周珽

隨著建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)全部納入營改增試點，營改增試點全面推開。高校作為社會經濟活動的參與者，既是征稅對象也是納稅人，也涉及原營業(yè)稅，并且營業(yè)稅是高校的主要納稅稅種。營改增背景下，高校由原來簡單的營業(yè)稅改為全新的增值稅，由此產生一系列諸如應稅經濟業(yè)務的劃分、稅率的選擇以及相應的核算與會計處理等新的問題。本文對此進行探討。

一、營改增高校稅務變化

很多高校都設有對內對外提供住宿餐飲的接待服務部門，一些高校承辦雜志，這些沒有以獨立法人的形式進行單獨核算而是納入學校整個財務體系進行核算。根據稅法要求，高校作為納稅義務人需要繳納營業(yè)稅或增值稅。因此，高校在納稅人的認定、稅率的選擇以及進項稅額抵扣管理等方面發(fā)生了變化。

（一）納稅人的認定

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，有定量和定性兩個劃分標準。定量標準：根據不同主營業(yè)務內容，以經營規(guī)模為依據進行劃分。

大部分具有較大規(guī)模的高校由于非學歷教育服務收入量大，年銷售收入一般很容易超過小規(guī)模納稅人標準，會被直接認定為一般納稅人。

雖然作為一般納稅人能夠抵扣相應的進項稅額，但進項稅額的抵扣本身有政策要求，高校在核算上是否能夠符合稅務要求可以對進項稅進行抵扣處理，成為需要解決的問題。因此，高校需要根據自身業(yè)務，權衡稅負程度以及自身的會計核算情況，從中選擇符合自身的納稅義務人類型。

（二）稅率的選擇

在納稅義務人類型確定后是對各經濟業(yè)務的稅率進行認定。高校如果選擇作為小規(guī)模納稅人，除房屋出租出借業(yè)務外一律按3%的征收率進行納稅，如選擇作為一般納稅人，其內部的各類經濟業(yè)務，需要根據不同稅率進行核算。如對有統(tǒng)一刊號的雜志刊物發(fā)行收入按13%、對涉及的現(xiàn)代服務業(yè)收入和餐飲住宿服務收入等則需要按6%。本文選取非學歷教育服務收入和房屋出租出借進行討論。

非學歷教育服務作為高校事業(yè)收入中的主要來源，也成為高校增值稅稅負的重要部分。按《關于進一步明確全面推開營改增試點有關再保險、不動產租賃和非學歷教育等政策的通知》的規(guī)定，“一般納稅人提供非學歷教育服務，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計算應納稅額”。高?？上蛩谥鞴芏悇詹块T申請并備案后按照這一政策實行，該項業(yè)務可由原來按生活服務業(yè)的6%稅率降為以3%的征收率納稅。由于該條款僅指一般納稅人提供的非學歷教育服務，對高校提供的諸如教育測評、考試、招生等教育輔助服務沒有進一步說明，因此，對這部分經濟業(yè)務仍需按6%稅率納稅。

房屋出租出借收入。高校房屋出租出借一般作為事業(yè)單位的“八項收入”需上繳財政納入收支兩條線管理，屬于不納稅收入。但由于上繳財政一般是集中匯繳，無法單獨開具相應票據，而在實際操作中也往往對租金收入繳納營業(yè)稅。在營改增下，一般納稅人房屋出租出借屬于不動產租賃業(yè)務一般應按11%繳納增值稅，在《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》中，對不動產經營租賃服務作出了如下規(guī)定：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額；小規(guī)模納稅人出租其取得的不動產（不含個人出租住房），應按照5%的征收率計算應納稅額。因此，作為一般納稅人的高校對房屋出租出借業(yè)務，可向稅務部門備案后選擇按簡易計稅方法以5%征收率繳納增值稅。

需要注意的是，上述業(yè)務一旦選擇使用簡易計稅方法，36個月內不得變更，相應的進項稅額也無法抵扣。因此，在實務中對各項業(yè)務的稅率選擇，需堅持以稅法規(guī)定為依據，合理籌劃納稅。

（三）進項稅額的抵扣管理

進項稅額的抵扣是增值稅的一大優(yōu)勢，但小規(guī)模納稅人的進項稅額不得進行抵扣，只有一般納稅人可以進行抵扣。但在抵扣的過程中，一般納稅人需要劃分按簡易計稅方法的計稅項目、免征增值稅項目部分，如無法劃分的則不得抵扣進項稅額或以是否用于應稅行為按比例分配計算后進行抵扣。這為選擇一般納稅人的高校帶來抵扣難度增加、核算復雜等新的問題。

由于高校的收入來源中除了涉稅收入業(yè)務外，大部分的收入都來源于財政撥款收入和免征增值稅收入，而這部分收入相對應的支出所取得進項稅額不得抵扣。高校一般將上述收入統(tǒng)籌并納入預算，將這部分收入與作為事業(yè)收入中涉稅的培訓費收入，一并納入學校的支出管理，編制支出預算，這些支出也就無法準確對準相應的涉稅收入，導致出現(xiàn)本應可以抵扣的進項稅額無法抵扣的情況。

進項稅額的取得在部門間、各經費間參差不齊，給進行稅額抵扣的會計處理帶來困難。如橫向科研項目經費，一般都屬于現(xiàn)代服務業(yè)，應按6%稅率開具增值稅發(fā)票，核算時需價稅分離，科研經費撥款為不含稅收入，對應的稅費可以通過進項稅額進行抵扣。稅費的核算產生了新情況，如按照科研項目單獨核算，雖可在項目支出時進行抵扣，但往往在科研經費撥款使用完后，項目中的銷項稅額依然無法全部抵扣完，在銷項稅額未轉出前會使項目一直長期空掛。當然也可選擇將該類科研項目經費的銷項稅額統(tǒng)一歸集管理，在發(fā)生進項稅時在歸集項中抵扣，但對于該項目收入總額只能反映不含稅收入，不便于教師理解。

二、營改增高校經濟業(yè)務會計核算

（一）確定“核算中心”，以“核算中心”為核心進行核算

“核算中心” 是指收入與成本能夠清楚計量并能相互對應，具有會計意義上的核算中心，而不是具有獨立法人性質的核算中心，即核算仍然必須納入學校統(tǒng)一的核算體系。如有統(tǒng)一刊號的圖書或雜志以及校內的接待服務中心等，屬于納入經營收支核算。對前者可以按該圖書或雜志進行單獨核算，對后者可以按該餐廳或者以整個接待中心為部門發(fā)生的餐費、住宿費收入以及相關支出進行單獨核算。這既可區(qū)分不同行業(yè)的稅率，又能使收入和支出進行相互對應，對銷項稅額進行核算，滿足了進項稅稅額抵扣的要求，其收支經營情況也能夠直觀地得到反映。也可以將校內所有的圖書或雜志作為一類，將上述業(yè)務統(tǒng)一設為一個中心進行核算。核算中心是從會計核算的角度，在保證會計核算的同時，兼顧稅務管理與稅務籌劃。高?？梢愿鶕洕鷺I(yè)務實際與管理需求，合理確定相應的核算中心進行核算。

（二）強化預算管理，按資金來源分類核算

針對高校支出的資金無法區(qū)分收入來源，是否涉稅而無法抵扣進項稅的問題，高校需要對資金區(qū)分經費來源，將事業(yè)收入中納稅與免稅的部分區(qū)分開。在預算管理中，高?？筛鶕煌Y金來源編制相應的支出預算，因此，可以針對每年的納稅收入編制相應的支出預算，并對該部分資金支出編制納入利于進項稅額取得的支出項目。新《高等學校會計制度》對高校資金，特別在資金來源的性質方面提出了新的核算要求，相比以前高校在預算編制上已開始逐步考慮資金性質，因此只需對納入事業(yè)收入中涉稅的部分在預算管理中予以完善。

（三）以稅率為區(qū)分，細化納稅核算

一般納稅人由于需要根據不同業(yè)務的稅率分別繳納增值稅，因此，作為一般納稅人的高?？梢愿鶕N售貨物，或提供服務等具體經濟業(yè)務所發(fā)生的不同稅率，進行精細化核算。這既是營改增相關試點辦法中對抵扣與稅率核算的要求，也是便于高校賬務處理與稅務稽核的重要手段。因此，銷項稅額可按照不同的稅率設置相應的會計科目進行核算。如在應交稅費——應交增值稅——進項稅額科目下繼續(xù)設置明細科目，如應交稅費、應交增值稅、進項稅額。

雖然上述明細科目較多，但一方面高校需根據實際發(fā)生的業(yè)務設置，另一方面在實際操作中如將“核算中心”的概念同時運用，稅率在一個“核算中心”下往往是單一的，一定程度上也會簡化核算的復雜程度。而對于進項稅額則無需區(qū)分稅率，在發(fā)生滿足抵扣規(guī)定的增值稅進項稅額時，直接計入應交稅費——應交增值稅——銷項稅額科目中。

全面營改增的實行，對高校在稅務管理與稽核、票據管理等方面提出了新的要求，特別是增值稅專用發(fā)票的開具與抵扣的核算，這些都需嚴格按照相關規(guī)定與要求進行管理。因此，如何通過對業(yè)務流程進行梳理，查找、發(fā)現(xiàn)其中的問題與風險點并加以解決；如何發(fā)揮稅務稽核在賬務處理、稅務對賬等方面的作用，這些都需要在工作中探索與總結，進一步提高高校稅務管理水平。