法庭重審，以保持進(jìn)一步的訴訟程序，直到市評(píng)估委員會(huì)重新評(píng)估亞當(dāng)斯廣告牌或直至雙方達(dá)成和解為止。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

首先，麥迪遜市評(píng)估委員會(huì)是否存在因?yàn)闆]有考慮可比銷售額而導(dǎo)致評(píng)估錯(cuò)誤？

亞當(dāng)斯公司作為原告，它認(rèn)為被告沒有充分考慮可比銷售額的證據(jù)。如果有合理的可比銷售額，市評(píng)估委員會(huì)卻使用了收益法進(jìn)行評(píng)估，那么評(píng)估結(jié)果會(huì)很不準(zhǔn)確。市評(píng)估委員會(huì)認(rèn)為沒有該物業(yè)最近公開銷售案例，也沒有合理可比物業(yè)，所以合理可比銷售案例是不存在的。

對(duì)于市評(píng)估委員會(huì)的報(bào)告和證詞，亞當(dāng)斯公司沒有提出顯著相反的證據(jù)。亞當(dāng)斯公司方面的專家強(qiáng)調(diào)可比銷售數(shù)據(jù)是完全可用的，認(rèn)為市評(píng)估委員會(huì)沒有積極尋找可比銷售信息。因?yàn)閬啴?dāng)斯公司不能提供任何可比銷售證據(jù)，市評(píng)估委員會(huì)因此認(rèn)為成本法是最可靠的方法。基于被告的補(bǔ)充報(bào)告和證詞，巡回法庭認(rèn)為，被告不使用市場(chǎng)比較法的原因是因?yàn)闆]有合理可比銷售案例，原告沒有明顯相反的證據(jù)反駁被告的報(bào)告和證詞推定，因此，被告有權(quán)使用收益法進(jìn)行估價(jià)，駁回原告的訴求。

其次，僅僅使用收益法評(píng)估廣告牌的稅基是否合理？

原告認(rèn)為使用收益法評(píng)估其廣告牌是不正常的。原告提供的證詞顯示，在全國(guó)行政轄區(qū)內(nèi)，除了麥迪遜市，僅有森普雷里市和拉克羅斯市使用收益法來評(píng)估廣告牌。另外，在全市范圍內(nèi)，除了租賃物業(yè)的某些建筑物，廣告牌是唯一采用收益法來進(jìn)行稅基評(píng)估的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，具有明顯的偏見。最后，原告提出3位專家證人認(rèn)為，無論是市場(chǎng)比較法（可比銷售額）或成本法均可應(yīng)用于評(píng)估廣告牌，這是作為個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅稅基評(píng)估的主要方法。專家進(jìn)一步認(rèn)為，對(duì)于廣告牌的評(píng)估，成本法應(yīng)該是為財(cái)產(chǎn)稅稅基評(píng)估的首選方法。

被告（市評(píng)估委員會(huì)）不同意原告的說法，認(rèn)為自己考慮了替代方法，即市場(chǎng)比較法和成本法，最終拒絕采用這兩種方法，因?yàn)槭找娣ㄊ歉侠淼?，成本法并沒有反映廣告牌真實(shí)的價(jià)值。被告辯稱，采用收益法評(píng)估亞當(dāng)斯的廣告牌，是因?yàn)闆]有最近廣告牌的公平交易銷售案例，也沒有合理可比銷售案例。市評(píng)估委員之所以拒絕使用成本法，是因?yàn)樗麄兿嘈艁啴?dāng)斯廣告牌真正的現(xiàn)金價(jià)值大于其成本，建造廣告牌的成本并不反映該行業(yè)如何計(jì)算廣告牌的公平市場(chǎng)價(jià)值。

巡回法院認(rèn)為，使用收益法進(jìn)行評(píng)估沒有造成雙重征稅。使用收益法而不是成本法并沒有違反一致性條款，因?yàn)檫@兩種方法旨在實(shí)現(xiàn)相同的結(jié)果——物業(yè)的公平、公正的市場(chǎng)價(jià)值。

最高法院認(rèn)為麥迪遜市評(píng)估委員會(huì)有權(quán)使用收益法來評(píng)估納稅人的廣告牌，但是麥迪遜市評(píng)估委員會(huì)除了用收益法評(píng)估納稅人廣告牌之外，反對(duì)所有其他方法和因素，這是不正確的。

上訴法院認(rèn)為市評(píng)估委員會(huì)有權(quán)使用收益法評(píng)估亞當(dāng)斯的廣告牌，因?yàn)樵撐飿I(yè)沒有最近的公平交易出售和亞當(dāng)斯沒有關(guān)于合理可比銷售額的證據(jù)。但是市評(píng)估委員會(huì)依賴唯一的收益法評(píng)估廣告牌價(jià)值也是不合適的。麥迪遜市評(píng)估委員會(huì)也承認(rèn)，他們考慮但拒絕了所有其他估價(jià)方法，他們的評(píng)估違反長(zhǎng)期存在評(píng)估原則以及整個(gè)威斯康星州和美國(guó)評(píng)估廣告牌的普遍做法。上訴法院綜合結(jié)論，認(rèn)為市評(píng)估委員會(huì)未能綜合考慮所有的因素和方法，特別是成本法，它相當(dāng)?shù)赜绊懥藖啴?dāng)斯廣告牌的價(jià)值；同時(shí)，市評(píng)估委員會(huì)也未能遵從資產(chǎn)評(píng)估手冊(cè)和法庭裁決，沒有給予評(píng)估任何正確性推定，沒有應(yīng)用資產(chǎn)評(píng)估手冊(cè)中的原理。

再次，廣告牌的稅基是否需要包含了廣告牌許可證的價(jià)值？

原告（亞當(dāng)斯公司）認(rèn)為即使使用收益法評(píng)估其廣告牌，市評(píng)估委員會(huì)錯(cuò)誤地將廣告牌許可證的價(jià)值計(jì)算在內(nèi)，這也是不合理的。根據(jù)威斯康星州法律的相關(guān)規(guī)定，廣告牌許可證是不動(dòng)產(chǎn)權(quán)益或無形個(gè)人財(cái)產(chǎn)，而不是應(yīng)稅的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。

對(duì)此，市評(píng)估委員會(huì)爭(zhēng)辯稱，許可證分類是無關(guān)緊要的，對(duì)于廣告牌運(yùn)營(yíng)來說許可證是必要的，許可證的價(jià)值與廣告牌結(jié)構(gòu)是密不可分的。因此，許可證價(jià)值可以包含在個(gè)人征收房產(chǎn)稅評(píng)估當(dāng)中。

最高法院認(rèn)為廣告牌許可證是一種專門的權(quán)利，附屬于不動(dòng)產(chǎn)，而不是單獨(dú)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，不可成為繳納財(cái)產(chǎn)稅的稅基，并認(rèn)為市評(píng)估委員會(huì)在評(píng)估過程中，將許可證的價(jià)值獨(dú)立核算加入稅基是不合理的。

最后，市評(píng)估委員會(huì)使用收益法評(píng)估廣告牌價(jià)值是否侵犯一致性條款？

一致性條款是指《美國(guó)憲法》中的條款，要求統(tǒng)一征收聯(lián)邦稅?！睹绹?guó)憲法》第一條第一款賦予美國(guó)聯(lián)邦政府征稅的權(quán)力。一致性條款是為了防止立法機(jī)關(guān)和地方官員給予有影響力的財(cái)產(chǎn)所有者優(yōu)惠的稅收待遇，保護(hù)公民免受不公平和不公正征稅。一致性條款意味著立法機(jī)關(guān)的分類必須是合理的，以及相似類型財(cái)產(chǎn)的稅收必須是一致的，同一級(jí)別所有成員的稅收負(fù)擔(dān)必須是實(shí)質(zhì)平等的。

原告亞當(dāng)斯公司認(rèn)為幾乎所有的其他個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估使用了成本法，市評(píng)估委員會(huì)使用收益法評(píng)估其廣告牌，違反了《威斯康星州憲法》第八條第一款一致性條款。

上訴法院并不認(rèn)為市評(píng)估委員會(huì)使用收益法就違反一致性條款，并認(rèn)為審判的目的是市重新評(píng)估亞當(dāng)斯的財(cái)產(chǎn)，而不是質(zhì)疑憲法，上訴法院通常不決定憲法問題。

法院裁決結(jié)論如下：

第一，市評(píng)估委員會(huì)有權(quán)使用三種估價(jià)方法的任意一種。在評(píng)估亞當(dāng)斯的廣告牌財(cái)產(chǎn)稅稅基中，因?yàn)闆]有該物業(yè)近期公平交易案例，原告沒有合理可比銷售額的證據(jù)，所以沒有采用比較法進(jìn)行評(píng)估屬于情理之中。

第二，雖然廣告牌租金產(chǎn)生的凈收入是一個(gè)可靠的影響價(jià)格的因素，在收益法分析當(dāng)中應(yīng)該給予充分考慮，但租金凈收入不是確定價(jià)值的唯一因素。麥迪遜市評(píng)估員也承認(rèn)，他拒絕了所有其他估價(jià)方法和影響因素，因此他的評(píng)估違反長(zhǎng)期存在的評(píng)估原則，并與威斯康星州和美國(guó)評(píng)估廣告牌現(xiàn)行的做法相悖而行。

第三，在亞當(dāng)斯廣告牌的評(píng)估過程中，將廣告牌許可證的價(jià)值加入該廣告牌的財(cái)產(chǎn)稅稅基中是錯(cuò)誤的。廣告牌的許可證不是有形動(dòng)產(chǎn)，基于財(cái)產(chǎn)稅的目的，廣告牌許可證與廣告牌構(gòu)成了完整的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)益，不宜額外核算。

第四，市評(píng)估委員會(huì)的評(píng)估依賴唯一的收益法是不合適的，而且更不宜將廣告牌許可證的價(jià)值額外加入財(cái)產(chǎn)稅的稅基。關(guān)于市評(píng)估委員會(huì)僅使用收益法進(jìn)行評(píng)估是否違反一致性條款沒有得出結(jié)論。

基于以上事實(shí)認(rèn)定，上訴法院最終裁定撤銷巡回法庭的裁決，并將該案件發(fā)回巡回法庭重審，以保持進(jìn)一步的訴訟程序，直到市評(píng)估委員會(huì)重新評(píng)估亞當(dāng)斯廣告牌或直至雙方達(dá)成和解為止。

三、爭(zhēng)議啟示

在整個(gè)案件中，亞當(dāng)斯公司作為納稅人，要與麥迪遜市評(píng)估委員會(huì)和市審查委員會(huì)甚至法院進(jìn)行抗?fàn)?，沒有執(zhí)著的信念是不可能完成的。隨著案件的推進(jìn)，亞當(dāng)斯公司的合理訴求終于在高等法院獲得支持。該案例對(duì)我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)的稅基評(píng)估也有一定的借鑒意義。我國(guó)目前雖然沒有對(duì)所有種類的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行征稅，但未來在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間，有可能對(duì)一些市場(chǎng)反應(yīng)比較活躍的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行課稅，那么，本案例就具有一定的借鑒意義。

首先，估價(jià)方法的適用性。亞當(dāng)斯公司的廣告牌，主要用于出租，所以收益法應(yīng)該是比較適用的評(píng)估方法。但并不排除成本法和比較法，因?yàn)槌杀痉ǜ嗟氖莻?cè)重于自用或無參考案例的不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估，所以在本案中不建議采用。而比較法取決于市場(chǎng)交易的真實(shí)案例，如果在一定可比范圍內(nèi)，有實(shí)際成交案例，比較法自然成為首選方法。

其次，不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)的合并評(píng)估。亞當(dāng)斯公司的廣告牌是不動(dòng)產(chǎn)，但是這種不動(dòng)產(chǎn)有其特殊性，需要政府頒發(fā)許可證才能投入使用。許可證本身也是資源，但它不能獨(dú)立于廣告牌單獨(dú)存在，應(yīng)該是廣告牌的有機(jī)組成部分。在估價(jià)實(shí)踐中，應(yīng)該將廣告牌和廣告許可證視為整體進(jìn)行評(píng)估。

最后，要充分保障納稅人的權(quán)益訴求。在本案中，亞當(dāng)斯經(jīng)過三個(gè)層次的爭(zhēng)議，才獲得了自己的合理權(quán)益。起初向市審查委員會(huì)提出異議，未獲得支持；然后向地方法院提出訴訟，未獲得支持；最后向高級(jí)法院提起訴訟，才獲得支持。如果沒有強(qiáng)大的制度保障，恐怕亞當(dāng)斯的爭(zhēng)議早已被扼殺。所以，我國(guó)在不動(dòng)產(chǎn)稅基的爭(zhēng)議處理中，制度設(shè)計(jì)要充分考慮納稅人的權(quán)益，保障他們的合理訴求，才能獲得納稅人心悅誠(chéng)服的信賴，爭(zhēng)議處理相關(guān)部門才會(huì)擁有更強(qiáng)的公信力。