郭小東

（510521 廣東金融學(xué)院 廣東 廣州）

論“三流”不一致對(duì)認(rèn)定虛開增值稅發(fā)票的影響

郭小東

（510521 廣東金融學(xué)院 廣東 廣州）

1994年實(shí)行新稅制改革，增值稅專用發(fā)票罪作為一種新的罪名在刑法中出現(xiàn)。自2016年5月1日起我國開始全面推進(jìn)“營改增”，意味著深入研究虛開增值稅發(fā)票罪的認(rèn)定問題迫在眉睫。因此，本文對(duì)“三流”不一致的市場(chǎng)交易模式進(jìn)行剖析，進(jìn)而分析該交易模式對(duì)該罪名認(rèn)定的影響，最后給辦案人員提出相關(guān)的建議。

增值稅；虛開；“三流”不一致

一、引言

根據(jù)我國稅法和刑法和相關(guān)的司法解析，虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開”活動(dòng)一般包含為他人虛開﹑為自己虛開﹑讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開等情況。但是在司法實(shí)踐中卻很難界定，如何認(rèn)定虛開行為并沒有定論，并且相同一件案子，在不同法院很可能會(huì)出現(xiàn)完全不同的判決。但，司法機(jī)關(guān)往往抓住有沒有真實(shí)的貨物交易來認(rèn)定虛開行為，因此，認(rèn)定是否存在真實(shí)的貨物交易成為定罪的關(guān)鍵，要求“三流”一致才是真實(shí)交易，但，貨物交易模式是會(huì)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而改變。目前市場(chǎng)的買賣方式﹑規(guī)模和二十年多前相比已經(jīng)有了天翻地覆的轉(zhuǎn)變，此文，特別分析“三流不一致”的交易模式對(duì)虛開增值稅發(fā)票認(rèn)定的影響。

二、“三流”不一致的交易模式的概念

“三流”不一致指的是交易過程中的“票﹑貨﹑款”不一致，這樣的交易模式與傳統(tǒng)的貨物交易模式有很大的不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)的“三流”一致交易即是一手交錢，一手交貨，貨物在物理空間上發(fā)生轉(zhuǎn)移，在錢貨交換的過程中開具相關(guān)的票據(jù)也隨之流轉(zhuǎn)。從審計(jì)學(xué)的角度，即要求“物流﹑資金流﹑票流”真實(shí)一致，但是“三流”不一致的交易模式在現(xiàn)代市場(chǎng)交易中極為常見，特別是在大宗貨物（能源﹑農(nóng)產(chǎn)品等）的現(xiàn)貨交易過程中，大宗貨物“三流”不一致的交易模式在現(xiàn)代市場(chǎng)已經(jīng)基本定型，但是辦案機(jī)關(guān)卻對(duì)此類交易模式的理解相對(duì)滯后。

三、“三流”不一致交易模式的案例分析

A公司為全國性的石油化工大企業(yè)（煉油廠），大部分企業(yè)有自己的油庫﹑倉儲(chǔ)地。B和C公司為石油化工企業(yè)的貿(mào)易中間商，沒有油庫。D公司為石油化工企業(yè)的最后銷售商，比如加油站等。A公司把原油等買給B公司，B公司作為一家貿(mào)易中間商公司，本身沒有加工能力，B公司把剛從A公司買來的同一批貨品賣給C公司，而后，C公司把該批原料油賣給D公司。在交易過程中，A﹑B﹑C﹑D公司均開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票，也去稅務(wù)局進(jìn)行了認(rèn)證抵扣。A公司與B公司有購銷合同，但沒有進(jìn)行實(shí)際的貨物運(yùn)輸，B公司與C公司也只有購銷合同，沒有進(jìn)行實(shí)際的貨物運(yùn)輸，C公司與D公司也只有銷合同。但是，這批貨物的實(shí)際運(yùn)輸是直接從A公司（煉油廠）到D公司（加油站），中間沒有運(yùn)輸環(huán)節(jié)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為B公司和C公司未進(jìn)行實(shí)際的貨物運(yùn)輸，不符合“三流”一致的要求，稅務(wù)稽查組進(jìn)行了專項(xiàng)稽查，并以涉嫌虛開增值稅發(fā)票罪將該案移送公安機(jī)關(guān)偵查。公安機(jī)關(guān)偵查終結(jié)后移送檢察機(jī)關(guān)，檢察機(jī)關(guān)經(jīng)審查認(rèn)為，B公司向C公司銷售，C公司向D公司銷售，其并未實(shí)際運(yùn)輸，但卻申報(bào)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅票，金額巨大，即“三流”不一致，參照相關(guān)法律的規(guī)定，認(rèn)定B和C公司的行為已經(jīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但，筆者認(rèn)為:本案中B公司和C公司具有真實(shí)的商品交易行為，B公司和C公司依據(jù)合同向其開具了發(fā)票，后貨物由A公司直接運(yùn)輸?shù)焦?，為的是維護(hù)交易的安全和交易的成本，整個(gè)交易中A﹑B﹑C﹑D等公司并沒有存在虛開增值稅發(fā)票以逃避國家稅收的目的，B﹑C公司的交易模式完全不符合虛開增值稅發(fā)票罪的構(gòu)成要件。司法機(jī)關(guān)不能以“三流”不一致來否定一切交易模式。

四、對(duì)該“三流”不一致交易模式的評(píng)析

事實(shí)上，“票﹑貨﹑款一致”這樣傳統(tǒng)的交易模式僅在表面上認(rèn)定了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，卻不能反應(yīng)虛開增值稅專用發(fā)票行為的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，對(duì)于虛增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件已經(jīng)不能單純從文字表面意思出發(fā)。在司法實(shí)踐中，“三流”不一致，在很大程度上，不一定必然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票最。上述的案例，即大宗產(chǎn)品交易，這類公司的交易雙方僅需要在當(dāng)事人在合法自由的意愿下訂立書面的購銷合同即可，對(duì)貨物交接權(quán)確認(rèn)即可，不需要進(jìn)行實(shí)際貨物運(yùn)輸。大宗商品交易中，運(yùn)輸費(fèi)用是一筆很大的開支，因此省去中間商的運(yùn)輸環(huán)節(jié)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。筆者認(rèn)為，我國的《稅法》和《刑法》在涉及相關(guān)的民商事領(lǐng)域的時(shí)候，必須尊重合法合規(guī)的市場(chǎng)模式。由于法律固有滯后性，所以不能排除商人會(huì)走在法律的前面，只要市場(chǎng)交易的模式?jīng)]有實(shí)質(zhì)侵害到我們國家的稅收，稅法和刑法等相關(guān)法律就應(yīng)該給以空間和寬容，畢竟商法本身具有創(chuàng)新性和兼容性。

五、建議和對(duì)策

1.加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)辦案人員的實(shí)務(wù)教育

在我國民商法中有代理﹑獨(dú)資﹑合資﹑合伙等受法律保護(hù)的民事和商事行為，但在《稅法》以及《刑法》中，卻沒有與民商法同步前行。因此要求辦案人員在正確理解“三流”不一致問題的時(shí)代意義的同時(shí)，對(duì)于涉稅刑事案件，比如逃稅罪﹑虛開增值稅專用發(fā)票罪等，這些案件包含了稅務(wù)法律專業(yè)的知識(shí)，以及大量會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)稅務(wù)資料，需要辦案機(jī)關(guān)學(xué)會(huì)利用財(cái)稅專業(yè)知識(shí)以及融合相關(guān)的法律知識(shí)去解讀，理性去分析﹑以及定性，務(wù)必提高辦案機(jī)關(guān)專業(yè)性。

2.稅務(wù)律師等辯護(hù)人加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)法律的研究

對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪，辯護(hù)人同樣需要以財(cái)稅知識(shí)﹑法律知識(shí)以及實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)作為職業(yè)的支撐。在很長時(shí)間里，學(xué)校將財(cái)稅法歸于金融﹑經(jīng)濟(jì)學(xué)科，往往是放在審計(jì)﹑會(huì)計(jì)﹑金融經(jīng)濟(jì)專業(yè)去學(xué)習(xí)，很多學(xué)校的法科生是不學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)和稅法的，因此導(dǎo)致律師行業(yè)中具備法律財(cái)稅綜合知識(shí)背景的律師也是屈指可數(shù)，這就是把我國法學(xué)教育和國際上一些先進(jìn)國家的法學(xué)教育存在的差距，為了適應(yīng)社會(huì)和國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國法學(xué)教育應(yīng)該注重對(duì)學(xué)生綜合性和專業(yè)性的培養(yǎng)。

[1]何秉松主編.刑法教科書[M].北京：中國法制出版,2000年版，824.

[2]紹偉.審計(jì)署駐沈陽特派辦.“虛開增值稅發(fā)票”行為的刑法定性問題[J].中國審計(jì)報(bào),2013(007).

[3]李小平.虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法認(rèn)定[D].河南：鄭州大學(xué),2013.

郭小東（1994.12～ ），男，籍貫：廣東湛江，最高學(xué)歷：本科，研究方向：金融法學(xué)。