唐珂

【摘要】近年來，政府會計(jì)使用收付實(shí)現(xiàn)制出現(xiàn)較多弊端，政府開始思量是否引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。本文提出了政府財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)應(yīng)適度分離，并列舉了目前財(cái)務(wù)會計(jì)使用收付實(shí)現(xiàn)制存在的問題，提出并非政府會計(jì)整體都改革為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而只是財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以及引入時(shí)應(yīng)注意的一些問題。

【關(guān)鍵詞】政府會計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；預(yù)算會計(jì)

一、背景

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，多國政府出現(xiàn)較多財(cái)務(wù)問題，因此，政府會計(jì)的改革受到各國的普遍關(guān)注與重視，很多國家開始權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革，并且初步取得成效。一直以來，我國政府會計(jì)的核算基礎(chǔ)一直以收付實(shí)現(xiàn)制為主，但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的增多，市場主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)明顯，政府會計(jì)僅以收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足目前的需要，因此，我國逐步開始重視將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計(jì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革對于政府會計(jì)改革意義重大，因此，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革也是一個(gè)研究熱點(diǎn)。

目前學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)同政府會計(jì)應(yīng)該引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且根據(jù)我國現(xiàn)階段情況應(yīng)該逐步引入，而不是一蹴而就。但是研究多停留在對于政府會計(jì)整體的研究上，目前我國的會計(jì)系統(tǒng)是預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的混合體，這二者是否都應(yīng)該引入權(quán)責(zé)發(fā)生制還值得探討。因此，本文在已有理論基礎(chǔ)上，分析現(xiàn)有政府會計(jì)所存在的局限，首先探討我國政府會計(jì)應(yīng)該將預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離，其次再探討了財(cái)務(wù)會計(jì)目前核算基礎(chǔ)的問題，最后提出了財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)該引入權(quán)責(zé)發(fā)生制以及如何引入。

二、政府財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)分離

我國政府現(xiàn)行的會計(jì)系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動的專業(yè)會計(jì)。因此，深入來看，我國政府會計(jì)并不僅僅只是預(yù)算會計(jì)，而是預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的混合體。這種混合體既無法反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績，也難以提供全面的預(yù)算信息，發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。

在原來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不多，政府的資產(chǎn)所占比重也不大，因此預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)還能較好的反應(yīng)政府財(cái)務(wù)情況。但隨著我國改革深入，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，現(xiàn)有的預(yù)算會計(jì)無法反映政府的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營情況。現(xiàn)在的預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)實(shí)際上包含了財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)該做的工作，這導(dǎo)致政府會計(jì)效率低下，精確度低。因此，我國目前改革的首要方向應(yīng)該是將預(yù)算會計(jì)與政府財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離。預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該關(guān)注政府資金的適用計(jì)劃的制定和實(shí)際執(zhí)行情況，而財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)該關(guān)注政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成果，披露政府的運(yùn)營成果和到期償債能力。

三、目前政府財(cái)務(wù)會計(jì)存在的問題

正如上文所說，目前我國政府會計(jì)實(shí)際上是政府預(yù)算會計(jì)與政府財(cái)務(wù)會計(jì)的混合體，這種混合導(dǎo)致政府會計(jì)無法反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績，歸根結(jié)底是因?yàn)檫@種混合體都是使用的收付實(shí)現(xiàn)制。那么會產(chǎn)生如下問題：

（一）政府性資產(chǎn)核算缺乏真實(shí)性

在現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)系統(tǒng)下，側(cè)重于資金流動的核算，而缺少對于政府性資產(chǎn)的核算，如國有股權(quán)、固定資產(chǎn)等政府性資產(chǎn)，導(dǎo)致政府資產(chǎn)不能被真實(shí)反映。在現(xiàn)有的計(jì)量基礎(chǔ)下，政府會計(jì)對固定資產(chǎn)的核算大多在入賬時(shí)一次性計(jì)人費(fèi)用，不提折舊，造成固定資產(chǎn)凈值反映不實(shí)，容易造成賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離。而國有股權(quán)在收付實(shí)現(xiàn)制下也僅僅反映為支出，不能記錄它的收益的變動情況，這些都存在嚴(yán)重核算問題。

（二）低估政府負(fù)債

由于目前政府會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，因此僅僅是那些已經(jīng)產(chǎn)生現(xiàn)金收支的負(fù)債被記錄在案，但那些已經(jīng)發(fā)生但是還未支付現(xiàn)金的負(fù)債并未被記錄，包括政府欠發(fā)的工資、社會保險(xiǎn)基金缺口、對國企及政府機(jī)構(gòu)提供擔(dān)保的企業(yè)破產(chǎn)等等。這些隱性負(fù)債在報(bào)告中沒有反映，會對政府造成潛在的危機(jī)，一旦爆發(fā)，會造成政府很大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，降低政府的信譽(yù)。

以上問題都是由于目前政府財(cái)務(wù)會計(jì)使用的是收付實(shí)現(xiàn)制造成的。政府的財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，應(yīng)披露有關(guān)政府的提供的公共服務(wù)水平、履行到期的債務(wù)能力以及政府運(yùn)營成果的能力，這些需要通過核算記錄資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況信息、收入費(fèi)用成本等運(yùn)營信息來實(shí)現(xiàn)，要實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，政府財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)該引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

四、將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府財(cái)務(wù)會計(jì)的建議

政府要控制和全面反映其擁有的資源、消耗的資源、承擔(dān)的債務(wù)以及發(fā)生的成本，在現(xiàn)有的會計(jì)體系中，單純的引用權(quán)責(zé)發(fā)生制是不行的。只有在政府的財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)中運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制才是可靠的。目前我國政府財(cái)務(wù)會計(jì)仍主要實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，改革是必須的，但是要將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府財(cái)務(wù)會計(jì)還有很長一段路要走，本文認(rèn)為在引入時(shí)要注意以下幾點(diǎn)：

（一）適度分離預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)

正如上文所述，我國要進(jìn)行改革前需要適度分離預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)，建立有效的政府會計(jì)系統(tǒng)。其中，預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，但財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)則應(yīng)引人權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府的財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)關(guān)注的是政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)行成果方面的的信息，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制才能更好地達(dá)成其目標(biāo)。

（二）根據(jù)我國現(xiàn)狀循序漸進(jìn)引入

我國目前仍處于經(jīng)濟(jì)和社會轉(zhuǎn)型期，資本市場不發(fā)達(dá)，法律環(huán)境不健全，高素質(zhì)政府會計(jì)人才缺乏，所以我們要使權(quán)責(zé)發(fā)生制改革一步到位是不可能的。所以，政府財(cái)務(wù)會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制要循序漸進(jìn)，從局部到整體，從某些會計(jì)事項(xiàng)過渡到更多會計(jì)事項(xiàng)。

（三）注意政府財(cái)務(wù)會計(jì)要素的確立與企業(yè)的不同

從政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)來看，政府的會計(jì)要素應(yīng)該與企業(yè)會計(jì)要素是相同的，要反映政府的資產(chǎn)、政府的收入與負(fù)債、政府的資源消耗，這些與企業(yè)的會計(jì)的要素設(shè)立可以是一樣的。但是，像政府的自然資源、歷史遺產(chǎn)等資產(chǎn)應(yīng)該不需要考慮在內(nèi)。對于負(fù)債，像養(yǎng)老金這些大量未產(chǎn)生的義務(wù)。不能根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制那樣盲目的納入，應(yīng)該根據(jù)具體情況來分析。對于費(fèi)用，就按財(cái)務(wù)會計(jì)下的要素定義來實(shí)施，可以構(gòu)建一個(gè)成本核算系統(tǒng)。