□周蘭翔

(湖南稅務高等?？茖W校， 湖南 長沙 410116)

我國合伙企業(yè)所得稅若干問題研究*

□周蘭翔

(湖南稅務高等專科學校， 湖南 長沙 410116)

合伙企業(yè)所得稅有“集合說”和“實體說”兩種不同理論。我國現行的合伙企業(yè)所得稅制，主要是基于“集合說”設計，并根據我國的國情經歷了多次的修正和完善。但在納稅主體、所得或損失的確認以及所得性質的判定等方面仍存在缺陷，有些問題尚未明確或空白，不利于合伙企業(yè)的發(fā)展，對此進行分析，并提出完善的建議。

合伙企業(yè)所得稅；納稅主體；所得或虧損；所得性質的判定

合伙企業(yè)所得稅有兩種不同的理論，“集合說”和“實體說”?！凹险f”認為，合伙企業(yè)不能獨立于合伙人而存在，合伙企業(yè)從事的經營行為，相當于合伙人集體從事的經營行為，其經濟后果直接歸屬于合伙人[1]，合伙企業(yè)如同導管，合伙收入、成本費用等通過合伙企業(yè)“直流”到各合伙人[2]，所有的所得稅事項也都直接歸屬于合伙人?！皩嶓w說”認為，合伙企業(yè)擁有獨立的財產，合伙企業(yè)以其獨立的財產進行經營，有別于合伙人自身從事的經營行為，合伙企業(yè)可視同有別于合伙人的實體，其從事經營行為的經濟后果可直接歸屬于合伙企業(yè)，所有的所得稅事項也都直接歸屬于合伙企業(yè)，與具有法人資格的公司一樣對待?；凇皩嶓w說”的稅收制度可直接運用已有的公司(企業(yè))所得稅制，且由于所得稅事項在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)一次性完成，因而較易稅收管理，但在沒有消除重復征稅措施下，合伙人會承受重復征稅?；凇凹险f”的稅收制度，需對合伙企業(yè)的收入與支出等要素進行分配，計算復雜，還要保證各種要素來源信息的正確性，使各種所得在性質不變的情況下流經至合伙人，因此，對稅收征管有較高的要求。各國合伙企業(yè)所得稅制，大都是在綜合考慮本國稅收管理水平、納稅人自覺遵從意識等條件下設計的，純粹的“集合說”或“實體說”稅制并不多，更常見的是兩者的混合[3]。我國現行的合伙企業(yè)所得稅制基于“集合說”設計為主，并根據我國的國情經歷了多次的修正和完善。但是，由于受各種因素的限制，我國的合伙企業(yè)所得稅制仍存在許多缺陷，有些問題尚未明確或空白。本文擬對我國合伙企業(yè)所得稅實踐存在的若干個問題進行研究，以期對我國合伙企業(yè)所得稅制的改進有所裨益。

一、納稅主體

根據“集合說”理論，合伙企業(yè)只是起導管的作用，所有的所得稅事項都直接歸屬于合伙人，納稅主體應是合伙人；依據“實體說”理論，合伙企業(yè)可視同有別于合伙人的實體，所有的所得稅事項也都直接歸屬于合伙企業(yè)，納稅主體應是合伙企業(yè)。從各國稅收實踐來看，在納稅主體的選擇上“集合說”和“實體說”均有。如，美國、加拿大、法國、芬蘭、盧森堡、瑞典、新西蘭等選擇在合伙人層面課征所得稅；西班牙、比利時、匈牙利、墨西哥等將合伙企業(yè)當納稅主體。有的國家對不同形式的合伙企業(yè)分別選擇，如斯洛伐克、捷克、加拿大、土耳其、澳大利亞等國將有限合伙企業(yè)當作納稅主體，不將普通合伙企業(yè)視為納稅主體。[4]

我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。在《關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號，以下簡稱“159號文”)中規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅人。自然人合伙人繳納個人所得稅；法人和其他組織合伙人繳納企業(yè)所得稅。并且159號文強調本通知所稱合伙企業(yè)是指依照我國法律、法規(guī)成立的合伙企業(yè)。我國《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定：“合伙企業(yè)不適用本法”，且《企業(yè)所得稅法實施條例》解釋，企業(yè)所得稅法第一條所稱合伙企業(yè)，是指依照我國法律、法規(guī)成立的合伙企業(yè)?？梢?，在我國合伙企業(yè)納稅主體以成立的依據不同而有差別，依照我國法律、法規(guī)成立的合伙企業(yè)(以下簡稱“中國合伙企業(yè)”)，納稅主體為合伙人，依照外國(地區(qū))法律成立的外國合伙企業(yè)(以下簡稱“外國合伙企業(yè)”)，納稅主體為合伙企業(yè)。中國合伙企業(yè)和外國合伙企業(yè)在納稅主體上的不同，不可避免地會產生稅負不公等問題，但也是從便于征管角度作出的選擇，因為將外國合伙企業(yè)的收入與支出等要素流經至合伙人，追蹤到合伙人征稅，其征管難度更大。下面探討的是中國合伙企業(yè)稅收問題。

依據“集合說”，納稅主體確定為合伙人，由合伙人就從合伙企業(yè)“直流”到其手中的收入、費用等計算所得申報。但為了便于征管，考慮稅收征管的可行性，有的國家規(guī)定，合伙企業(yè)也要單獨申報。如美國聯邦稅法規(guī)定：合伙企業(yè)必須用單獨的納稅申報表向國內收入局報告合伙企業(yè)的收支情況，以及這些收支在合伙人之間的分配情況。[5]我國《財政部國家稅務總局關于印發(fā) < 關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的規(guī)定 > 的通知》( 財稅[2000]91 號，以下簡稱“91號文” ) 明確，合伙企業(yè)合伙人從合伙企業(yè)取得的生產經營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納合伙人應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。由合伙企業(yè)申報繳納合伙人應納的稅，賦予合伙企業(yè)代申報繳納稅義務，既遵循了“集合說”理論，又兼顧了稅收征管實踐的可行性。但2007年6月生效的我國《合伙企業(yè)法》，徹底打破了原《合伙企業(yè)法》中僅有的以自然人為合伙人的簡單合伙企業(yè)類型，由此，產生了亟需明確的問題。

第一，新《合伙企業(yè)法》重大變化之一，法人也能成為合伙人。與此相適應，2008年發(fā)布的159 號文明確，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅人，自然人合伙人繳納個人所得稅；法人和其他組織合伙人繳納企業(yè)所得稅。但遺憾的是159號文沒有明確，合伙人是法人的，其從合伙企業(yè)分派(分派的所得，可能已分配，也可能未分配仍留在合伙企業(yè))的生產經營所得，是否也由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納。筆者認為，法人合伙人從合伙企業(yè)分派的生產經營所得，應認為相當于合伙人自己直接從事生產經營活動取得的所得，應與法人本身的生產經營所得匯總申報繳納。同時，合伙企業(yè)負有向合伙企業(yè)實際經營管理所在地主管稅務機關申報法人合伙人的所得額，并代法人合伙人申報繳納義務，合伙企業(yè)代申報繳納的所得稅，在法人企業(yè)所得稅匯算清繳時，作為已納稅額，從全年應納所得稅中抵扣。

第二，按照新《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)是指自然人、法人和其他組織依照《合伙企業(yè)法》在中國境內設立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。由此，從法理分析，合伙企業(yè)也可以成為合伙人。合伙企業(yè)成為合伙人，納稅主體如何確定，159號文沒有明確。筆者認為，既然合伙企業(yè)不是納稅主體，那么，合伙企業(yè)作為合伙人分派到的所得，應遵循“穿透”原則，由最終的法人或自然人作為納稅主體。

二、所得或虧損的確定

依據“集合說”，合伙僅是合伙人的一種集合體,每一個合伙人是合伙全部資產的合伙部分所有人，不存在獨立于合伙人的合伙，因此，需要將合伙的收入和成本、費用等要素的份額分派給每一個合伙人，就像合伙人直接收到收入或發(fā)生成本、費用等要素，然后由各合伙人計算應稅所得或虧損。但該做法設計復雜，還要確保各種要素來源信息的正確性。因此，只有具備了對合伙企業(yè)收入、成本和費用等要素進行分派的完整規(guī)則，先進的征管技術水平和良好的納稅人自覺遵從意識條件的國家，才有可能得到有效運用。所以，由各合伙人計算應稅所得或虧損在現實中難度很大。實踐中，存在一種修正的方法，即在合伙企業(yè)層面確定應稅所得或虧損，合伙企業(yè)分派到每個合伙人的是所得或虧損，而不是收入和成本、費用等要素。

我國的條件同樣不支撐由各合伙人計算應稅所得或虧損。首先，我國的會計準則沒有為該種做法提供保障。該種做法要將合伙的收入和成本、費用等要素的份額分派給每一個合伙人，這就要求核算每一個合伙人按其份額確認持有的資產、承擔的負債、獲得的收入和發(fā)生的費用等要素。按照我國《合營安排會計準則》規(guī)定，合伙企業(yè)是法律認可的主體，一般不屬于共同經營，故合伙人(或合營方)不核算其按份額確認持有的資產、承擔的負債、獲得的收入和發(fā)生的費用等要素。合伙企業(yè)作為單獨的會計主體，也只核算該會計主體的資產、負債、收入和費用等要素?？梢?，合伙人和合伙企業(yè)都不單獨核算每一個合伙人按其份額確認持有的資產、承擔的負債、獲得的收入和發(fā)生的費用等要素。其次，若硬要實施由各合伙人計算應稅所得或虧損的話，則必須要求合伙企業(yè)另行備置稅務賬目，按照稅法的要求反映每一個合伙人按其份額確認持有的資產、承擔的負債、獲得的收入和發(fā)生的費用等要素，這必然增加納稅成本，并且合伙企業(yè)相對公司制企業(yè)來說，本身就是會計核算能力不強，要對其另附一項復雜的稅務核算實際上難以完成，最后的結果只能是應付，目前的征管條件對其核算的真實性又難以有效監(jiān)控。于是，我國采用了應稅所得或虧損在合伙企業(yè)確定，再分派到各合伙人繳稅的辦法。但該方法又存在如下缺陷：

第一，在合伙企業(yè)計算所得或虧損，再分派到各合伙人，如果合伙企業(yè)是虧損，分派到各合伙人的就是虧損。分派的虧損沖抵合伙人本身生產經營應稅所得可獲得稅收好處，使得一些原沒有意愿參入合伙的法人和其他組織，不是因為商業(yè)目的而是因為享受稅收好處而爭相投資合伙企業(yè)，為納稅人提供了避稅的空間。

第二，導致稅負在合伙人之間轉移。由于應稅所得是在合伙企業(yè)按照統(tǒng)一的標準計算產生，然后按照合伙協(xié)議約定的分配比例分給各合伙人，這樣一來一些屬于某合伙人的費用或報酬就有部分會分派到其它合伙人處。例如，一合伙企業(yè)有甲、乙兩個合伙人，合伙協(xié)議約定合伙企業(yè)生產經營所得，甲、乙按2：8分配，假設某納稅年度合伙企業(yè)未扣合伙人費用的所得為30萬元，按照現行的規(guī)定，合伙企業(yè)計算應稅所得時，可以扣除合伙人的費用42000元/年(3500元/月)，則扣除兩個合伙人費用后的所得為21.6萬元，甲、乙分別可分的所得4.32萬元和17.28萬元，導致甲合伙人的部分費用扣除轉到乙合伙人享受，乙合伙人的稅負部分轉移到甲合伙人。又如，甲、乙分別是某有限合伙企業(yè)的有限合伙人和普通合伙人，合伙協(xié)議約定支付執(zhí)行合伙事務的普通合伙人乙報酬，按規(guī)定支付給普通合伙人乙的報酬不得稅前扣除，導致這項費用分派到各合伙人的征稅所得中，由有限合伙人甲承擔了應由普通合伙人乙負擔的部分稅收。

我國規(guī)定合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減合伙人的盈利。合伙企業(yè)的虧損，只能用合伙企業(yè)下一年度的所得彌補，彌補年度不得超過5年。這一規(guī)定彌補了上述第一個缺陷，但又違背了法人所得稅制的原理，有可能增加法人合伙人的稅收負擔。因為合伙企業(yè)虧損，法人合伙人可能整體不虧損，但因合伙企業(yè)虧損彌補5年的限制，有可能造成虧損最后得不到彌補。筆者認為，應完善我國合伙企業(yè)虧損彌補方法，對屬于分派給法人合伙人的非實際虧損額(非實際虧損額，指屬于分派給法人合伙人的虧損額未超過其本身經營所得的部分)，應允許無限期向后結轉彌補，不受5年的限制。同時，應對于那些明確是合伙人的費用或報酬，應考慮直接歸屬給合伙人，以避免稅負在合伙人之間轉移。

三、所得性質的判定

所得性質，是指所得稅中因為需要按不同的規(guī)則處理而對所得作出的分類，[6]如利息、股息、租金；技術轉讓所得等等。合伙企業(yè)所得性質的判定涉及如下兩個問題：

(一)合伙企業(yè)分派給合伙人的所得性質與合伙人直接取得這項所得的性質是否一致對待

從合伙人納稅的角度出發(fā), 合伙企業(yè)分派給合伙人的所得性質與合伙人直接取得這項所得的性質是否一致對待，可能決定合伙人是直接還是通過合伙企業(yè)取得所得，因為所得的性質不一致對待，可能稅負差別很大。例如，《企業(yè)所得稅法》第26條、《個人所得稅法》第4條均規(guī)定，國債利息收入為免稅收入。合伙企業(yè)購買國債，取得國債利息收入，合伙企業(yè)分派給合伙人該收入時，若不作為國債利息收入對待，則合伙人該項收入不能作為免稅收入；若作為國債利息收入對待，則合伙人的該項收入能作為免稅收入。

依“集合說”，合伙企業(yè)如同導管，合伙收入、費用等通過合伙企業(yè)“直流”到各合伙人，當然也包括所得的性質通過合伙企業(yè)“直流”到各合伙人，即合伙企業(yè)分派給合伙人所得的性質與合伙人直接取得這項所得的性質應一致對待。然而，我國合伙企業(yè)所得稅，除特殊規(guī)定外，一般規(guī)則是不管合伙企業(yè)最初取得所得的性質，合伙企業(yè)分派給合伙人所得均按一般生產經營所得對待。如某公司與他人共同設立合伙企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的經營(按照《企業(yè)所得稅法》第26條的規(guī)定，該項經營所得免征、減征企業(yè)所得稅)，合伙企業(yè)分派給合伙人某公司的所得，按一般生產經營所得對待不能享受稅收優(yōu)惠。這無疑將影響投資者選擇使用合伙企業(yè)形式，限制合伙企業(yè)的發(fā)展，而這一結果并不是政府所希望的。因此，針對具體的合伙，出臺所得的性質一致對待的稅收政策就成為了補救措施。如《財政部 國家稅務總局關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通

知》(財稅[2015]116號，以下簡稱116號文)自2015年10月1日起，全國范圍內的有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)滿2年(24個月)的，該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人可按照其對未上市中小高新技術企業(yè)投資額的70%抵扣應納稅所得額的政策。但這樣的處理也很難適應多樣的現實情況，如其合伙人若為合伙企業(yè)，按投資額的70%抵扣應納稅所得額的政策，是否可以一直“追蹤”到法人合伙人？116號文沒有明確，容易產生歧義，導致執(zhí)法的不公。

在我國現行稅制下，合伙企業(yè)分派給合伙人所得的性質與合伙人直接取得這項所得的性質不一致對待，對居民企業(yè)身份的合伙人的影響是一些稅收優(yōu)惠項目的所得無法享受；對居民個人身份的合伙人則是適用的稅率和計稅方法的影響。對于我國非居民企業(yè)和個人身份的合伙人而言，影響更敏感，因為還涉及到稅收協(xié)定問題。因此，合伙企業(yè)分派給合伙人所得的性質與合伙人直接取得這項所得的性質應一致對待，“打通”合伙企業(yè)作為“導管”的“傳導”障礙，[7]讓合伙企業(yè)成為名副其實的“導管”，使合伙企業(yè)的優(yōu)勢得以充分地體現。但這也容易提供避稅的機會，因為按照《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔，按照合伙協(xié)議的約定辦理。《合伙企業(yè)法》只是限制：合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔全部虧損。因此，在分派合伙企業(yè)的所得時，合伙人有很大的選擇空間。如個人與公司共同設立合伙企業(yè)，雙方出資各占合伙企業(yè)資產的50%，合伙企業(yè)的所得由以下兩部分構成：1、所得的50%來源于合伙企業(yè)對外投資獲得的股息；2、另外的50%來源于租金、特許權使用費所得。若合伙協(xié)議約定按出資比例分配，則分派給個人和公司的所得均為50%的股息和租金、特許權使用費所得，分派給公司的股息可享受免稅，租金、特許權使用費所得按25%征企業(yè)所得稅，分派給個人的股息不能享受免稅，租金、特許權使用費所得按20%征個人所得稅；若合伙協(xié)議約定，股息分配給公司，租金、特許權使用費分配給個人，則全部股息享受免稅，全部租金、特許權使用費所得按20%征個人所得稅。如不考慮稅收的因素，如此分配與約定按出資比例分配的經濟效果相同，卻減輕了公司合伙人的稅負。這種合伙協(xié)議約定按出資比例不同和具體各類所得的分配，稱為特殊分配，特殊分配是《合伙企業(yè)法》允許的，也是合伙企業(yè)最重要的優(yōu)勢之一。但特殊分配有可能導致的避稅后果應是稅法加以防范的。我國稅法規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額。 實際上排除了上述舉例中合伙協(xié)議約定按具體各類所得的特殊分配，即此類特殊分配不承認其稅收后果。而合伙協(xié)議約定按出資比例不同的特殊分配仍有可能提供避稅的機會，因此，應制定相應的防范措施，規(guī)定與合伙協(xié)議所確定的權利義務不一致的分配而減少合伙人稅負的，合伙人應按照其實繳出資比例確定應納稅所得額。無法確定出資比例的，按照合伙人數量平均確定每個合伙人的應納稅所得額。

(二)有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人所得的性質是什么

有限合伙企業(yè)的合伙人分普通合伙人和有限合伙人，普通合伙人和有限合伙人的區(qū)別在于：有限合伙企業(yè)債務，普通合伙人承擔無限連帶責任，有限合伙人則以其認繳的出資額為限承擔有限責任；合伙事務由普通合伙人執(zhí)行，有限合伙人不執(zhí)行?；谟邢藓匣锶说奶厥庑裕邢藓匣锲髽I(yè)分派給有限合伙人所得的性質是否有別于普遍合伙人，我國稅法未予明確。但實線中，有的地方將有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得，按股息、紅利所得對待。(認為有限合伙人投資合伙企業(yè)，與投資公司制企業(yè)的經濟實質一致，理應與從公司制企業(yè)分得的股息、紅利一樣對待)

筆者認為，有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得不應按股息、紅利所得對待。理由如下：第一，股息、紅利屬于稅后所得，而有限合伙企業(yè)不是納稅主體，有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得是稅前所得，不是稅后所得，將其按股息、紅利對待，與股息、紅利的經濟實質不符；第二，合伙企業(yè)如同“導管”，通過這一“導管”流入各合伙人手中的所得性質保持不變，若有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得按股息、紅利所得對待，意味著同樣性質的所得通過“導管”流入到普通合伙人手中的所得性質不變，流到有限合伙人手中的所得性質則發(fā)生了改變，合伙企業(yè)作為“導管”的“傳導”障礙仍然沒有完全打通。第三，與現行的稅法規(guī)定相沖突。合伙企業(yè)所得采取的是“先分后稅”原則，“先分”是指先分派，有可能沒有分配，而企業(yè)所得稅和個人所得稅均規(guī)定，納稅人股息、紅利的納稅義務發(fā)生時間為股息、紅利分配時。若有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人的所得按股息、紅利所得對待，則納稅時間是在分派時還是在分配時？分派時則有違企業(yè)所得稅和個人所得稅的規(guī)定，分配時則沒有分配給有限合伙人時不能納稅。其實，第二個問題與第一個問題相關，合伙企業(yè)分派給合伙人的所得性質與合伙人直接取得這項所得的性質一致對待的話，就不存在有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人所得的性質是什么的問題，因為這樣以來，有限合伙企業(yè)分派給有限合伙人所得的性質與有限合伙人直接取得這項所得的性質一致。

[1]魏志梅．合伙企業(yè)所得稅制研究[J]．稅務研究， 2014(4):32-39.

[2]沈峰．中美合伙企業(yè)稅制模式的比較及其借鑒[J]．涉外稅務，2002(1):55-59.

[3][美]維克多.瑟仁伊．比較稅法(丁一 譯)[M]．北京：北京大學出版社，2006：174.

[4]楊斌．合伙企業(yè)稅制及其國際稅收協(xié)調規(guī)則[J]．涉外稅務，2003(9)：28-32.

[5]沈峰．中美合伙企業(yè)稅制模式的比較及其借鑒[J]．涉外稅務，2002(1)：55-59.

[6]崔威．新《合伙企業(yè)法》及《企業(yè)所得稅法》對合伙企業(yè)所得稅制的挑戰(zhàn)[J]．法學評論，2009(2)：48-55.

[7]鄒劍雄．如何完善我國合伙企業(yè)所得稅制度[J]．稅務研究，2014(4 )：44-48.

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1008-4614-(2017)04-0011-05

2017-7-25

周蘭翔(1962— )，女，湖南長沙人，湖南稅務高等?？茖W校教授，研究方向：財政與稅收。