□王 悅

(大連市國(guó)家稅務(wù)局政策法規(guī)處， 遼寧 大連 116023)

落實(shí)“互聯(lián)網(wǎng)+政務(wù)服務(wù)”，多途徑做好稅法解釋*

□王 悅

(大連市國(guó)家稅務(wù)局政策法規(guī)處， 遼寧 大連 116023)

根據(jù)我國(guó)稅法解釋的基本情況，對(duì)稅法解釋的現(xiàn)狀和問(wèn)題進(jìn)行分析，通過(guò)借鑒國(guó)外的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，從短期和中長(zhǎng)期兩種解決方式來(lái)做好我國(guó)稅法解釋。

稅法解釋?zhuān)弧盎ヂ?lián)網(wǎng)+政務(wù)服務(wù)”

從稅收法律的淵源來(lái)說(shuō)，稅收法律分為廣義稅收法律和狹義稅收法律兩種。廣義稅收法律包括各種稅收法律、全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件，狹義稅收法律僅包括各種稅收法律。本文的稅法為廣義稅法。

落實(shí)稅法必須依賴稅法解釋(包括各種權(quán)威部門(mén)做出各種形式的解釋?zhuān)疚膶⑵淙繗w屬于落實(shí)稅法所必需的行政解釋)。由于受到會(huì)計(jì)、其他法律規(guī)定的影響，以及稅法自身發(fā)展的局限性，目前稅法解釋存在部門(mén)化傾向等問(wèn)題，落實(shí)“互聯(lián)網(wǎng)+政務(wù)服務(wù)”、制定稅收基本法等方式，將是解決這些問(wèn)題的有效途徑。

一、稅法解釋的規(guī)定情況

(一)稅收法律的解釋

各種稅收法律的解釋權(quán)，屬于全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)，效力同等同法律，財(cái)政部等部門(mén)無(wú)權(quán)提出法律解釋要求。《中華人民共和國(guó)立法法》第四十五條規(guī)定，法律(包括稅收法律)解釋權(quán)屬于全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)；當(dāng)法律的規(guī)定需要進(jìn)一步明確具體含義，或者法律制定后出現(xiàn)新的情況，需要明確法律依據(jù)的情形下，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)做出解釋?！吨腥A人民共和國(guó)立法法》第四十六條規(guī)定，國(guó)務(wù)院、中央軍事委員會(huì)、最高人民法院、最高人民檢察院和全國(guó)人民代表大會(huì)各專(zhuān)門(mén)委員會(huì)以及省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)都可以向全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)提出法律解釋要求。根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》第五十條和第八十八條規(guī)定，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)的法律解釋(包括稅收法律的解釋)同法律具有同等效力，效力低于憲法，高于行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章。

(二)全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章的解釋

全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章的解釋權(quán)屬于制定機(jī)關(guān)，效力等同于全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章。《行政法規(guī)制定程序條例》(國(guó)務(wù)院令〔2001〕321號(hào))和《規(guī)章制定程序條例》(國(guó)務(wù)院令〔2001〕322號(hào))都做出了同《中華人民共和國(guó)立法法》相似的規(guī)定，內(nèi)容為國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院授權(quán)的部門(mén)，規(guī)章制定機(jī)關(guān)也可以在法律規(guī)范需要進(jìn)一步明確具體含義，或者法律規(guī)范制定后出現(xiàn)新的情況，需要明確法律規(guī)范依據(jù)的情形下，做出法律規(guī)范的解釋?zhuān)疫@種解釋與行政法規(guī)、規(guī)章的效力相同。全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法的制定程序基本等同于行政法規(guī)，同樣由國(guó)務(wù)院制定，所以，國(guó)務(wù)院擁有對(duì)全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法的解釋權(quán)，其解釋的效力等同于全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法。

(三)規(guī)范性文件的解釋

規(guī)范性文件的解釋權(quán)屬于制定機(jī)關(guān)，人民法院有附帶審查權(quán)。

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈財(cái)政部規(guī)范性文件制定管理辦法〉的通知》(財(cái)辦〔2013〕42號(hào))中《財(cái)政部規(guī)范性文件制定管理辦法》第三十一條規(guī)定，規(guī)范性文件的解釋工作由起草單位具體負(fù)責(zé)。解釋內(nèi)容涉及其他單位的，由起草單位會(huì)商有關(guān)單位共同負(fù)責(zé)。

《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令〔2017〕41號(hào))第十二條規(guī)定，當(dāng)稅收規(guī)范性文件的規(guī)定需要進(jìn)一步明確具體含義，或者稅收規(guī)范性文件制定后出現(xiàn)新的情況，需要明確適用依據(jù)的情形下，由制定機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)解釋。制定機(jī)關(guān)不得將稅收規(guī)范性文件的解釋權(quán)授予本級(jí)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)或者下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。

《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第五十三條和第六十三條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國(guó)務(wù)院部門(mén)和地方人民政府及其部門(mén)制定的規(guī)范性文件(包括對(duì)稅法做出的解釋)不合法，在對(duì)行政行為提起訴訟時(shí)，可以一并請(qǐng)求對(duì)該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)，參照規(guī)章，經(jīng)審查規(guī)范性文件不合法的，不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，并向制定機(jī)關(guān)提出處理建議。

(四)相關(guān)解釋不明確或存在分歧時(shí)的稅法解釋

相關(guān)解釋不明確或存在分歧時(shí)，應(yīng)用方實(shí)際適用了多種原則。這些原則包括文義解釋、體系解釋、立法者的目的解釋、歷史解釋、體系解釋、客觀目的解釋等方法，而文義解釋又包含字面解釋、擴(kuò)大解釋、縮小解釋和類(lèi)推解釋。

其中文義解釋?zhuān)址Q語(yǔ)法解釋、文法解釋、文理解釋?zhuān)侵赴凑杖粘５?、一般的或法律的語(yǔ)言使用方式解釋法律條款中詞語(yǔ)的含義、標(biāo)點(diǎn)及標(biāo)題，以解釋法律中條款的內(nèi)容。擴(kuò)大解釋是指擴(kuò)張廣義法律條文的字面含義，使其符合廣義法律條文的真實(shí)含義。體系解釋?zhuān)卜Q邏輯解釋、系統(tǒng)解釋?zhuān)侵笇⒈唤忉尩姆蓷l文放在整部法律中乃至整個(gè)法律體系中，聯(lián)系此法條與其他法條的相互關(guān)系來(lái)解釋法律條文。

司法部提出下列位階：文義解釋> 體系解釋> 立法者的目的解釋> 歷史解釋>比較解釋> 客觀目的解釋。但上述位階關(guān)系是相對(duì)的，具體應(yīng)用中可以靈活掌握。

二、稅法解釋的現(xiàn)狀及問(wèn)題分析

近年來(lái)國(guó)家積極倡導(dǎo)法治建設(shè)，目前我國(guó)的稅收法治已經(jīng)得到長(zhǎng)足進(jìn)步，稅法解釋工作也得以大大推進(jìn)。但受行政程序法和民法等基礎(chǔ)法律的限制，我國(guó)稅法發(fā)展尚處于較低階段，相關(guān)稅法解釋工作還存在很多局限性，突出表現(xiàn)為：

(一)稅法解釋法律地位不高，出臺(tái)不夠及時(shí)

近年來(lái)，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)很少發(fā)布稅法解釋?zhuān)瑖?guó)務(wù)院發(fā)布的法律解釋數(shù)量也很有限，大量稅法解釋由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等部門(mén)以規(guī)章、規(guī)范性文件做出，由于稅收政策和管理體制變化較快(突出表現(xiàn)在連續(xù)幾年的營(yíng)改增改革、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策出臺(tái)、行政審批改革推進(jìn)、國(guó)地稅征管體制改革深化等方面)，權(quán)威部門(mén)的稅法解釋出臺(tái)常常不夠及時(shí)，所以，目前最常見(jiàn)的稅法解釋是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等部門(mén)的規(guī)范性文件，地位不高，及時(shí)性難以保證。

(二)存在部門(mén)化傾向，各方銜接存在很多問(wèn)題

稅法的主要內(nèi)容包括納稅人、征稅對(duì)象、適用稅率等基本內(nèi)容，具體應(yīng)用中還包括當(dāng)事人的認(rèn)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的認(rèn)定，應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額的確定，稅款征收、入庫(kù)、返還，稅收優(yōu)惠的條件認(rèn)定，事中事后管理等極其復(fù)雜的內(nèi)容。上述業(yè)務(wù)基本都以民商事法律規(guī)定和會(huì)計(jì)規(guī)定為基礎(chǔ)，涉及公司法、會(huì)計(jì)法、合同法、物權(quán)法等多種法律，涉及包括工商行政管理部門(mén)、財(cái)政部門(mén)、科技管理部門(mén)、海關(guān)、人民銀行等很多行政機(jī)關(guān)的職權(quán)，相關(guān)機(jī)關(guān)大多根據(jù)自己的業(yè)務(wù)范圍制定稅法解釋?zhuān)嗷ャ暯咏?jīng)常存在問(wèn)題。例如在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定方面的研發(fā)支出范圍(科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定相關(guān)規(guī)定)，和普通企業(yè)研發(fā)支出范圍方面(財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定相關(guān)規(guī)定)，就存在明顯差異，既不利于納稅人遵從，又不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)管理和檢查。

(三)法律解釋難以清理

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈財(cái)政部規(guī)范性文件制定管理辦法〉的通知》(財(cái)辦〔2013〕42號(hào))和《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令〔2017〕41號(hào))都規(guī)定，要定期和不定期清理各種規(guī)范性文件(包括各種稅法解釋)。由于前面提到的部門(mén)化傾向，各部門(mén)難以全面掌握其他部門(mén)的規(guī)定，清理難度較大，加之很多稅法解釋由不同部門(mén)聯(lián)合做出，又進(jìn)一步加大了清理難度，例如前面提到的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定方面的規(guī)定，就需要科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合清理。這種情況加劇了納稅人遵從難度和稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門(mén)的執(zhí)法難度。

(四)相關(guān)解釋不明確或存在分歧時(shí)，應(yīng)用方自由裁量權(quán)較大，容易破壞執(zhí)法統(tǒng)一性

稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在文義解釋、體系解釋、立法者的目的解釋、歷史解釋、比較解釋、客觀目的解釋等方法中做出各種選擇，容易破壞全國(guó)的執(zhí)法統(tǒng)一性，這個(gè)問(wèn)題在對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的處理方面，表現(xiàn)得較為突出。

三、可以借鑒的國(guó)外經(jīng)驗(yàn)

(一)美國(guó)的稅收立法和行政管理，以及司法判決

美國(guó)聯(lián)邦稅法主要由三個(gè)部分構(gòu)成，國(guó)會(huì)制定的《國(guó)內(nèi)收入法》、執(zhí)法機(jī)關(guān)公布的解釋和司法機(jī)關(guān)的判決。國(guó)會(huì)討論稅法的提案、制定新的法律時(shí)，相關(guān)的各個(gè)委員會(huì)要就所討論的問(wèn)題制定相應(yīng)的報(bào)告，闡述和解釋變更的原因，此類(lèi)報(bào)告要隨同新法律公布，以利于執(zhí)法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和納稅人理解掌握立法意圖。

美國(guó)行政執(zhí)法的責(zé)任機(jī)構(gòu)是財(cái)政部，具體執(zhí)行機(jī)關(guān)是其下屬的美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局。執(zhí)法機(jī)關(guān)的解釋包括美國(guó)財(cái)政部和國(guó)內(nèi)收入局制定的財(cái)政規(guī)章、稅收裁定等。財(cái)政規(guī)章是美國(guó)財(cái)政部對(duì)《國(guó)內(nèi)收入法》的有關(guān)規(guī)定所做的官方說(shuō)明，通常公布以前，需經(jīng)集中討論和公眾評(píng)議。稅收裁定是美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局根據(jù)《國(guó)內(nèi)收入法》和財(cái)政規(guī)章適用條件和方式，針對(duì)具體案例所作出的典型性行政處理決定。稅收裁定的法律層次低于財(cái)政規(guī)章。法院可能會(huì)因稅收裁定與財(cái)政規(guī)章或《國(guó)內(nèi)收入法》沖突，判定稅收裁定無(wú)效。

司法機(jī)關(guān)的判決同樣屬于《國(guó)內(nèi)收入法》的解釋?zhuān)瑸轭?lèi)似事項(xiàng)的處理提供了法律依據(jù)。

(二)德國(guó)的稅收基本法

《德國(guó)稅收通則》自1919年公布實(shí)施以來(lái)，幾經(jīng)修改，已經(jīng)形成了體系完整、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愂栈痉ǎ婕懊穹?、?jīng)濟(jì)法、行政法、刑法、民訴法、行訴法、刑訴法等方面的內(nèi)容，對(duì)稅法領(lǐng)域的基本問(wèn)題均作出了明確的規(guī)定。其主要內(nèi)容包括：

1.以稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人平等的債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基本指導(dǎo)思想，將稅收債權(quán)定位為請(qǐng)求權(quán)，并明確稅收債權(quán)的構(gòu)成要件。相比之下，我國(guó)在稅收征管法中規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)，一定程度上承認(rèn)稅收屬于債權(quán)，但總體上仍更偏向于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間權(quán)利地位并不平等。這直接導(dǎo)致很多稅法解釋明顯不利于保護(hù)正常交易，例如對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的處理。德國(guó)的做法既減少了稅法解釋工作量，又限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，有利于保護(hù)納稅人權(quán)利。

2.統(tǒng)一了稅法涉及的基本概念?！兜聡?guó)稅收通則》專(zhuān)門(mén)明確了基本概念，包括住所、居所、業(yè)務(wù)中心、所在地、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、常設(shè)代理人等內(nèi)容，減少了各單行稅種法的差異。大大降低了稅法解釋難度。

3. 統(tǒng)一了享受稅收優(yōu)惠的基本條件?！兜聡?guó)稅收通則》專(zhuān)門(mén)規(guī)定了享受稅收優(yōu)惠的主體的范圍和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍，以避免稅收優(yōu)惠的濫用。

4.明確了行政程序。《德國(guó)稅收通則》專(zhuān)門(mén)規(guī)定了稽征機(jī)關(guān)的管轄權(quán)，基本證據(jù)的范圍以及取得證據(jù)的途徑和方式，大大減少了稅收管轄和管理方面的爭(zhēng)議。

四、 落實(shí)“互聯(lián)網(wǎng)+政務(wù)服務(wù)”，多途徑做好稅法解釋

結(jié)合目前國(guó)家正在大力推進(jìn)的“互聯(lián)網(wǎng)+政務(wù)服務(wù)”建設(shè)，以及中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)的《法治政府建設(shè)實(shí)施綱要(2015-2020年)》，本文對(duì)目前問(wèn)題提出如下解決方式。

(一)短期解決方式

1.建立統(tǒng)一政務(wù)平臺(tái)，確定稅法解釋中的突出問(wèn)題

建議在目前金稅三期系統(tǒng)中建立統(tǒng)一的執(zhí)法模塊，將其作為統(tǒng)一政務(wù)平臺(tái)的基礎(chǔ)，錄入納稅人的所有申報(bào)、享受稅收優(yōu)惠等信息和目前正在推廣的執(zhí)法行為記錄、違法行為公開(kāi)等信息，通過(guò)信息交換，取得并錄入政府其他部門(mén)的納稅人涉稅信息，包括科技部門(mén)確認(rèn)的研發(fā)費(fèi)用等信息，結(jié)合“12366”咨詢數(shù)據(jù)、政府網(wǎng)站點(diǎn)擊頻率，為納稅人畫(huà)像，確定目前確定稅法解釋中的突出問(wèn)題。

2.建立以財(cái)政部門(mén)為核心的統(tǒng)一解釋部門(mén)，做好稅法解釋工作

財(cái)政部門(mén)肩負(fù)著規(guī)范會(huì)計(jì)核算職能，又有稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門(mén)不具備的協(xié)調(diào)職責(zé)，建議借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，建立以財(cái)政部門(mén)為核心的統(tǒng)一解釋部門(mén)，全面理順稅法解釋工作，建立統(tǒng)一、規(guī)范的稅法解釋機(jī)制，包括對(duì)文義解釋多種解釋方法的選擇應(yīng)用機(jī)制，以及人民法院的附帶性審查發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的糾正機(jī)制，解決目前的稅法解釋部門(mén)化傾向和自由裁量權(quán)較大問(wèn)題。

3.全面清理稅法解釋?zhuān)瑺?zhēng)取一次性清理目前較為棘手的法律解釋過(guò)多問(wèn)題，及時(shí)發(fā)布稅法解釋

建議由國(guó)務(wù)院組織，由財(cái)政部門(mén)牽頭，全面清理稅法解釋相關(guān)的各種部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件。最好一次性廢止目前的所有部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件，重新發(fā)布能夠反映最新變化的部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件，便于納稅人遵守，也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)等部門(mén)執(zhí)法。建議借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定根據(jù)實(shí)名反饋情況，對(duì)反響較大的問(wèn)題必須作出解釋。目前“營(yíng)改增”中已經(jīng)出現(xiàn)大量問(wèn)題，建議及時(shí)發(fā)布各種解釋。

4.國(guó)務(wù)院組織清理全國(guó)人民代表大會(huì)授權(quán)立法、行政法規(guī)的解釋

建議國(guó)務(wù)院定期清理行政法規(guī)，特別是已經(jīng)廢止的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及相關(guān)解釋?zhuān)约敖鉀Q《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》在銷(xiāo)售額認(rèn)定等方面存在的沖突等問(wèn)題。

5.發(fā)布稅法應(yīng)用的典型案例

根據(jù)美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，建議由稅務(wù)、海關(guān)等具體執(zhí)法部門(mén)具體實(shí)施此項(xiàng)工作，進(jìn)一步解決自由裁量權(quán)等問(wèn)題。

(二)中長(zhǎng)期解決方式

1.全國(guó)人民代表大會(huì)制定或修訂稅法時(shí)，及時(shí)發(fā)布法律委員會(huì)的工作報(bào)告

建議借鑒美國(guó)做法，全國(guó)人民代表大會(huì)討論稅法的提案、制定新的法律時(shí)，及時(shí)發(fā)布法律委員會(huì)的工作報(bào)告，內(nèi)容包括所討論的問(wèn)題、闡述和解釋變更的原因，所應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，此類(lèi)報(bào)告要隨同新法律公布，以利于執(zhí)法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和納稅人理解掌握立法意圖，統(tǒng)一思想。

2.盡快制定稅收基本法，為稅法解釋工作奠定基礎(chǔ)

建議借鑒德國(guó)做法，在《中華人民共和國(guó)民法總則》的基礎(chǔ)上制定稅收基本法，其內(nèi)容應(yīng)涵蓋民法、經(jīng)濟(jì)法、行政法、刑法、民訴法、行訴法、刑訴法等方面，對(duì)稅法的程序要作出明確規(guī)定，特別是管轄、證據(jù)、征收和退稅等基本問(wèn)題。

3.降低法律解釋要求門(mén)檻，提高法律解釋的地位

建議修改《中華人民共和國(guó)立法法》，授權(quán)財(cái)政部等機(jī)關(guān)提出法律解釋要求，規(guī)定對(duì)全國(guó)人民代表大會(huì)等網(wǎng)站實(shí)名提議人數(shù)超過(guò)百萬(wàn)的問(wèn)題必須做出法律解釋?zhuān)岣叻山忉尩牡匚弧?/p>

[1]美國(guó)聯(lián)邦稅法體系和立法程序[EB/OL]．http://china.findlaw.cn/info/guojiafa/lifafa/chengxu/125623.html.

[2]試論《德國(guó)稅收通則》對(duì)我國(guó)當(dāng)前立法的借鑒意義[EB/OL]．http://www.kanzhun.com/lunwen/561951.html.

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1008-4614-(2017)04-0003-04

2017-7-24

王悅(1972— )，男，遼寧沈陽(yáng)人，大連市國(guó)家稅務(wù)局政策法規(guī)處副處長(zhǎng)，研究方向?yàn)樾姓▽W(xué)。2014年長(zhǎng)沙稅務(wù)干部學(xué)院國(guó)稅系統(tǒng)處級(jí)領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)人員任職培訓(xùn)班學(xué)員。