高希明 中國人民大學商學院

借款費用中一般借款利息資本化率的問題研究

高希明 中國人民大學商學院

改革開放以來，我國的社會主義市場經(jīng)濟體制日漸完善。企業(yè)在日常的經(jīng)營活動中頻繁產(chǎn)生資金的流入和流出，但由于存在賒銷、一次性大額支付購建大型設備或廠房款項等問題，導致資金無法及時收回及企業(yè)自有資金不足以滿足其經(jīng)營及購建需要時，為保證企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展，就需要向銀行或一些金融機構(gòu)進行借款，為此企業(yè)需要加強明確借款相關(guān)經(jīng)濟交易費用的確認和計量。目前政府部門出臺了《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》文件，并對借款費用中的利息資本化率問題進行了規(guī)范。本文從一般借款費用資本化金額的確認著手，分析一般借款費用資本化率的計算方法和存在的問題，并就相關(guān)問題的解決措施進行論述，希望對促進企業(yè)借款費用工作的穩(wěn)步開展有一定的幫助。

借款費用 一般借款 利息 資本化率

基于我國社會主義市場經(jīng)濟的日漸完善，企業(yè)為滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的資金流動需求或購建大型設備、廠房需要支付的大額資金時，而向銀行或金融機構(gòu)進行借款，財務人員在進行業(yè)務核算的過程中，需要對借款產(chǎn)生的借款費用的資本化、費用化問題進行分析，從而由此確保企業(yè)財務核算的合理化，保障企業(yè)的經(jīng)營成果。目前，我國的一般借款費用資本化問題較為復雜，且對企業(yè)的經(jīng)濟成果產(chǎn)生較大的影響，為此企業(yè)需要加強對于該類借款利息資本化率問題的分析、解決，確保企業(yè)財務工作的順利開展。

一、一般借款費用資本化金額確認

企業(yè)從銀行或金融機構(gòu)借入的款項，會計人員首先需要區(qū)分借款的性質(zhì)，對于用于企業(yè)日常經(jīng)營需要而借入的款項，則定性為一般借款，若是為購買大型設備或建造廠房等需要而借入的款項，則定性為專門借款，二者的會計核算方法完全不同，根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定，一般借款發(fā)生的利息費用計入當期損益中的財務費用，而專門借款產(chǎn)生的利息費用符合資本化計入相應資產(chǎn)的成本，但二者之間有時又有緊密聯(lián)系，當專門借款無法滿足購建需要時，就會動用一般借款的資金，因此就會出現(xiàn)一般借款中部分資金符合資本化條件，其相應產(chǎn)生的利息費用計入資產(chǎn)成本。本文依據(jù)企業(yè)會計準則中借款費用準則的相關(guān)規(guī)定，重點研究一般借款中符合資本化條件的借款費用資本化率的問題。

一般而言，在依據(jù)借款費用準則要求對會計期間的利息資本化金額進行明確的過程中，財務人員需要依據(jù)以下三個條件同時滿足時才能開始資本化：一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；二是借款費用已經(jīng)產(chǎn)生；三是為保障資產(chǎn)達到預定使用、銷售狀態(tài)而進行的建設、生產(chǎn)活動已經(jīng)開展[1]。

所謂的資產(chǎn)支出，指的是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付、轉(zhuǎn)移現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出。而借款費用，指的則是為保障生產(chǎn)、建設資產(chǎn)而借人款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。

而在進行資本化率計算的過程中，財務人員往往需要依據(jù)一般借款加權(quán)平均利率的相關(guān)原則、公式進行具體的計算操作，從而保障利率計算準確性、效益的提升。關(guān)于一般借款資本化金額的具體計算方法，本文進行了相關(guān)總結(jié)，其具體內(nèi)容如下：

一般借款資本化金額＝累計支出加權(quán)平均數(shù)×加權(quán)平均利率

一般借款加權(quán)平均利率＝[所占用一般借款利息和±折價（溢價）]－本金加權(quán)平數(shù)×100%

此外，財務人員在明確一般借款的累計支出加權(quán)平均數(shù)的過程中，其往往需要依據(jù)資產(chǎn)支出金額所占用的時期進行相關(guān)的計算作業(yè)。關(guān)于該類平均數(shù)的計算公式，本文進行了下述的總結(jié)。

一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)＝資產(chǎn)支出金額×資產(chǎn)支出占用天數(shù)/會計期間涵蓋天數(shù)

在上述的公式中，所謂的資產(chǎn)支出占用天數(shù)，指的是資產(chǎn)在支出作業(yè)過程中承擔借款費用的時間期限，而會計期間涵蓋天數(shù)，則表示的是資本化借款費用金額的會計期間長度。

二、《企業(yè)會計準則第17號借款費用》對借款費用資本化規(guī)定

所謂的借款費用資本化，指的是企業(yè)在進行購置、建造過程中用于生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用。一般情況下，該類費用往往不作為抵減項目而被納入財務費用計算的過程中，而是通過資本化的處理，成為固定資產(chǎn)、可銷售狀態(tài)的存貨或投資房地產(chǎn)等的組成部分。一般而言，費用資本化借款主要分為兩大類型，分別是專門借款、一般借款。

一般而言，在相關(guān)操作的過程中，若資產(chǎn)在運用的過程中出現(xiàn)了非正常的中斷狀況，且中斷時間超過3個月時，工作人員需要暫停借款費用的資本化處理。但若相關(guān)的中斷狀況屬于非正常中斷時，其往往因為企業(yè)的決策問題而導致相關(guān)問題的出現(xiàn)。

伴隨著新準則的頒布，企業(yè)在相關(guān)處理的過程中，需要在生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。此外，企業(yè)在實際的運行過程中需要運用職業(yè)判斷，明確借款費用停止資本化。

三、一般借款費用資本化率的計算方法

一般而言，企業(yè)在業(yè)務開展的過程中，若出現(xiàn)了專門借款資金空缺的狀況時，其往往會借助一般借款資金進行作業(yè)，而這也就導致了一般借款費用出現(xiàn)了資本化的狀況。在這樣的背景下，為了保障我國企業(yè)運行效益的提升，財務人員需要加強對于該類費用資本化率的進一步計算。關(guān)于一般借款費用資本化率的計算方法，本文進行了相關(guān)總結(jié)，具體內(nèi)容如下。

（一）按年計算

工作人員在進行一般貸款費用資本化率計算的過程中，若以年為計量單位進行運算時，其往往需要確保資產(chǎn)的支出時間在每年的年初開始。而在具體的操作過程中，工作人員往往需要對一般借款在資本化條件資產(chǎn)建造之前或之后借入的狀況進行區(qū)分。

事實上，若在資產(chǎn)建造之前開展貸款的借入工作，一般貸款的資本化率差異性較小，往往都是相同。

（二）按月計算

在進行一般借款資本化金額計算的過程中，工作人員往往可以以月為計量單位進行計算作業(yè)。在借助該方法進行計算作業(yè)的過程中，按月計算利息的資本化金額時，工作人員需要依據(jù)“所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和×所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)”的方法進行計算。此外，作業(yè)人員在實際的處理過程中，需要依據(jù)借款的時間以及資本化利息計算的方法進行所占用一般借款當期利息和的明確。

（三）計算方法的差異性

工作人員在以年為計量單位機型一般借款費用的資本化金額計算的過程中，其往往以一般借款在符合資本化條件的資產(chǎn)建造當期的全年利息為基準進行計算工作，而按月計算計算的過程中，工作人員年則需要按照符合資本化條件的資產(chǎn)支出的時間計算其加權(quán)平均數(shù)[5]。

四、借款費用資本化處理中存在的問題

目前，我國的財務工作人員在財務核算的過程中往往需要對借款費用符合資本化條件的開始時點、期間、金額、計算方法等工作進行確認，并以此為依據(jù)進行核算。事實上，由于一般借款的性質(zhì)較為復雜，故而其在相關(guān)利率資本化問題的處理過程中，往往會因為計算方法、理念的不同而導致各類問題的出現(xiàn)。例如企業(yè)會計準則中提到符合資本化開始時點的確認中關(guān)于“為使資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始”這一點，會由于不同財務人員的工作背景和經(jīng)驗的不同而對其判斷差異大，直接導致所計入資本化利息的金額差異很大，間接影響資產(chǎn)的入賬價值以及后期折舊或攤銷的稅收的計稅基礎。前文提到，財務人員在進行一般借款利息資本化金額計算的過程中，往往需要對其利息資本化率以及加權(quán)平均數(shù)進行計算。在實際的操作過程中，財務人員往往需要將多筆資產(chǎn)支出所占有的一般借款設定為一筆混合借款，從而由此促進計算效率的進一步提升，并由此實現(xiàn)對于一般借款平均利率、支出的計算[6]。

在實際的計算過程中，工作人員往往借助單一的一般借款利息資本化率進行不同年度利息資本化金額的計算，進而導致計算結(jié)果與實際的數(shù)值之間存在較大的偏差。不僅如此，企業(yè)在運行發(fā)展的過程中往往涉及到多筆一般貸款，而不同貸款的借貸時間不一，且存在利率的差異性，故而導致利息資本化率問題的處理存在多種問題，導致計算較為復雜，降低工作效率、質(zhì)量，降低相關(guān)計算作業(yè)的精確度。

五、一般借款利息資本化率改進建議

基于此，工作人員需要盡可能的將多筆一般借款進行整合，并將其劃歸為一筆混合借款，從而以此為基礎開展平均利率的計算工作，促進作業(yè)效率的提升。事實上，這一措施的采取往往也能夠確保相關(guān)計算工作不受到借款規(guī)模、利率等因素的影響，最大力度保證了計算準確性、科學性的進一步提升。

此外，工作人員在實際的計算過程中，可以實現(xiàn)對于第一年的會一般借款利息資本化率進行計算，隨后在以實際計算的數(shù)值為基準，促進后續(xù)計算工作的開展。也就是，這一計算工作的開展往往需要依托于一般借款利息資本化率相等的原則來進行。

最后，在相關(guān)計算操作的過程中，若多筆借款的期限與資產(chǎn)支出期限不同，工作人員則需要分別進行各年一般借款利息資本化率的計算工作，用以確保后續(xù)分析工作的穩(wěn)步開展。此外，在相關(guān)作業(yè)處理的過程中，工作人員不可借助一個“一般借款利息資本化率”進行兩個年度的資本化金額的計算工作。一般是將其視為一筆混合借款進行相關(guān)的操作，進而由此帶動相關(guān)計算效率的進一步提升，實現(xiàn)我國企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

[1]官連文.借款費用資本化處理中一般借款利息資本化率的探討[J].中小企業(yè)管理與科技(上旬刊)，2015，（2）:104.

[2]呂晶.企業(yè)會計準則下借款費用會計處理方法對上市公司績效的影響[J].債券，2015，（3）:30-37.

[3]鐘德紅.關(guān)于借款費用資本化若干實務問題的探討[J].中國注冊會計師，2015，（2）:70-73.

[4]朱清貞，顏曉燕.借款費用中一般借款資本化率的確認與計量[J].商業(yè)會計，2013，（12）:9-10.

[5]徐建明.淺議新舊《企業(yè)會計準則——借款費用》的變化[J].交通財會，2017，（9）:73-76.

[6]吳得林.新企業(yè)會計準則運用實務案例分析(二十八)[J].商業(yè)會計，2017，（20）:14-16.