王帥

摘要：審計(jì)市場(chǎng)中出現(xiàn)了一種常見的現(xiàn)象：在事務(wù)所工作的審計(jì)師并不將在事務(wù)所中的工作當(dāng)作是終身的事業(yè)，往往在積累一定工作經(jīng)驗(yàn)后，選擇跳槽到其前客戶公司中任職，另一方面，之前的事務(wù)所仍然與其保持著非常密切的聯(lián)系，我們將這種現(xiàn)象稱為“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象。這種現(xiàn)象的發(fā)生可以幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得更多的業(yè)務(wù)并且可以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低，但也會(huì)使得審計(jì)師的獨(dú)立性減弱，因此，需要相關(guān)的監(jiān)督管理措施來約束。

關(guān)鍵詞：旋轉(zhuǎn)門現(xiàn)象；獨(dú)立性；監(jiān)督管理

美國(guó)的“安然”事件曾經(jīng)轟動(dòng)一時(shí)，經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)安然公司的員工中，有一百多名是來自于曾經(jīng)為其提供審計(jì)業(yè)務(wù)的安達(dá)信事務(wù)所，這些員工中有些已經(jīng)成為了公司中的高管，其中，公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)之前就是就職于安達(dá)信事務(wù)所，安然公司財(cái)務(wù)上很多違反規(guī)定的操作都是出于此人之手，此外，在安然公司的董事會(huì)成員中，很多都與安達(dá)信事務(wù)所有著或多或少的聯(lián)系。幾乎是與“安然”事件同一時(shí)期發(fā)生，澳大利亞的一家保險(xiǎn)公司——HIH因爆發(fā)了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)而破產(chǎn)，因?yàn)镠IH在沒有破產(chǎn)時(shí)是澳大利亞的第二大保險(xiǎn)公司，具有非常大的影響力，所以其破產(chǎn)造成的影響并不亞于美國(guó)的“安然”事件。監(jiān)管機(jī)構(gòu)經(jīng)過對(duì)HIH公司的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其存在著與安然公司近乎一樣的問題，即公司中的很多職員（不乏會(huì)計(jì)主管、財(cái)務(wù)總監(jiān)等高管）都來自于之前為其提供過審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所，另外，其董事會(huì)成員中，有三名是其審計(jì)事務(wù)所的合作伙伴或者前合作伙伴，HIH公司在2000年10月份發(fā)布的審計(jì)報(bào)告，就是由其中一名董事所簽發(fā)的。這兩個(gè)典型案例只是眾多財(cái)務(wù)丑聞中的冰山一角，我們可以在很多的財(cái)務(wù)舞弊事件中發(fā)現(xiàn)一些共性：事務(wù)所的前職員選擇去他/她之前服務(wù)過的客戶公司中任職，國(guó)內(nèi)學(xué)者將事務(wù)所中的員工在事務(wù)所和客戶公司中的這種流動(dòng)現(xiàn)象，形象的稱為“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象，事務(wù)所和前員工的這種千絲萬縷的關(guān)系會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性名存實(shí)亡，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也大大降低，基于此，國(guó)內(nèi)外很多公司和監(jiān)管部門對(duì)“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象越來越重視。之前的很多研究都是針對(duì)審計(jì)師和其客戶公司，雖然研究方法有所不同，但最后結(jié)論都是基本相同的，即審計(jì)師到其之前服務(wù)過的客戶公司中任職是相互選擇的結(jié)果，從客戶公司的角度分析，其看中的是審計(jì)師對(duì)審計(jì)過程中的設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)作都非常熟悉，這一點(diǎn)對(duì)公司的發(fā)展是有利的，從審計(jì)師的角度分析，很多審計(jì)師選擇在事務(wù)所中工作，最終目的是為了積累專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，為以后能夠獲得更高的報(bào)酬做儲(chǔ)備，而他們認(rèn)為進(jìn)入客戶公司會(huì)獲得更高的職位以及更高的報(bào)酬，所以審計(jì)師選擇進(jìn)入客戶公司的動(dòng)機(jī)也是非常強(qiáng)烈的。通過上面的兩個(gè)案例，我們不難發(fā)現(xiàn)，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象所涉及的對(duì)象中，除了審計(jì)師和客戶公司外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是比較大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象中也扮演著非常重要的角色，美國(guó)的一些學(xué)者提出一些事務(wù)所在審計(jì)師的聘期將要結(jié)束或已經(jīng)結(jié)束時(shí)，會(huì)主動(dòng)的幫助這些審計(jì)師進(jìn)入他/她的客戶公司中，這些事務(wù)所認(rèn)為，自己事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)入到客戶公司可以幫助事務(wù)所獲得更多的業(yè)務(wù)或者使得現(xiàn)有的業(yè)務(wù)更加穩(wěn)固，在審計(jì)師進(jìn)入到客戶公司后，事務(wù)所每年會(huì)花費(fèi)不菲的時(shí)間和金錢去維系與這些前雇員的關(guān)系，由此，我們認(rèn)為，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象是由會(huì)計(jì)事務(wù)所、審計(jì)師、客戶公司三者相互作用的結(jié)果，正因如此，在獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)中，必須合理的處理好三者之間的關(guān)系，只有這樣，才能為審計(jì)的獨(dú)立性提供保證，使得審計(jì)質(zhì)量得到提高。

一、“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象的優(yōu)點(diǎn)

（一）降低事務(wù)所的人力資源投入成本

審計(jì)師在事務(wù)所工作期間，積累了豐富的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于客戶公司主要業(yè)務(wù)的特點(diǎn)也非常的清楚，因此審計(jì)師在客戶公司中任職可以對(duì)公司內(nèi)控以及會(huì)計(jì)處理的方法進(jìn)行合理的指導(dǎo)，這實(shí)際上就是相當(dāng)于站在事務(wù)所的角度對(duì)客戶公司進(jìn)行了培訓(xùn)，因?yàn)椴扇×诉@樣的措施，所以事務(wù)所在審計(jì)客戶公司時(shí)就會(huì)節(jié)省很多的人力物力，Bartlett指出如果客戶公司董事會(huì)的成員中存在著現(xiàn)任會(huì)計(jì)事務(wù)所的前員工，那么事務(wù)所里的審計(jì)師會(huì)對(duì)客戶公司的內(nèi)部控制比較認(rèn)可，在實(shí)施審計(jì)時(shí)，一些審計(jì)程序就會(huì)大大的減少。Menon在2004年提出“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象可以使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大降低，因?yàn)槭聞?wù)所在對(duì)客戶公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，雙方會(huì)簽署契約，如果事務(wù)所在對(duì)客戶公司的審計(jì)過程中出現(xiàn)重大錯(cuò)誤，就要承擔(dān)責(zé)任，所以，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象也可以使契約損失大大的減少，通過以上分析，我們可以知道“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象可以幫助事務(wù)所節(jié)省很多前期的準(zhǔn)備工作，節(jié)省了大量的成本，在收益不發(fā)生明顯變化的前提下，事務(wù)所的盈利便會(huì)實(shí)現(xiàn)大幅的提高。

（二）提高與客戶公司的溝通效率

在開展審計(jì)的工作過程中，一項(xiàng)非常重要的工作就是與客戶公司的溝通，是否與客戶公司進(jìn)行過有效的溝通會(huì)影響出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所與其前員工較為熟悉（旋轉(zhuǎn)門現(xiàn)象），所以前員工在整個(gè)審計(jì)過程中，就扮演了事務(wù)所與客戶公司中間的媒介，他可以向事務(wù)所詳細(xì)介紹客戶公司的內(nèi)部情況，這樣就使得事務(wù)所與客戶公司溝通時(shí)更加方便，更加的有效率，也為順利開展接下來的審計(jì)程序做好鋪墊工作，最終審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也得到了保證，通過對(duì)一些審計(jì)失敗的案例進(jìn)行分析，我們發(fā)現(xiàn)很大一部分是因?yàn)槭聞?wù)所與被審計(jì)公司，特別是被審計(jì)公司的管理層不能進(jìn)行很好的溝通，甚至?xí)l(fā)生意見上的分歧，這樣自然會(huì)影響整個(gè)審計(jì)的過程，而如果被審計(jì)公司中存在著事務(wù)所的前員工，就能很好的避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，因?yàn)榍皢T工可以發(fā)揮協(xié)調(diào)作用，通過在爭(zhēng)執(zhí)雙方中斡旋，使?fàn)幷搸淼奈：σ宰疃痰臅r(shí)間降到最低，從而提高審計(jì)的效率。

二、“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象的弊端

（一）破壞審計(jì)師的獨(dú)立性

審計(jì)結(jié)果的價(jià)值體現(xiàn)就在于它的公正客觀，審計(jì)師離職后進(jìn)入之前被審計(jì)的客戶公司中任職所帶來的不利影響在之前的很多文獻(xiàn)中都有所研究，結(jié)論總體上可以概括為：人們對(duì)審計(jì)師進(jìn)入前客戶公司中任職（有些還擔(dān)任前客戶公司的高管）是否能保持審計(jì)師的獨(dú)立性持否定態(tài)度，美國(guó)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)也認(rèn)為審計(jì)師與前客戶公司的這種關(guān)系對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性也會(huì)有所影響，這些進(jìn)入到前客戶公司中任職的審計(jì)師聲稱自己會(huì)保持獨(dú)立，但是這種獨(dú)立很多都是形式上的獨(dú)立，并不能做到實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，上面的兩個(gè)比較典型的案例就說明了事務(wù)所的前員工會(huì)為了自己的私利做出種種破壞獨(dú)立性的行為，其中最明顯的就是通過自己對(duì)事務(wù)所審計(jì)流程的熟悉，向當(dāng)前就職的前客戶公司提出規(guī)避的方法，基于與前事務(wù)所的這種“友好”關(guān)系，三者就會(huì)形成一種默契的關(guān)系，而這種默契關(guān)系的源頭就是審計(jì)師沒有做到實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，造成的最終結(jié)果小方面是審計(jì)報(bào)告質(zhì)量得不到保證，大方面就會(huì)造成丑聞、破產(chǎn)的發(fā)生。

（二）進(jìn)一步壓縮中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存空間

提到事務(wù)所，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)第一時(shí)間出現(xiàn)在人們的腦海中，這也間接說明了“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所影響之大，事實(shí)證明也是如此，以總部位于倫敦的普華永道為例，其在中國(guó)大陸和新加坡有大約500個(gè)合伙人，有超過12000名員工，其他幾個(gè)事務(wù)所規(guī)模也不相上下，這一方面反映了“四大”事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量很高，另一方面也反映出“四大”已經(jīng)壟斷了審計(jì)市場(chǎng)的大部分空間，雖然中小規(guī)模的事務(wù)所有很多，但是其生存環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象會(huì)加劇這種競(jìng)爭(zhēng)，因?yàn)樵凇八拇蟆惫ぷ鞯膶徲?jì)師在工作一段時(shí)間后，為了追求高薪或者好的發(fā)展空間，會(huì)選擇跳槽到企業(yè)當(dāng)中，而他/她的前審計(jì)客戶就成為了首選，因?yàn)檫@些審計(jì)師對(duì)這些前客戶公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況都非常了解，前客戶公司也樂于招聘這些審計(jì)師，站在事務(wù)所的角度（此處多為大型事務(wù)所），也樂于將自己的審計(jì)師介紹到客戶公司中，因?yàn)榫拖裆衔奶岬降模梢越档褪聞?wù)所審計(jì)所投入的人力成本以及可以提高審計(jì)的效率，從而增加收益，之所以說會(huì)進(jìn)一步壓縮中小會(huì)計(jì)事務(wù)所的生存空間，是因?yàn)檫@些審計(jì)師在前客戶公司中任職，涉及到審計(jì)業(yè)務(wù)，首先考慮的肯定是自己的前會(huì)計(jì)師事務(wù)所，很明顯這種不正常的關(guān)系對(duì)中小事務(wù)所的生存非常不利，久而久之，就會(huì)使得像“四大”這樣的大型事務(wù)所的壟斷現(xiàn)象更加嚴(yán)重。

三、政策建議

（一）對(duì)離任審計(jì)師設(shè)置“冷凍期”

針對(duì)前審計(jì)師進(jìn)入前客戶公司中任職可能帶來的種種弊端，美國(guó)證券交易委員會(huì)提出了一項(xiàng)措施：批準(zhǔn)了紐交所和納斯達(dá)克出臺(tái)的有關(guān)的審計(jì)師獨(dú)立性的規(guī)則，大體內(nèi)容是：禁止前審計(jì)師在客戶公司的審計(jì)委員會(huì)中擔(dān)任獨(dú)立董事，以及在前三年內(nèi)不能與公司的前任或現(xiàn)任審計(jì)師有所接觸。相關(guān)專家將這個(gè)規(guī)則形象的稱為“三年冷凍期”，這種做法，可以很好的規(guī)避審計(jì)師與前客戶公司的利益來往，審計(jì)師的獨(dú)立性也得到了保證。對(duì)于前審計(jì)師進(jìn)入前客戶公司中任職的現(xiàn)象，我國(guó)還沒有具體的規(guī)定，筆者認(rèn)為，我國(guó)可以效仿歐美國(guó)家的冷凍期政策，當(dāng)然，基于歐美國(guó)家和我國(guó)的政策不同，我們沒有必要完全照搬歐美的做法，而是要基于我國(guó)的實(shí)際情況，制定出適合我國(guó)的“冷凍期”期限。

（二）完善我國(guó)的審計(jì)委員會(huì)制度

我國(guó)當(dāng)前的審計(jì)委員會(huì)采取的是自愿和強(qiáng)制執(zhí)行相結(jié)合的制度，具體來說就是對(duì)于規(guī)模比較大的上市公司，會(huì)采取強(qiáng)制的手段要求其公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，而對(duì)于規(guī)模比較小的公司則會(huì)根據(jù)具體情況來判斷其是否要成立審計(jì)委員會(huì)。從這一點(diǎn)可以看出，我國(guó)審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立并不規(guī)范，所以要想使審計(jì)委員會(huì)在企業(yè)中發(fā)揮其應(yīng)有的作用，我們必須制定措施使審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立規(guī)范化，做這些的前提是會(huì)計(jì)事務(wù)所、客戶公司和前審計(jì)師三者能夠?qū)崿F(xiàn)很好的配合。另外，公司需要在每年的年報(bào)中披露審計(jì)委員會(huì)在這一年中具體承擔(dān)了哪些責(zé)任，這可以通過審計(jì)委員報(bào)告的方式來實(shí)現(xiàn)。因?yàn)闆]有盡到自己的職責(zé)而造成的的財(cái)務(wù)漏洞，應(yīng)對(duì)其采取相應(yīng)的措施，嚴(yán)重的還要追究其法律責(zé)任，最后，當(dāng)前的審計(jì)委員會(huì)的運(yùn)行并沒有一套標(biāo)準(zhǔn)，所以，應(yīng)該建立準(zhǔn)則規(guī)范使審計(jì)委員會(huì)的運(yùn)作更加具體化。

通過以上分析我們不難看出，“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象的存在對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性會(huì)產(chǎn)生很大的不利影響，另外，由于社會(huì)資源、私人關(guān)系等原因，一些大型的會(huì)計(jì)事務(wù)所在“旋轉(zhuǎn)門”現(xiàn)象會(huì)獲得大量的不正當(dāng)收益，這就使得審計(jì)市場(chǎng)的不正常競(jìng)爭(zhēng)更加劇烈，使得中小規(guī)模的事務(wù)所生存空間進(jìn)一步被壓縮。為了維護(hù)中小事務(wù)所的合法權(quán)益，以及為了營(yíng)造一種公平競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)環(huán)境，政府必須發(fā)揮監(jiān)督管理作用，并提前做好預(yù)警方案。

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（作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）