□ 王麗萍

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長沙 410116)

運用法律思維分析稅收規(guī)定

□ 王麗萍

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校，湖南 長沙 410116)

城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)終止時間是簽訂房屋銷售合同時間還是房屋交付時點或者房屋登記時間，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與稽查局存在分歧的情況下，稽查局應(yīng)盡可能運用法律思維來分析相關(guān)稅收規(guī)定從而針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的觀點進(jìn)行回應(yīng)，避免后續(xù)的稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟之累。

法律思維;稅收規(guī)定;城鎮(zhèn)土地使用稅;納稅義務(wù)終止時間;權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化

某市地方稅務(wù)局稽查局(以下簡稱為稽查局)對某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(以下簡稱為房開企業(yè))某年度的城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡稱為土地使用稅)申報繳納情況進(jìn)行檢查，稽查局認(rèn)為應(yīng)按照房屋交付時點或者房屋登記時間作為土地使用稅的納稅義務(wù)終止時間，但房開企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該按照房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同時間作為土地使用稅的納稅義務(wù)終止時間，雙方關(guān)于土地使用稅納稅義務(wù)時點終止時間存在分歧，涉及的土地使用稅金額較大。

房開企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該按照簽訂房屋銷售合同時間作為土地使用稅納稅義務(wù)終止時間的主要理由如下:

根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第三條第一款“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收”的有關(guān)規(guī)定，房開企業(yè)繳納土地使用稅的計稅依據(jù)是其“實際占用”的土地面積，當(dāng)“不實際占用”時該土地相應(yīng)的土地使用稅納稅義務(wù)即終止，不再繳納土地使用稅。當(dāng)房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同時，房開企業(yè)便不再實際占用相應(yīng)土地。

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財稅〔2008〕152號)第三條“關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)截止時間的問題”規(guī)定:“納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末?！睂崉?wù)中，國家稅務(wù)總局對“房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”的具體時點及表現(xiàn)形式?jīng)]有具體規(guī)定，一旦房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同，房屋的主要風(fēng)險及報酬便轉(zhuǎn)移給了買房人，買房人承擔(dān)房價下跌的風(fēng)險及享受房屋價格上升的收益，“權(quán)利狀態(tài)”便發(fā)生了變化。因為“權(quán)利”是公民依法應(yīng)享有的權(quán)利和利益。

根據(jù)《物權(quán)法》第二十條第一款的規(guī)定:“當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來實現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機構(gòu)申請預(yù)告登記。預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力。”一經(jīng)預(yù)告登記，買房人便充分享有物權(quán)，房開企業(yè)無權(quán)處分該不動產(chǎn)，買房人實際擁有所賦予的“權(quán)利”，房開企業(yè)不再“實際占用”相應(yīng)的土地面積。因此，房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同后，“權(quán)利狀態(tài)”便已轉(zhuǎn)移給買房人，房開企業(yè)便不再“實際占用”相應(yīng)的土地面積，所以應(yīng)以“簽訂房屋銷售合同時間”作為土地使用稅的納稅義務(wù)終止時間。

房開企業(yè)的理由是否采納，稽查局應(yīng)予以回應(yīng)。如何讓房開企業(yè)心服口服地接受稽查局關(guān)于“按照房屋交付時點或者房屋登記時間作為土地使用稅的納稅義務(wù)終止時間”?稽查局應(yīng)盡可能運用法律思維來分析相關(guān)稅收規(guī)定從而針對房開企業(yè)的理由進(jìn)行回應(yīng)，避免后續(xù)的稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟之累?；榫植荒軆H僅從相關(guān)稅收規(guī)定出發(fā)來予以回應(yīng)，還應(yīng)站在一定的高度，運用《物權(quán)法》、《合同法》等其他相關(guān)法律法規(guī)甚至民法原理來進(jìn)行分析。

房開企業(yè)與稽查局的分歧主要是對“房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”的理解不一致。其中，房產(chǎn)、土地的實物發(fā)生變化或房產(chǎn)、土地的權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化，兩種情形只要具備其中一種情形，土地使用稅的納稅義務(wù)便終止，以及房產(chǎn)、土地的實物發(fā)生變化應(yīng)理解為交付房屋，雙方并無分歧，雙方分歧集中體現(xiàn)在“房產(chǎn)、土地的權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”的理解上。

土地使用稅是以國有土地或集體土地為征稅對象，對擁有土地使用權(quán)的單位和個人征收的一種稅?！胺慨a(chǎn)、土地的權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化”應(yīng)理解為房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)發(fā)生變化。房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)屬于物權(quán)。權(quán)利可以分為人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)，財產(chǎn)權(quán)可以分為物權(quán)、債權(quán)，權(quán)利范圍大于物權(quán)，權(quán)利范圍大于房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)。房開企業(yè)把“權(quán)利狀態(tài)”理解為“權(quán)利”有失偏頗。

《物權(quán)法》第二條第二、三款規(guī)定:“本法所稱物，包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)。法律規(guī)定權(quán)利作為物權(quán)客體的，依照其規(guī)定。本法所稱物權(quán)，是指權(quán)利人對特定的物享有直接支配和排他的權(quán)利，包括所有權(quán)、用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)。”《物權(quán)法》第六條規(guī)定:“不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定登記。動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定交付。”《物權(quán)法》第九條第一款規(guī)定:“不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力;未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。”從上述規(guī)定可以看出，房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)發(fā)生變化應(yīng)以登記為標(biāo)志。房開企業(yè)與買房人簽訂房屋銷售合同之后，如果未進(jìn)行不動產(chǎn)登記，不動產(chǎn)相關(guān)物權(quán)仍未歸屬于買房人。另外，《物權(quán)法》第十五條規(guī)定了物權(quán)效力與合同效力的區(qū)分:“當(dāng)事人之間訂立有關(guān)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅不動產(chǎn)物權(quán)的合同，除法律另有規(guī)定或者合同另有約定外，自合同成立時生效;未辦理物權(quán)登記的，不影響合同效力?！狈课蒌N售合同的成立生效不受物權(quán)登記的影響，合同生效產(chǎn)生債權(quán)，而非物權(quán)，債權(quán)是權(quán)利人享有要求義務(wù)人為或不為一定行為的權(quán)利。比如買房人有權(quán)利要求房開企業(yè)到不動產(chǎn)登記部門辦理不動產(chǎn)登記，房開企業(yè)有權(quán)利要求買房人支付房款。只有辦理不動產(chǎn)登記后，買房人才真正成為該不動產(chǎn)的所有人，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，物權(quán)變動以登記為生效要件。而預(yù)告登記不發(fā)生物權(quán)變動之效力，它是當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來實現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機構(gòu)申請預(yù)告登記，預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力。這是一項保護(hù)買房人的保障措施，也是約束賣房人行為、防止“一房二賣”的有效手段，經(jīng)過預(yù)告登記之后，物權(quán)并沒有發(fā)生變動，預(yù)告登記是為了保障買房人未來實現(xiàn)物權(quán)。因此房開企業(yè)認(rèn)為一經(jīng)預(yù)告登記、買房人便充分享有物權(quán)的觀點不能成立。

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2017－10－11

王麗萍(1973—)，女，湖南新化人，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校法學(xué)副教授、兼職律師，研究方向為稅務(wù)行政執(zhí)法。