□ 文/ 雅侃

施工企業(yè)在成本管理上需要“ABC”和“RCA”合力

□ 文/ 雅侃

當(dāng)前我國(guó)研究和應(yīng)用的最熱門(mén)的成本管理方法是作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC），然而實(shí)踐方面，卻鮮有成功的案例。為什么？其原因是多方面的，但主要原因是ABC自身的“管理”還是有“漏洞”，用有些專(zhuān)家的話(huà)說(shuō)是塊“沼澤地”。這里筆者想梳理和分析目前一些企業(yè)特別是施工企業(yè)通過(guò)對(duì)引入并結(jié)合了作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)、又克服了其缺點(diǎn)的新的成本會(huì)計(jì)方法—資源消耗會(huì)計(jì)（Resource Consumption Accounting，簡(jiǎn)稱(chēng)RCA）法，看是否能為解決目前施工企業(yè)成本管理問(wèn)題開(kāi)辟新的思路。

一、成本管理與成本控制的關(guān)系

所謂成本控制，是企業(yè)根據(jù)一定時(shí)期預(yù)先建立的成本管理目標(biāo)，由成本控制主體在其職權(quán)范圍內(nèi)，在生產(chǎn)耗費(fèi)發(fā)生以前和成本控制過(guò)程中，對(duì)各種影響成本的因素和條件采取的一系列預(yù)防和調(diào)節(jié)措施，以保證成本管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的管理行為。它包括成本預(yù)測(cè)、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六個(gè)環(huán)節(jié)。成本控制的過(guò)程是運(yùn)用系統(tǒng)工程的原理，對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)進(jìn)行計(jì)算、調(diào)節(jié)和監(jiān)督的過(guò)程，同時(shí)也是一個(gè)發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，挖掘內(nèi)部潛力，尋找一切可能降低成本途徑的過(guò)程。科學(xué)地組織實(shí)施成本控制，可以促進(jìn)企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理，轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)機(jī)制，全面提高企業(yè)素質(zhì)，使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下生存、發(fā)展和壯大。成本控制的起點(diǎn)，或者說(shuō)成本控制過(guò)程的平臺(tái)就是成本控制的基礎(chǔ)工作。

成本控制或許應(yīng)該要注意以下四個(gè)方面的主要問(wèn)題：一是成本控制要對(duì)成本形成全過(guò)程進(jìn)行全面控制產(chǎn)品成本形成的全過(guò)程，包括產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)計(jì)、工藝的確定以及生產(chǎn)過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)；二是為了真正達(dá)到成本控制的目的，特備需要充分發(fā)揮每個(gè)部門(mén)和廣大職工控制成本、降低成本的積極性；三是成本控制不能只是消極的將實(shí)際成本支出限制在成本標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)，它還負(fù)有對(duì)成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新審定和修正的任務(wù)，使成本標(biāo)準(zhǔn)始終保持著積極先進(jìn)的水平；四是成本控制的目的在于更好地總結(jié)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，進(jìn)而采取更加有效的措施，迅速糾正工作中的缺點(diǎn)，以降低成本，取得更大的經(jīng)濟(jì)效益。

總之，單純以成本最低為標(biāo)準(zhǔn)容易形成誤區(qū)，在某種情況下，具有戰(zhàn)略意義的問(wèn)題是通過(guò)增加成本以獲取其他的競(jìng)爭(zhēng)利益。成本控制的最終目標(biāo)就是在既定的企業(yè)戰(zhàn)略模式下，最大限度地獲取利潤(rùn)。說(shuō)到底，成本控制就是成本管理。成本控制的好，其成本管理就一定會(huì)好；反之則不然。

二、RCA密切關(guān)注資源

RCA是2002年由美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在融合了德國(guó)成本會(huì)計(jì)與作業(yè)成本法基礎(chǔ)上提出的一種新的成本會(huì)計(jì)方法—資源消耗會(huì)計(jì)法。與ABC主要運(yùn)用在間接成本的分配上不同，RCA的核心概念是資源：密切關(guān)注資源和資源之間的相互關(guān)聯(lián)性以及資源的產(chǎn)出是如何消耗的，并依據(jù)成本消耗的因果關(guān)系將成本從資源分配到產(chǎn)品的成本管理系統(tǒng)。作為ABC的延伸與補(bǔ)充，RCA在理論與分配方法上彌補(bǔ)了前者的不少缺陷，并在德國(guó)等歐洲國(guó)家以及美國(guó)本土公司的實(shí)踐中得到了檢驗(yàn)。

在RCA管理體系中“資源”這一核心概念的含義更廣。ABC下的資源僅指作業(yè)所消耗的資源，而RCA下的資源既包括為作業(yè)提供服務(wù)的資源，也包括資源自身所消耗的資源，以及為其他資源提供服務(wù)所消耗的資源。而資源消耗指的是部門(mén)之間的成本（價(jià)值）轉(zhuǎn)移。在RCA下，員工的薪酬福利及接受報(bào)酬提供相應(yīng)的勞動(dòng)，庫(kù)存材料、固定資產(chǎn)及折舊和轉(zhuǎn)入成本的材料費(fèi)用，以及企業(yè)的維修車(chē)間所發(fā)生的一切工、料、機(jī)費(fèi)用等都是資源。

作為A B C的延伸與補(bǔ)充，RCA在理論與分配方法上彌補(bǔ)了前者的不少缺陷，并在德國(guó)等歐洲國(guó)家以及美國(guó)本土公司的實(shí)踐中得到了檢驗(yàn)。

ABC

RCA

RCA下，也有成本中心的概念，但區(qū)別于ABC，其是按區(qū)域管理原則建立起來(lái)的，當(dāng)一個(gè)成本中心有多種不同的“產(chǎn)出”時(shí)，就要將這一成本中心按不同的產(chǎn)出分為多個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)，一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)只有一個(gè)“產(chǎn)出”，即一個(gè)成本動(dòng)因。資源結(jié)集點(diǎn)類(lèi)似于管理會(huì)計(jì)中成本中心的一個(gè)單位，這個(gè)單位所發(fā)生的全部成本，即資源消耗，在此結(jié)集。結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量稱(chēng)為資源產(chǎn)出量。在RCA下，一個(gè)成本中心的耗費(fèi)必須是為該中心的產(chǎn)出而引起的，且該中心業(yè)務(wù)活動(dòng)具有重復(fù)性而非一次性。從管理層面而言，一個(gè)成本中心只能由一位責(zé)任人負(fù)責(zé)，但是一個(gè)責(zé)任人可以同時(shí)負(fù)責(zé)幾個(gè)成本中心，而一般情況下，一個(gè)行政單位要對(duì)若干個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)負(fù)責(zé)。同時(shí)為了方便控制，成本中心的規(guī)模不宜過(guò)大，應(yīng)按照各個(gè)中心的成本類(lèi)型、技術(shù)、資源種類(lèi)、所執(zhí)行的工種相類(lèi)似這一要求對(duì)成本中心進(jìn)行細(xì)化，以利于成本核算與控制。

與傳統(tǒng)的“基本生產(chǎn)”和“輔助生產(chǎn)”相對(duì)應(yīng)，資源結(jié)集點(diǎn)可以進(jìn)一步分為初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)和二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)。初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)是直接從事生產(chǎn)產(chǎn)品或提供可銷(xiāo)售勞務(wù)的單位，如材料、工資、福利費(fèi)和折舊費(fèi)等；二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)是指為基本生產(chǎn)單位或?yàn)槠渌?jí)成本結(jié)集點(diǎn)服務(wù)的單位。此外，還有“初級(jí)費(fèi)用要素”與“二級(jí)費(fèi)用要素”的概念。前者反映一項(xiàng)成本費(fèi)用固有的成本性質(zhì)，與“成本費(fèi)用要素”相似，與“總賬科目”相同，如工資、福利、折舊和維修等；后者反映由于資源的消耗而改變了的性質(zhì)，例如人力資源消耗初級(jí)費(fèi)用要素的產(chǎn)出性質(zhì)便發(fā)生了變化。

三、施工企業(yè)成本管理中RCA的應(yīng)用

要構(gòu)建RCA下的成本計(jì)算模型，首先需要明確資源及其相關(guān)要素的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并確定資源結(jié)集點(diǎn)。在劃分資源及相關(guān)資源要素時(shí)，應(yīng)遵循三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是同資源結(jié)集點(diǎn)的資源要素具有相似的技術(shù)；二是能夠確定或者預(yù)計(jì)資源結(jié)集點(diǎn)的產(chǎn)出與消耗者之間的定量關(guān)系；三是能夠收集或者估算各個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)的成本和數(shù)量數(shù)據(jù)。進(jìn)一步，通過(guò)分析“資源—資源”“資源—作業(yè)”的相互關(guān)系，將多項(xiàng)資源要素按照資源庫(kù)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重分類(lèi)，將相關(guān)資源要素分到各個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)，收集各種資源要素的數(shù)量、金額，并據(jù)此制定成本計(jì)劃、收集價(jià)值和數(shù)量等數(shù)據(jù)以及計(jì)算差異。

同時(shí)需注意，RCA將同類(lèi)生產(chǎn)能力合并到一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)是以數(shù)量為基礎(chǔ)計(jì)量資源結(jié)集點(diǎn)的產(chǎn)出量，對(duì)成本的核算采用數(shù)量計(jì)量而非金額計(jì)量。

具體的說(shuō)，RCA在施工企業(yè)成本管理中的應(yīng)用可以如此著手—

R C A與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制度是吻合的，企業(yè)實(shí)施R C A不需要新建一套成本制度，而只需要在原有的成本制度之下在成本核算時(shí)采用R C A的流程即可。

RCA下成本管理的特點(diǎn)概括起來(lái)是：以成本中心作為間接費(fèi)用的分配途徑，根據(jù)分配對(duì)象的需要進(jìn)行“拉動(dòng)式”分配；以產(chǎn)出量而非作業(yè)量作為成本動(dòng)因；以變動(dòng)成本而非完全成本作為成本會(huì)計(jì)的系統(tǒng)特性。RCA適用于短期的計(jì)劃和控制，成本中心的管理者是成本的責(zé)任人。特別值得注意的是，RCA與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)制度是吻合的，企業(yè)實(shí)施RCA不需要新建一套成本制度，而只需要在原有的成本制度之下在成本核算時(shí)采用RCA的流程即可。

對(duì)于施工企業(yè)而言，RCA主要可以應(yīng)用在工程項(xiàng)目的成本管理上，包括對(duì)人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)用等項(xiàng)目實(shí)施成本的管理。試?yán)杭俣ㄊ┕て髽I(yè)某工程項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)有一個(gè)臨時(shí)倉(cāng)庫(kù)，負(fù)責(zé)調(diào)配項(xiàng)目所需物料，這就需要具體進(jìn)行4種作業(yè)：第一步需人工盤(pán)點(diǎn)運(yùn)來(lái)的物料；第二步用鏟車(chē)將物料卸下運(yùn)至倉(cāng)庫(kù)；第三步需人工分類(lèi)物料并堆垛；第四步當(dāng)施工現(xiàn)場(chǎng)需要物料時(shí)用人工和車(chē)輛將相應(yīng)物料運(yùn)至所需地點(diǎn)。在RCA下，這里只有一個(gè)成本中心，即臨時(shí)倉(cāng)庫(kù)這一生產(chǎn)區(qū)域。雖然是4種作業(yè)，但根據(jù)“一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)只有一個(gè)成本動(dòng)因”，應(yīng)劃分為兩個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)：人力資源結(jié)集點(diǎn)和機(jī)械資源結(jié)集點(diǎn)，而成本動(dòng)因前者是人工工時(shí)，后者是機(jī)械小時(shí)。在各資源結(jié)集點(diǎn)下進(jìn)一步分解固定成本與變動(dòng)成本，確定資源產(chǎn)出數(shù)量，計(jì)算出資源產(chǎn)出單價(jià)，進(jìn)而分配至各項(xiàng)作業(yè)。

需要注意的是，在RCA下，每一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)都有自己的成本核算對(duì)象，且劃分為固定成本和變動(dòng)成本，將資源結(jié)集點(diǎn)作為編制成本計(jì)劃、考核業(yè)績(jī)和分析差異的單位，能夠合理貫徹企業(yè)一系列的成本管理措施；在RCA下，其作用不是將這種差額分配到每一個(gè)產(chǎn)品單位之中，而應(yīng)該按是否管理相應(yīng)產(chǎn)能或進(jìn)一步對(duì)涉及其影響的責(zé)任人員或者層面，予以追溯并加以歸屬；在RCA下，預(yù)算的編制以資源消耗的有效利用為基礎(chǔ)，實(shí)際上，RCA在進(jìn)行成本預(yù)算的過(guò)程中揭示了企業(yè)過(guò)剩/閑置生產(chǎn)能力，并將其納入了預(yù)算范圍內(nèi)。