摘要：管理會計在當前落實“三去一降一補”任務中大有可為。文章在簡單厘清企業(yè)管理會計邊界的基礎上，針對當前供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革條件下“僵尸企業(yè)”處置中的管理會計問題、降低企業(yè)人工成本的管理會計問題展開探討。

關鍵詞：供給側(cè)改革 僵尸企業(yè) 企業(yè)人工成本 管理會計

2015年底，中央經(jīng)濟工作會議提出了供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的目標和任務，以推動我國社會生產(chǎn)力水平整體改善，推動“十三五”時期經(jīng)濟社會持續(xù)健康發(fā)展。為此，中央將積極穩(wěn)妥化解產(chǎn)能過剩、幫助企業(yè)降低成本、化解房地產(chǎn)庫存、擴大有效供給、防范化解金融風險（簡稱“三去一降一補”）列入2016年結(jié)構(gòu)性改革的五大關鍵任務。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和“三去一降一補”的任務最終都要落腳在企業(yè)中，因此作為近年來主管部門正在大力推行的、企業(yè)經(jīng)營管理的一項重要基礎工作的管理會計必將大有可為。本文僅就“去產(chǎn)能”中的處置“僵尸企業(yè)”的管理會計和“降成本”中的降低企業(yè)人工成本的管理會計兩個問題談些看法。

一、管理會計是管理的會計，不是會計的管理

財政部于2014年10月27日發(fā)布的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號）中，在明確“管理會計是會計的重要分支”“管理會計工作是會計工作的重要組成部分”的基礎上，把管理會計的性質(zhì)（屬性）定位于“主要服務于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業(yè)務活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動”。

筆者認為，這一管理會計概念，正確闡明了管理會計的地位和服務主體（對象），基本正確定位了管理會計的目標和方法。說其“基本正確”，首先是因為這里的“規(guī)劃”應該是指預測，否則，如果是指計劃（預算）等，應包括在“控制”中。廣義的決策包括預測，廣義的控制包括事前計劃（預算）、事中控制、事后考核評價。因此，“規(guī)劃、決策、控制和評價等方面”可以概括為“決策”和“控制”兩個方面，即管理的兩個最重要的方面，因此“規(guī)劃”應排在“決策”的后面，只有決策了才能規(guī)劃、計劃（預算）。其次是因為，這里的“利用”應該是“提供和利用”相關信息，“有機融合財務與業(yè)務活動”應該主要是“有機融合財務與業(yè)務活動產(chǎn)生的信息”，而不是融合財務活動與業(yè)務活動本身?；诖?，筆者認為財會[2014]27號文中對管理會計是“管理活動”的性質(zhì)（屬性）的定位不夠正確、不夠科學，至少不夠準確，因為在市場經(jīng)濟條件下包括管理會計在內(nèi)的會計是“經(jīng)濟信息系統(tǒng)”，是經(jīng)營管理的一項重要基礎工作，而不是一項職能管理活動，管理會計與財務會計一樣，是會計，不是管理，它是管理的會計（主要包括決策會計和控制會計），而不是會計的管理。

在傳統(tǒng)會計中脫胎而出、在成本會計的基礎上形成的企業(yè)管理會計不是直接的決策和控制，而是主要為企業(yè)決策和控制（包括財務決策、控制）提供有用的相關的信息（至多是參與決策和控制），使企業(yè)各類決策、控制工作做得更好?，F(xiàn)在全國正在掀起大力發(fā)展管理會計的高潮，一些專家學者將屬于財務管理甚至其他企業(yè)經(jīng)營管理的內(nèi)容硬塞進管理會計這個框內(nèi)，使管理會計的邊界無限擴大，模糊了管理會計部門與其他職能部門（如財務管理部門、財務會計部門、戰(zhàn)略和風險控制部門等）的職能界限，不符合管理上職能界限明確的原則。把管理會計無法履行的職能加于其上，只能造成管理會計的虛假繁榮，華而不實，授人以柄，成為別人批評管理會計的理由，同時也削弱了管理會計基本職能的發(fā)揮，其弊遠大于利。因此，必須從理論上處理好既有明顯區(qū)別又有緊密聯(lián)系的財務管理、內(nèi)部控制（含內(nèi)部審計）、財務會計、管理會計（含成本會計）等學科之間的關系，明確其各自的有效邊界范圍，在實務中科學合理地建立相應的組織機構(gòu)，明確各自的責權利關系，制定完善的各自應遵循的制度規(guī)范體系，相互配合，密切協(xié)作，互相支持，協(xié)調(diào)一致地為實現(xiàn)企業(yè)總體目標而發(fā)揮各自的作用。

二、“僵尸企業(yè)”處置中的管理會計問題

（一）“僵尸企業(yè)”及其處置?！叭ギa(chǎn)能”被列為2016年五大供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革任務之首，而清理處置“僵尸企業(yè)”又被看作是“去產(chǎn)能”的“牛鼻子”。一般認為，“僵尸企業(yè)”是指沒有競爭力和盈利能力，低效占用資源，依靠財政“輸血”、銀行貸款存活，持續(xù)虧損且不符合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整方向的企業(yè)?！敖┦髽I(yè)”的形成，是一個多年來各方面錯綜復雜的因素導致的疑難雜癥。在過去，由于GDP政績主要依賴政府為主導的投資推動，因此越下力氣化解過剩產(chǎn)能，鋼鐵、煤炭、水泥、電解鋁、造船、石化、平板玻璃，甚至光伏、風電產(chǎn)業(yè)的過剩產(chǎn)能反而越來越嚴重，從而陷入了一個難以擺脫的循環(huán)，九大過剩行業(yè)中的“僵尸企業(yè)”比例超過15%，A股上市公司中“僵尸企業(yè)”（266家）也占近10%。因此如何解決處理“僵尸企業(yè)”，是調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、化解過剩產(chǎn)能和消融系統(tǒng)性風險方面的關鍵一步。中央已明確提出，化解產(chǎn)能過剩要按照企業(yè)主體、政府推動、市場倒逼、依法處置的辦法，制定全面配套的財稅支持、不良資產(chǎn)處置、失業(yè)人員再就業(yè)和生活保障以及專項獎補（包括征收工業(yè)企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專項資金）等政策體系，采取搬遷改造、轉(zhuǎn)型轉(zhuǎn)產(chǎn)、資產(chǎn)重組、產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓、關閉破產(chǎn)等方式（盡可能多兼并重組、少破產(chǎn)清算），資本市場要配合企業(yè)兼并重組，從而做到因地制宜、分類有序處置，同時要嚴格控制增量，防止新的產(chǎn)能過剩。但處置這些大多是規(guī)模比較大的國有企業(yè)、占有很多政策和信貸資源、債務負擔沉重的“僵尸企業(yè)”是一項巨大而復雜的系統(tǒng)工程，阻力不小，稍有不慎，又要走上以前處置無效的老路。在“僵尸企業(yè)”效益低下又無法關停并轉(zhuǎn)或剝離重組予以出清、處置的情況下，就會導致契約精神和優(yōu)勝劣汰的市場法則失靈，危及整個市場經(jīng)濟體制，更無法兌現(xiàn)我國經(jīng)濟“供給端”的真正升級，淘汰落后產(chǎn)能，走向高端和有競爭力的產(chǎn)業(yè)。

（二）“僵尸企業(yè)”處置中的管理會計。在處置、出清“僵尸企業(yè)”的事前、事中和事后全過程中，管理會計都可以發(fā)揮舉足輕重的作用。

1.為合理處置“僵尸企業(yè)”提供信息基礎保證。為“僵尸企業(yè)”的兼并重組、轉(zhuǎn)型轉(zhuǎn)產(chǎn)、不良資產(chǎn)的退出、破產(chǎn)清算等提供有用的決策和控制信息支持系統(tǒng)本來就是管理會計的題中之義，也是加快淘汰落后產(chǎn)能、合理處置“僵尸企業(yè)”的信息基礎保證。

2.建立完善的兼并重組和破產(chǎn)清算管理會計?！敖┦髽I(yè)”的處置是當前我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革條件下的一種特殊情形，涉及的問題錯綜復雜，涉及宏微觀管理會計的方方面面，需要應用許多特殊的經(jīng)典管理會計教材中所沒有的理論和方法，從而將供給側(cè)改革的管理思想、產(chǎn)能過剩行業(yè)“僵尸企業(yè)”的處置方法嵌入企業(yè)管理會計實踐活動中，以促進中國特色管理會計的理論和方法創(chuàng)新，使管理會計在我國企業(yè)決策和控制管理實踐中的功能作用得到更充分的發(fā)揮，建立起完善的兼并重組和破產(chǎn)清算管理會計。

3.將戰(zhàn)略管理會計思想理論和方法手段引入其中。當前“僵尸企業(yè)”的處置已成為促進過剩產(chǎn)能和債務危機有效化解、促進產(chǎn)業(yè)優(yōu)化重組的關鍵，由于目前上市公司中“僵尸企業(yè)”也不少，“僵尸”上市公司的合理處置還成為了完善資本市場的重要基礎之一。因此必須從戰(zhàn)略高度來認識這一問題的重要性和復雜性，將戰(zhàn)略管理會計思想理論和方法手段引入其中，既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關性的外部信息，也提供本企業(yè)與戰(zhàn)略相關的內(nèi)部信息，為企業(yè)提供有效的價值鏈分析信息支持，以協(xié)助高層領導在處置“僵尸企業(yè)”中進行嚴謹?shù)膽?zhàn)略分析和戰(zhàn)略決策，在兼并重組后制定出合理的競爭戰(zhàn)略和科學的戰(zhàn)略規(guī)劃、實施嚴格規(guī)范的戰(zhàn)略控制和考核，從而實現(xiàn)企業(yè)轉(zhuǎn)型轉(zhuǎn)產(chǎn)、兼并重組后的良性循環(huán)和不斷發(fā)展，促進企業(yè)價值增值和可持續(xù)性競爭力的提升，實現(xiàn)經(jīng)濟增長模式轉(zhuǎn)向要素投入效率的提升。

三、降低企業(yè)人工成本的管理會計問題

中央確定的2016年五大供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革“殲滅戰(zhàn)”之一是幫助實體經(jīng)濟企業(yè)降低成本，包括降低企業(yè)制度性交易成本、稅費負擔、社會保險費、財務成本、電力等用能成本、物流成本等，以提高企業(yè)競爭能力，促進實體經(jīng)濟發(fā)展，增強經(jīng)濟活力，擴大有效供給。所有這些成本項目的降低都既要依靠國家打出相關政策“組合拳”，更需要企業(yè)自身加強成本核算，采取得力的成本管理控制手段。以成本會計為基礎的管理會計，在為企業(yè)成本設計、預測、決策、計劃、控制、分析提供所需信息方面大有文章可做。

（一）近幾年來企業(yè)人工成本的增長。全球金融危機之后，尤其是2010年開始，我國制造業(yè)人工成本上升十分明顯，其中中西部地區(qū)的工資上漲還略快于沿海地區(qū)。據(jù)2011年初中國人民銀行等單位組織的對蘇、粵、鄂、吉、川五省588個制造業(yè)企業(yè)的抽樣調(diào)查結(jié)果，2008—2010年間，企業(yè)人工成本呈不斷上升趨勢，占總成本的比例從11.1%逐年上升至12.3%，尤其是紡織服裝業(yè)等勞動密集型產(chǎn)業(yè)，2010年的占比為16.5%。據(jù)中國行業(yè)研究網(wǎng)2013年底的調(diào)查，2011—2013年企業(yè)用工成本每年穩(wěn)步增長10%以上，成為國內(nèi)加工制造業(yè)面臨的巨大挑戰(zhàn)，而且無論企業(yè)效益如何，每年都要保障員工待遇有明顯提高，否則就會面臨“用工荒”。據(jù)國家統(tǒng)計局浙江調(diào)查總隊2013年下半年對杭州、衢州、舟山等市小微企業(yè)的問卷調(diào)查，浙江小微企業(yè)員工工資每年上升10%—20%，比例高達41.6%的企業(yè)反映“招工難和用工成本上升快”是當年遇到的最主要困難。此時長三角地區(qū)熟練工月工資要開到5 000元以上，銷售旺季時算上加班費更達到六七千元。因此企業(yè)紛紛呼吁適度調(diào)整最低工資增長速度，降低“五險一金”繳納比例。如上海市于2013年10月份，城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險中的單位繳費比例由原來的22%調(diào)整為21%，單位繳納基本醫(yī)療保險由原來的10%調(diào)整為9%，減輕了企業(yè)用工成本負擔。根據(jù)《2015年全國企業(yè)負擔調(diào)查評價報告》，受經(jīng)濟下行壓力影響，人工成本攀升、融資難和融資貴、稅費負擔偏重等是企業(yè)反映較突出的問題。據(jù)2016年6月《中國經(jīng)濟周刊》記者調(diào)查，浙江杭州嘉興、河南鄭州洛陽企業(yè)普遍反映，用工成本這幾年漲得很快，在企業(yè)成本占比中不斷上升，技術工人工資近兩年上漲更快，目前普通工人月薪4 000元左右，熟練技術工月薪至少6 000元，大多數(shù)還要包吃包住，優(yōu)秀技術工月薪要上萬元，特別是在近年來經(jīng)濟效益不理想的情況下，對企業(yè)構(gòu)成較大壓力。不同于原材料成本、制度性交易成本等，用工成本特別是其中的工資成本不太可能降低，因此企業(yè)只希望能控制其增速不要過猛，同時降低附著在工資上的“五險一金”等有關成本。為此，2016年5月起，國家在保證社保待遇不降低的同時下調(diào)社保費率，河南等20個省份符合將養(yǎng)老繳費比例降至19%的條件，但一些企業(yè)認為降低1個百分點不解渴，廣東和浙江的企業(yè)職工養(yǎng)老保險單位繳費費率已降至14%。如何穩(wěn)住員工，保證員工待遇，已經(jīng)成為影響企業(yè)生存的頭等大事。面對每年至少提高10%的人工成本，制造業(yè)企業(yè)都將人工成本提高的壓力當作第一難題。

更為嚴重的是，企業(yè)人工成本的不斷趨高，大大削弱了我國企業(yè)和產(chǎn)品的國際競爭力，我國制造業(yè)作為“世界工廠”的優(yōu)勢地位已在逐漸喪失。如上世紀90年代泰國的單位勞動力成本是我國的5.4倍，現(xiàn)在則是0.7倍，90年代初期印尼是我國的2倍，現(xiàn)在則僅是我國的0.3倍，目前我國普通員工工資加社保大約是印度的2倍，是緬甸、柬埔寨的6—8倍。因此近幾年來不少跨國公司紛紛將其生產(chǎn)基地遷至印度和東南亞國家。如何降低企業(yè)人工成本已成為我國企業(yè)“降成本”的當務之急。

（二）降低人工成本的管理會計對策。

1.加強戰(zhàn)略成本決策和控制。面對企業(yè)員工個體工資因面臨各種剛性因素已不可能再降的局面，利用管理會計手段降低企業(yè)人工成本，不能僅局限于當前企業(yè)普遍采用的只靠多接訂單、多做多賣、薄利多銷來應對，更為重要的是要利用成本管理會計手段加強戰(zhàn)略成本決策和控制，運用成本數(shù)據(jù)和信息，為經(jīng)營管理的每個關鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成。

2.為實施企業(yè)轉(zhuǎn)型升級提供管理會計服務。實施轉(zhuǎn)型升級和“中國制造2025規(guī)劃”，將價值鏈的重點轉(zhuǎn)移至“微笑曲線”的兩端，利用管理會計職能不斷節(jié)約成本，挖掘企業(yè)潛在價值，提高勞動密集型產(chǎn)品科技含量和附加值，實現(xiàn)提質(zhì)增效，增強核心競爭力。

3.加強成本企畫。以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識別成本驅(qū)動因素，在產(chǎn)品設計階段控制成本，對價值鏈進行成本管理。

4.實施變動成本法。利用變動成本法抓住成本控制的重要環(huán)節(jié)和關鍵節(jié)點，控制產(chǎn)品質(zhì)量成本。

5.提高對企業(yè)技術創(chuàng)新與管理創(chuàng)新的決策、控制支持效率與效果。當前，降低企業(yè)人工成本的主要手段應該是提高勞動生產(chǎn)率，因此企業(yè)必須實施創(chuàng)新驅(qū)動，實施技術創(chuàng)新與管理創(chuàng)新，從而千方百計提高勞動生產(chǎn)率。近年來浙江等地大力推行的制造業(yè)企業(yè)的“機器換人”行動和實施基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的網(wǎng)式價值管理模式，取得了較為明顯的成效，管理會計要提高這方面的決策、控制支持效率與效果。

6.實施人力資源的管理會計。加強培訓，提升員工技能，不僅要注重待遇留人，更要切實做到感情留人、事業(yè)留人，為員工創(chuàng)造良好的工作環(huán)境和氛圍，增強員工對企業(yè)的歸屬感，激發(fā)員工的企業(yè)主人翁意識和工作主動性、積極性及責任感，因此，人力資源的管理會計問題也成為一個有待深入研究的課題。

7.開展城鎮(zhèn)化管理會計實踐。各地政府要增加制造業(yè)企業(yè)的培訓補貼，尤其在農(nóng)民工增速至2015年已連續(xù)6年下滑的情況下必須深化城鎮(zhèn)化改革，重點實施人的城鎮(zhèn)化，妥善解決工人的住房、就醫(yī)、孩子上學等切身利益問題。在這方面，中觀宏觀管理會計也必須發(fā)揮作用，為各地城鎮(zhèn)化的各方面戰(zhàn)略決策和控制提供信息支持系統(tǒng)服務。理論界要展開城鎮(zhèn)化管理會計的研究。

在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中企業(yè)管理會計創(chuàng)新問題還有很多，如創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享五大發(fā)展理念下均有不少企業(yè)管理會計課題需要深入研究。本文僅針對當前很緊迫的兩個問題展開一些粗疏探討，以提出問題，拋磚引玉。S

參考文獻：

[1]張惠忠.正確處理財務管理與會計的關系[J].嘉興學院學報，2005，（4）.

[2]馮巧根.供給側(cè)改革與管理會計創(chuàng)新[J].會計之友，2016，（7）.

[3]左婭.企業(yè)用工成本調(diào)查：支付1.6萬 員工才到手7 300元[J].中國經(jīng)濟周刊，2016，（22）.

張惠忠，1966年生，浙江海寧人。1986年嘉興學院畢業(yè)留校從教，1998年破格晉升副教授，2003年晉升教授?，F(xiàn)任嘉興學院商學院教授、會計系主任、財務管理研究所所長、財務管理專業(yè)負責人、學校教學督導委員會秘書長，江西理工大學碩士研究生導師、嘉興市科創(chuàng)中心創(chuàng)業(yè)導師。浙江省“151人才”、中國注冊會計師、二級理財規(guī)劃師。主講專業(yè)課程18門，在《會計研究》《中國軟科學》等刊物上發(fā)表論文近200篇，主編教材6部，主持完成省級課題4項、參與完成國家級課題1項。曾獲得中國有色金屬工業(yè)總公司“優(yōu)秀青年職工”“嘉興市優(yōu)秀青年”稱號，兩次被評為“浙江省優(yōu)秀教師”。主要研究方向：公司財務管理和管理會計問題。