趙家慧

■中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0088-03

摘要：對會計賬戶進行分類，就是按照不同的標準進行歸納和總結(jié)，揭示會計賬戶的基本特點及其內(nèi)在規(guī)律性，以便于更好地認識、掌握和運用會計賬戶。會計賬戶的分類方法有多種，不同的分類方法各有其作用和局限，應(yīng)當結(jié)合不同的會計賬戶分類方法，遵循從個性到共性，再從共性到個性的原則，以達到更好地運用會計賬戶的目的。

關(guān)鍵詞：會計賬戶 賬戶分類 賬戶結(jié)構(gòu)

一、問題提出

會計賬戶設(shè)置是會計核算的基本方法之一。對于會計賬戶的概念，學(xué)界有多種說法，如“工具說”認為會計賬戶是按照科目來開設(shè)的，是對會計對象的具體內(nèi)容進行科學(xué)分類核算和監(jiān)督的工具；“載體說”認為會計賬戶根據(jù)科目設(shè)置，有一定格式和結(jié)構(gòu)，用來分類反映會計要素增減變動情況及其結(jié)果的載體；“記錄說”認為會計賬戶是用以記載某項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入或費用增減變動情況的記錄。盡管不同的說法各有其強調(diào)的側(cè)重點，但是也有共同點，那就是會計賬戶是用來反映或核算會計對象內(nèi)容或會計要素的增減變動及其結(jié)果，而反映或核算是需要通過在會計賬戶中進行分類、連續(xù)的記錄來實現(xiàn)的。因此，掌握如何在會計賬戶中記錄會計要素項目的增加、減少及其結(jié)果，即會計賬戶的結(jié)構(gòu)，是理解和運用這一會計核算方法的關(guān)鍵所在。

通常，在借貸記賬法下，會計賬戶結(jié)構(gòu)取決于賬戶種類，不同類型會計賬戶登記增加、減少及其余額的方向不同。但是，初學(xué)者經(jīng)常會遇到一些困惑，比如“材料采購”“原材料”“材料成本差異”賬戶都屬于資產(chǎn)類賬戶，為什么其結(jié)構(gòu)卻有很大的不同；“應(yīng)收賬款”賬戶通常是資產(chǎn)類賬戶，為什么其所屬明細賬會出現(xiàn)貸方余額；“貨幣兌換”賬戶屬于共同類賬戶，為什么它不同于其他共同類賬戶，其期末余額不是用來表示金融工具公允價值變動形成的資產(chǎn)或負債；再如為什么資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類賬戶通常有期末余額，而收入類、費用類賬戶期末沒有余額；等等。要解決以上這些疑問，就必須弄清楚會計賬戶的分類問題，即會計賬戶按照不同標準有不同的分類方法，不同的分類方法分別從不同角度解釋會計賬戶結(jié)構(gòu)特點及其規(guī)律性。

二、現(xiàn)有會計賬戶分類方法

（一）會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類

會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類就是根據(jù)會計賬戶核算會計要素項目內(nèi)容進行的分類。在這種分類方法下，會計賬戶可分為資產(chǎn)類、負債類、所有者權(quán)益類、收入類、費用類和利潤類。

根據(jù)《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》對會計科目分類，會計賬戶也分為六類：資產(chǎn)類、負債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類以及損益類。它與上述會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類有密切的聯(lián)系，表現(xiàn)在：（1）將利潤類賬戶并入到所有者權(quán)益類賬戶中，這體現(xiàn)了所有者享有利潤分配權(quán)利的經(jīng)濟實質(zhì)；（2）將收入類和費用類合并為損益類賬戶，以便于企業(yè)進行利潤或虧損的計算；（3）將資產(chǎn)類賬戶當中的“生產(chǎn)成本”“制造費用”“材料采購”等賬戶獨立作為成本類賬戶，以便于生產(chǎn)性企業(yè)按照一定的成本計算對象進行成本的計算。兩者的區(qū)別表現(xiàn)在：《應(yīng)用指南》單獨設(shè)立了共同類賬戶，如“清算資金往來”“貨幣兌換”“衍生工具”“套期項目”“被套期項目”等，使會計賬戶能夠同時反映經(jīng)濟內(nèi)容的雙重方面。兩者的關(guān)系如圖1所示。

會計賬戶根據(jù)經(jīng)濟內(nèi)容分類是會計賬戶分類中最基本的分類方法，其主要作用是從總體上明確了會計賬戶結(jié)構(gòu)的基本規(guī)律。即在借貸記賬法下，資產(chǎn)類賬戶借方登記經(jīng)濟業(yè)務(wù)的增加數(shù)，貸方登記經(jīng)濟業(yè)務(wù)的減少數(shù)，期初余額和期末余額一般都在借方；負債及所有者權(quán)益類賬戶，則貸方登記經(jīng)濟業(yè)務(wù)的增加數(shù)，借方登記經(jīng)濟業(yè)務(wù)的減少數(shù)，期初余額和期末余額一般都在貸方；收入類賬戶貸方登記收入的增加數(shù)，借方登記收入的減少數(shù)或結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，期末一般沒有余額；費用類賬戶借方登記費用的增加數(shù)，貸方登記費用的減少數(shù)或結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，期末一般沒有余額。盡管會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類基本上確定了賬戶結(jié)構(gòu)的一般規(guī)律，但是仍存在不足，無法解釋一些特殊賬戶的結(jié)構(gòu)，比如“壞賬準備”“存貨跌價準備”“貸款損失準備”等都反映經(jīng)濟內(nèi)容的資產(chǎn)要素項目，但是其賬戶結(jié)構(gòu)卻與普通的資產(chǎn)類賬戶不同，通常會有貸方余額；如“應(yīng)收賬款”“預(yù)付賬款”賬戶都反映經(jīng)濟內(nèi)容的資產(chǎn)要素項目，但是其賬戶期末余額的方向有時會在貸方；再如“待處理財產(chǎn)損益”“固定資產(chǎn)清理”等都反映經(jīng)濟內(nèi)容的資產(chǎn)要素項目，但是其賬戶在業(yè)務(wù)處理結(jié)束后沒有余額等。這說明，會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類不能具體地明確各種會計賬戶的具體結(jié)構(gòu)，會計賬戶還需要在此基礎(chǔ)上進行其他的分類。

（二）會計賬戶按照用途結(jié)構(gòu)的分類

會計賬戶用途指通過會計賬戶的記錄可以提供什么核算資料，設(shè)置和運用賬戶的目的是什么。會計賬戶按照用途結(jié)構(gòu)可以分為盤存類、資本類、結(jié)算類、集合分配類、跨期攤提類、成本類、收入類、費用類、財務(wù)成果類、計價對比類、調(diào)整類和臨時類賬戶。在這種分類方法下，每類賬戶的用途和結(jié)構(gòu)是相同的。

會計賬戶按照用途結(jié)構(gòu)分類，不僅能夠說明每一類會計賬戶設(shè)置和運用的目的，而且還明確了各類會計賬戶的結(jié)構(gòu)，它是在會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類的基礎(chǔ)上所做的進一步的分類。如結(jié)算類賬戶按照用途結(jié)構(gòu)又可進一步分為債權(quán)結(jié)算類賬戶、債務(wù)結(jié)算類賬戶、債權(quán)債務(wù)結(jié)算類賬戶，其中債權(quán)債務(wù)結(jié)算類賬戶的用途是反映企業(yè)同其他單位和個人之間的往來結(jié)算業(yè)務(wù)，如“應(yīng)收賬款”“應(yīng)付賬款”“預(yù)收賬款”“預(yù)付賬款”等賬戶，這些賬戶的各個明細賬戶有些有借方的期末余額，表示期末時尚未收回的債權(quán)，有些有貸方的期末余額，表示期末時尚未償還的債務(wù)，期末在填列資產(chǎn)負債表時，應(yīng)該根據(jù)各明細賬戶期末余額的方向進行分析填列；調(diào)整類賬戶用途是調(diào)整某個被調(diào)整賬戶的余額、以表明被調(diào)整賬戶實際余額，按照調(diào)整方式又可分為備抵調(diào)整類賬戶、附加調(diào)整類賬戶、備抵附加調(diào)整類賬戶，如“壞賬準備”“利潤分配”“貸款減值準備”“材料成本差異”等賬戶，期末應(yīng)該將抵減或者附加這些調(diào)整賬戶的余額，來填列資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的實際余額；再如“待處理財產(chǎn)損溢”“固定資產(chǎn)清理”等臨時賬戶，是用來反映企業(yè)在清查或清理各種財產(chǎn)物資中發(fā)生的損益，需履行一定的核準手續(xù)后才能進行處理，處理結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。

但是，會計賬戶按照用途結(jié)構(gòu)分類的弊端是會計賬戶分類太過復(fù)雜，難以掌握，有些分類與會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類存在著重復(fù)。比如盤存類賬戶均屬于資產(chǎn)類賬戶，收入類和費用類賬戶與按照經(jīng)濟內(nèi)容分類相同，財務(wù)成果類賬戶屬于利潤類賬戶，成本類賬戶與按照經(jīng)濟內(nèi)容的分類相同，資本類賬戶都屬于所有者權(quán)益類賬戶，等。會計賬戶按照用途結(jié)構(gòu)分類與按照經(jīng)濟內(nèi)容分類二者的關(guān)系，如表1所示。

（三）會計賬戶按照與會計報表的關(guān)系分類

會計賬戶的資料是編制會計報表的主要依據(jù)，會計賬戶與會計報表分別處于會計要素項目的初始確認和再確認的兩個階段。會計賬戶的資料轉(zhuǎn)化為會計報表中的信息，在轉(zhuǎn)化過程中，會計賬戶的靜態(tài)資料（資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益類賬戶的余額資料）進入資產(chǎn)負債表（靜態(tài)報表），會計賬戶的動態(tài)資料（收入、費用、利潤類賬戶的發(fā)生額資料）進入利潤表（動態(tài)報表）。因此，按照與會計報表的關(guān)系分類，會計賬戶可以分為資產(chǎn)負債表賬戶和利潤表賬戶，這種分類方法也是對會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類的補充。如表2所示。

（四）會計賬戶按照是否被定期結(jié)清分類

從以上分類可以看出，損益類賬戶（收入類賬戶和費用類賬戶）用來記錄和累計某一會計期間實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用或損益，期末結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)清后無余額。由于損益類賬戶只是臨時地歸集某一會計期間屬于本期的收入、費用或損益，會計期末被結(jié)清，無期初余額和期末余額，所以損益類賬戶被稱之為暫時性賬戶或虛賬戶。而用來反映經(jīng)營主體財務(wù)狀況的資產(chǎn)類賬戶、負債類賬戶和所有者權(quán)益類賬戶，同時包括成本類賬戶，不僅記錄經(jīng)營主體的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的變化情況，而且賬戶期末余額能夠反映經(jīng)營主體的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的結(jié)余存量，同時期末余額結(jié)轉(zhuǎn)下期成為下期的期初余額，從而使得各個會計期間經(jīng)濟業(yè)務(wù)的影響能夠在這些賬戶中被逐期永久地累計記錄下來，因此，這些賬戶被稱為永久性賬戶或?qū)嵸~戶。

會計賬戶的這種分類方法與會計賬戶按照與會計報表關(guān)系分類方法，它們都是會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類方法的補充。會計賬戶按照經(jīng)濟內(nèi)容分類方法強調(diào)會計賬戶所反映的會計要素項目的變化及其結(jié)果，會計賬戶按照與會計報表關(guān)系的分類強調(diào)的是會計賬戶的資料如何轉(zhuǎn)化為會計報表中的會計信息，會計賬戶按照是否被結(jié)清分類，強調(diào)的是不同類型的賬戶期末結(jié)賬的不同要求。三種分類之間的關(guān)系，如圖2所示。

三、會計賬戶分類及其結(jié)構(gòu)在實踐中的應(yīng)用

對會計賬戶進行分類，就是按照不同的標準進行歸納和總結(jié)，揭示會計賬戶的基本特點和內(nèi)在規(guī)律性，從而更好地認識、掌握和運用賬戶。在實踐中，為了達到對會計賬戶掌握的目的，可以遵循從個性到共性，再從共性到個性的原則。

遵循從個性到共性的原則，一方面，可以加深對現(xiàn)有會計賬戶的認識，也就是說，在會計實踐中，會計人員在對各類會計事項或交易的核算中，熟悉了各個具體會計賬戶的個性，在此基礎(chǔ)上，通過研究和掌握會計賬戶的分類，能夠進一步認識會計賬戶所具有的共性，實現(xiàn)深化對已有會計賬戶認識的目的；另一方面，還可以觸類旁通、舉一反三，從認識某一個會計賬戶到認識某一類會計賬戶，從認識較少的會計賬戶到認識更多的會計賬戶。如“壞賬準備”賬戶是用來核算企業(yè)應(yīng)收款項等發(fā)生減值時計提的減值準備，其貸方登記資產(chǎn)負債表日企業(yè)根據(jù)金融工具確認和計量準則確定應(yīng)收款項發(fā)生減值應(yīng)計提的壞賬準備金額，以及已確認并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項以后又收回的金額，借方登記確實無法收回的按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為壞賬損失的應(yīng)收款項，賬戶期末貸方余額反映企業(yè)已經(jīng)計提但是尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準備。通過研究會計賬戶按照不同標準進行分類，可以從不同的角度掌握“壞賬準備”賬戶的運用，一是按照經(jīng)濟內(nèi)容分類，其反映經(jīng)濟內(nèi)容的資產(chǎn)要素項目，應(yīng)當歸屬于資產(chǎn)類賬戶；二是按照用途結(jié)構(gòu)分類，其作用是用來調(diào)整被調(diào)整賬戶的余額以核算出應(yīng)收款項凈額的指標，應(yīng)當歸屬于調(diào)整類賬戶；三是按照與會計報表關(guān)系的分類，其賬戶的數(shù)據(jù)資料轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負債表信息，應(yīng)當歸屬于資產(chǎn)負債表賬戶；四是按照是否被定期結(jié)清分類，其有貸方期初余額和期末余額，應(yīng)當歸屬于永久性賬戶或?qū)嵸~戶。在從不同角度掌握了“壞賬準備”賬戶的運用之后，還可以找出與其存在共性的一類賬戶，包括“貸款減值準備”“材料成本差異”“商品進銷差價”“存貨跌價準備”“累計折舊”“固定資產(chǎn)減值”等相應(yīng)的賬戶。

遵循從共性到個性的原則，也就是在掌握某一類會計賬戶共性的同時，還需要關(guān)注其中個別會計賬戶具有顯著的特性。如共同類賬戶中的“衍生工具”“套期項目”“被套期項目”賬戶的用途結(jié)構(gòu)基本相同，主要都是核算金融工具公允價值變動形成的資產(chǎn)或負債，期末的借方余額反映金融工具形成的資產(chǎn)的公允價值，期末的貸方余額反映金融工具形成的負債的公允價值；而共同類賬戶中的“貨幣兌換”賬戶卻有很大的不同，從核算內(nèi)容上來看，它主要是用來核算采用外匯分賬制方法的金融企業(yè)的外匯業(yè)務(wù)，并且其賬戶作用特殊性顯著，一方面借貸兩方分別用本幣和外幣表示，兩者價值相等，幣種不同，作為橋梁來連接不同幣種之間的外匯業(yè)務(wù)；另一方面，期末余額反映各種外匯買賣軋差后產(chǎn)生的余缺情況，當“貨幣兌換”科目各原賬有貸方余額時，表示買入大于賣出，則為“多頭”，當“貨幣兌換”科目各原賬有借方余額時，表示賣出大于買入，則為“空頭”，這樣便于金融企業(yè)隨時掌握外匯資金頭寸余缺情況，加強外匯資金的管理。因此，“貨幣兌換”賬戶有獨特的結(jié)構(gòu)，當銀行買入外匯時，貸方以外幣金額記賬，同時借方以記賬本位幣金額記賬；當銀行賣出外匯時，借方以外幣金額記賬，同時貸方以記賬本位幣金額記賬。會計期末，應(yīng)將所有以外幣表示的本科目的余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額，折算后的記賬本位幣金額與本科目（記賬本位幣）余額進行比較，如果是貸方差額，借記本科目（記賬本位幣），貸記“匯兌損益”科目；如果為借方差額，則做相反的會計分錄，期末該賬戶應(yīng)無余額。因此，在掌握某個會計賬戶的結(jié)構(gòu)時，在明確其所歸屬的會計賬戶類型的同時，搞清楚其特有的作用，才能更好地掌握該會計賬戶在會計核算中的具體運用。X

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]張捷.基礎(chǔ)會計（第三版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2014.