路麗麗+靳海燕

[摘 要] 在“大數(shù)據(jù)”時(shí)代與信息化的今天，信息可視化分析在管理學(xué)、計(jì)量學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域正逐漸變成一種重要的研究方法。文章梳理成本管理研究與可視化分析技術(shù)的發(fā)展歷史，擬分析運(yùn)用可視化的技術(shù)科學(xué)分析我國成本管理研究的理論意義和實(shí)際意義?？梢暬治龀杀狙芯繉闹庇^上把握目前我國成本管理研究的現(xiàn)狀，為進(jìn)一步研究中國成本管理奠定基礎(chǔ)。[關(guān)鍵詞] 成本管理；可視化；意義；展望

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 23. 032

[中圖分類號(hào)] F232 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2016）23- 0057- 04

成本管理的研究從科學(xué)之父泰勒時(shí)代一直到今日已有一百多年的發(fā)展歷史，對(duì)成本管理進(jìn)行研究不僅可以促進(jìn)成本管理理論的發(fā)展，同時(shí)對(duì)提高企業(yè)、各單位的核心競(jìng)爭(zhēng)力，保證企業(yè)，事業(yè)單位等健康持續(xù)的發(fā)展也具有重要指導(dǎo)意義。中國對(duì)于成本管理方面的研究從未間斷，從現(xiàn)如今的研究動(dòng)態(tài)與現(xiàn)狀看來，成本管理的發(fā)展和被重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上企業(yè)及事業(yè)單位管理的發(fā)展速度。目前，國內(nèi)學(xué)者對(duì)成本管理的研究難免出現(xiàn)研究方向時(shí)而集中、時(shí)而散亂，限制了成本管理在管理會(huì)計(jì)中的發(fā)展與在企業(yè)及事業(yè)單位中的應(yīng)用。因此，筆者通過研讀大量可視化分析相關(guān)文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)可視化技術(shù)分析將會(huì)從直觀上把握目前我國成本管理研究的現(xiàn)狀。

1 成本管理研究的發(fā)展

1.1 成本管理理論

追溯成本管理理論的文獻(xiàn)，定性分析成本管理理論重心的變化。成本管理理論是由企業(yè)最初對(duì)成本核算的需求逐漸形成的，有些歷史久遠(yuǎn)的理論較為成熟，比如事后成本核算理論，事后成本費(fèi)用分配理論等，有些理論是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求逐步形成，如質(zhì)量成本管理、人力資源成本管理、作業(yè)成本管理等。雖然各個(gè)理論的成熟度不同，但都是成本管理理論的代表性主題，為成本管理的研究奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

第一類是事后成本核算理論。泰勒于1911年發(fā)表的《科學(xué)管理原理》一書中提到：“以計(jì)件工資和標(biāo)準(zhǔn)化工作原理來控制工人生產(chǎn)效率”的思想。在此之后便產(chǎn)生了“差異分析”、“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“預(yù)算控制”等成本核算方法。余緒纓（1950）結(jié)合我國實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)深入研究前蘇聯(lián)會(huì)計(jì)理論與方法，詳盡的對(duì)成本核算原理進(jìn)行研究。

第二類是事中成本控制理論。周長保，傅蘭臺(tái)，郭之和（1962）在改進(jìn)成本管理研究中提出健全原材料的定額管理、按車間分配材料費(fèi)用等。王允孚（1987）也提出在三個(gè)方面對(duì)成本核算進(jìn)行改革：首先擴(kuò)大成本核算內(nèi)容；其次完善成本核算程序；最后結(jié)合成本核算與成本控制、分析、考核。王慶成（1984）將成本管理的意義擴(kuò)大，從廣義的角度進(jìn)行成本管理定義，他認(rèn)為“成本管理的意義不僅在于降低成本，更在于加強(qiáng)企業(yè)成本管理，成本管理的內(nèi)容應(yīng)該從單純的成本核算擴(kuò)大到成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃、控制、考核等內(nèi)容”。

第三類是成本戰(zhàn)略化管理理論。隨著市場(chǎng)中競(jìng)爭(zhēng)者的增多，企業(yè)利用核心競(jìng)爭(zhēng)力來增強(qiáng)市場(chǎng)地位變得尤為重要，成本管理重心不再只局限于事后成本核算與成本節(jié)約，從價(jià)值鏈的源頭出發(fā)，對(duì)成本進(jìn)行戰(zhàn)略化管理的理論成為現(xiàn)階段成本管理研究重心，戰(zhàn)略成本管理是供應(yīng)鏈成本管理的理論基礎(chǔ)。供應(yīng)鏈成本管理是“對(duì)供應(yīng)鏈中的所有成本進(jìn)行分析和控制的方法和概念”（Seuring，2001）。近年來眾多學(xué)者對(duì)供應(yīng)鏈成本的研究愈加重視，其主要原因有兩方面：一方面是供應(yīng)鏈間的競(jìng)爭(zhēng)逐步取代了企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)（Christopher，1998）；另一方面是成本優(yōu)化潛力只能通過管理整個(gè)供應(yīng)鏈成本來實(shí)現(xiàn)（Cooper & Ellram，1993）。

袁天榮，焦躍華（1996）將作業(yè)成本管理視為重要的成本管理方法，他們認(rèn)為在企業(yè)成本管理理念與技術(shù)上，作業(yè)成本管理能提供更精確的成本信息和更準(zhǔn)確的成本決策。我國學(xué)者閻達(dá)五將價(jià)值鏈成本管理視為成本管理理論的一個(gè)發(fā)展。該理論強(qiáng)調(diào)以顧客為本，以顧客價(jià)值增值為出發(fā)點(diǎn)的價(jià)值。

1.2 成本管理研究方法

成本管理作為管理會(huì)計(jì)研究分支內(nèi)容，對(duì)其研究方法進(jìn)行梳理的文獻(xiàn)少之又少，然而對(duì)于管理會(huì)計(jì)的研究方法卻非常豐富，通過對(duì)管理會(huì)計(jì)研究方法的文獻(xiàn)回顧，從中梳理涉及成本管理的研究方法。

《Handbook of Management Accounting Research》（Christopher S. Chapman，Anthony G. Hopwood，Michael D. Shields，2007）建立了管理會(huì)計(jì)研究系列脈絡(luò)，對(duì)管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)學(xué)科和一種實(shí)踐的歷史發(fā)展軌跡進(jìn)行梳理，明晰了社會(huì)科學(xué)視角下的管理會(huì)計(jì)，聚合學(xué)術(shù)文獻(xiàn)分析。書中考察管理會(huì)計(jì)的研究?jī)?nèi)容，其中有70% 的文章集中研究控制問題，近20% 關(guān)注于成本問題，其余10%研究其他相關(guān)問題。研究方法主要包括檔案研究、分析研究、案例研究等。本文按研究課題將成本管理研究分離出來，發(fā)現(xiàn)以成本管理為主題的研究方法同樣包括分析研究、檔案研究、案例研究、實(shí)驗(yàn)研究、實(shí)地研究、框架研究、綜述研究、調(diào)查研究和模擬仿真等多種方法。

第一種是實(shí)地研究方法?？ㄆ仗m等主張實(shí)證研究，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的實(shí)證研究需要深入企業(yè)組織現(xiàn)場(chǎng)，以期解決管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)際脫軌的問題。Anderson（1995）運(yùn)用實(shí)地研究方法研究了通用汽車公司開始決定采用作業(yè)成本制度到適應(yīng)作業(yè)成本制度的過程，該研究豐富了作業(yè)成本應(yīng)用的理論文獻(xiàn)。我國學(xué)者穆林娟，賈琦（2012）對(duì)以價(jià)值鏈成本管理為基礎(chǔ)的跨組織資源整合進(jìn)行實(shí)地研究，研究結(jié)論：實(shí)施價(jià)值鏈成本管理可以為企業(yè)獲得超額收益，價(jià)值鏈成本管理極具研究?jī)r(jià)值。

第二種是比較研究方法。我國學(xué)者張懷璽（2001），曹燕紅（2003），趙聚輝（2008）等先后對(duì)成本管理進(jìn)行國內(nèi)外研究比較，發(fā)現(xiàn)國外成本管理重點(diǎn)在于價(jià)值鏈分析、人力資源成本、目標(biāo)成本、作業(yè)成本法等代表性成本管理經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而為我國成本管理實(shí)踐提出寶貴建議。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院管理會(huì)計(jì)研究課題組（2010）對(duì)管理會(huì)計(jì)研究方法體系框架進(jìn)行中西方比較研究，關(guān)于成本管理主題研究發(fā)現(xiàn)，國外基于成本管理內(nèi)容主要集中于成本分配、其他成本會(huì)計(jì)、成本實(shí)踐等；而國內(nèi)集中于成本核算與分配、全面質(zhì)量管理、戰(zhàn)略成本、目標(biāo)成本、轉(zhuǎn)移定價(jià)等。

第三種是實(shí)驗(yàn)研究方法。王曄（2013）運(yùn)用實(shí)驗(yàn)研究的方法，將發(fā)表在全球排名前五位會(huì)計(jì)期刊上的73 篇涉及實(shí)驗(yàn)研究方法的文獻(xiàn)作為研究樣本，對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)研究的主題、學(xué)科背景以及實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)程序進(jìn)行對(duì)比分析。研究發(fā)現(xiàn)，成本定價(jià)問題作為成本類子課題之一是近十年來成本實(shí)驗(yàn)研究類論文關(guān)注的重點(diǎn)，該類研究占近十年來成本問題實(shí)驗(yàn)研究論文的50%以上。

第四種是案例研究方法。樊行健，楊登偉（2009）運(yùn)用理論分析和案例研究的方法分析典型企業(yè)的內(nèi)部控制制度，總結(jié)我國企業(yè)成本費(fèi)用內(nèi)部控制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

針對(duì)于成本管理研究，南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組（2001）采用問卷調(diào)查的方式對(duì)成本管理方法進(jìn)行研究，研究顯示我國企業(yè)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法的比例為18. 1%，運(yùn)用計(jì)劃成本法的比例為38. 9%，運(yùn)用目標(biāo)成本法的比例為51.4%，同時(shí)按照行業(yè)、地區(qū)分類分析了成本管理方法的應(yīng)用。熊焰韌等（2009）調(diào)查了國內(nèi)133 家制造企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的狀況，調(diào)查結(jié)論發(fā)現(xiàn)我國采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本的企業(yè)并不多，但部分企業(yè)已經(jīng)開始接觸作業(yè)管理，自此可看出作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用處于上升趨勢(shì)。此外，胡奕明（2001）對(duì)1985年-1999年關(guān)于企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)相關(guān)報(bào)道涉及成本管理方法的信息進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)論是：我國企業(yè)中運(yùn)用目標(biāo)成本法的有85.19%，只有3.17%的企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法。

2 信息可視化技術(shù)的發(fā)展

信息可視化方法是通過搜集文獻(xiàn)數(shù)據(jù)信息，將數(shù)據(jù)信息繪制成科學(xué)知識(shí)圖譜，實(shí)現(xiàn)學(xué)科知識(shí)的可視化的過程。學(xué)者可以利用信息可視化方法對(duì)科學(xué)范式轉(zhuǎn)換、科學(xué)增長、學(xué)科領(lǐng)域的演進(jìn)和學(xué)科結(jié)構(gòu)等方面進(jìn)行研究。

陳超美博士（1999）專門對(duì)信息可視化進(jìn)行論述，一直致力于研究開發(fā)信息可視化軟件，后于2004年開發(fā)了專門用于進(jìn)行信息可視化研究的CiteSpace軟件，通過基于文獻(xiàn)、引文、作者、關(guān)鍵詞等信息的共引分析，實(shí)現(xiàn)學(xué)科知識(shí)領(lǐng)域的可視化研究。懷特（1999）首次通過關(guān)鍵路徑的算法，基于作者的共引分析實(shí)現(xiàn)鎖著共引結(jié)構(gòu)的可視化，進(jìn)一步驗(yàn)證了基于作者共引的優(yōu)點(diǎn)。

近年來，國內(nèi)學(xué)者開始逐步關(guān)注信息可視化與科學(xué)可視化圖譜的研究，借鑒國外現(xiàn)有的信息可視化方法，不斷學(xué)習(xí)與進(jìn)步。劉則淵和侯海燕等（2006）運(yùn)用主成分分析、多維尺度分析和信息可視化等方法分析了工商管理學(xué)科的研究熱點(diǎn)、相關(guān)學(xué)科等問題，繪制出1997-2004年間科學(xué)計(jì)量學(xué)的知識(shí)圖譜。尹麗春（2007）借助于Netsraw，Pajek等可視化分析軟件，利用社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析方法繪制了科學(xué)引文網(wǎng)絡(luò)的可視化圖譜，發(fā)現(xiàn)科學(xué)引文網(wǎng)絡(luò)同時(shí)具有復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)的“無標(biāo)度”和“高聚集”的特征。

在會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域中，杜榮瑞，肖澤忠，周齊武（2009）搜集了1997至2005年間中國18種主要學(xué)術(shù)期刊上管理會(huì)計(jì)研究方面的文章共283篇，并對(duì)其進(jìn)行述評(píng)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)之前4年和后3年期間管理會(huì)計(jì)的研究重心有所改變。1997年至2001年間關(guān)注目標(biāo)成本及責(zé)任會(huì)計(jì)的文章較多，2002至2005年間側(cè)重于績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)、經(jīng)營預(yù)算、業(yè)績(jī)計(jì)量、價(jià)值鏈分析等。在研究方法里，規(guī)范分析方法占多數(shù)，其次是調(diào)查研究、案例研究、以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究，分析性模型研究極少，而實(shí)驗(yàn)研究幾乎是空白。

毛洪濤，李詩依（2012）同樣利用10份國內(nèi)核心期刊，對(duì)1990年-1999年、2000年-2009年管理會(huì)計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，揭示出理論研究熱點(diǎn)的變化，并與同時(shí)期實(shí)務(wù)調(diào)研報(bào)告結(jié)果進(jìn)行對(duì)比分析，揭示出理論與實(shí)務(wù)工作的差異，指出理論與實(shí)務(wù)工作需要進(jìn)一步結(jié)合的方面。

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)課題組（2010）通過收集和梳理1980年- 2008年間八家雜志的755篇管理會(huì)計(jì)研究范疇的論文，基于研究?jī)?nèi)容、研究方法和研究視角與科學(xué)來源的不同角度，對(duì)其進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)研究，并初步構(gòu)建了管理會(huì)計(jì)研究方法體系框架，簡(jiǎn)要闡述了該框架對(duì)未來研究領(lǐng)域的應(yīng)用與展望。

3 可視化分析技術(shù)對(duì)成本研究動(dòng)態(tài)將會(huì)產(chǎn)生的意義

3.1 理論意義

可視化分析式的研究是近年新興的一種研究方式，將大量文本、數(shù)字等信息轉(zhuǎn)化成具有內(nèi)在關(guān)系的圖形或圖譜，通過直觀的視覺表現(xiàn)形式，揭示研究對(duì)象中隱含的關(guān)系或潛在的信息。利用可視化分析方法研究我國成本管理，將會(huì)科學(xué)地揭示我國成本管理的研究狀況、熱點(diǎn)前沿和問題現(xiàn)狀，也將對(duì)我國成本管理研究具有一定的理論意義和參考價(jià)值。

不同發(fā)展階段的社會(huì)情境將會(huì)導(dǎo)致不同理論的研究熱點(diǎn)與前沿，正是不斷改變的前沿與趨勢(shì)推動(dòng)新的理論更新和完善。我國成本管理的發(fā)展尚缺乏堅(jiān)實(shí)的理論支撐，筆者認(rèn)為，通過對(duì)文獻(xiàn)的可視化分析找到我國成本管理研究前沿與趨勢(shì)，將明確中國成本管理的研究使命，拓寬成本管理研究視野，也將從全新的科學(xué)研究視角豐富了成本管理的研究方法，推動(dòng)我國成本管理的理論發(fā)展。

3.2 實(shí)踐意義

成本管理研究的目的，不僅要為理論基礎(chǔ)服務(wù)，更要通過研究結(jié)論指導(dǎo)實(shí)踐。改革開放以來，中國企業(yè)不斷走出國門，開發(fā)新鮮市場(chǎng)，在不斷壯大的同時(shí)，成本管理與控制對(duì)企業(yè)績(jī)效具有很大影響，中國企業(yè)恰恰需要與之適應(yīng)的成本管理理論。日本豐田的成本精細(xì)化管理與全面質(zhì)量管理的成功實(shí)施使得中國企業(yè)不可否認(rèn)，成本管理在企業(yè)發(fā)展中占據(jù)非常重要的地位。中國企業(yè)不僅要學(xué)習(xí)其他國家的先進(jìn)成本管理理論與方法，同時(shí)更應(yīng)該把本土先進(jìn)的成本管理思想運(yùn)用起來。中國成本管理研究作為中國管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容，需要運(yùn)用可視化的研究方法對(duì)未來的研究趨勢(shì)進(jìn)行探尋。因此，本文通過回顧相關(guān)理論，淺析運(yùn)用可視化分析方法將會(huì)產(chǎn)生的意義，以期為可視化分析成本管理研究奠定基礎(chǔ)。

4 結(jié) 語

通過本文對(duì)我國成本管理研究與可視化分析研究的梳理，得到運(yùn)用可視化分析技術(shù)分析現(xiàn)階段成本管理研究動(dòng)態(tài)，定將為我國成本管理領(lǐng)域的未來研究提供研究方向的參考和借鑒。筆者將在本文的研究基礎(chǔ)上，下一步具體展開對(duì)成本管理研究趨勢(shì)內(nèi)容的深入探討，進(jìn)一步運(yùn)用可視化分析技術(shù)研究成本管理動(dòng)態(tài)，并對(duì)相關(guān)熱點(diǎn)或趨勢(shì)進(jìn)行實(shí)證研究，填補(bǔ)我國成本管理研究的缺口，加強(qiáng)我國成本管理研究的深度和廣度。