○寧波明州聯(lián)合會計師事務(wù)所

劉克文 林 劍 梁 棟

作為“綠色稅制”的重要一環(huán)，《環(huán)境保護稅法》將于2018年正式實施。環(huán)保稅將取代現(xiàn)行排污費，環(huán)境保護將正式由費改稅?！董h(huán)境保護稅法》以法律形式確定了“稅負平移”、污染者付費原則，由稅務(wù)部門征收，將加大征收力度，提高環(huán)境保護稅收征收的規(guī)范性和透明度，有利于向排放企業(yè)釋放減排信號，有利于推動節(jié)能環(huán)保技術(shù)的研發(fā)推廣，促進綠色發(fā)展。以環(huán)境保護稅的實施為契機，構(gòu)建環(huán)境會計體系勢在必行。

一、環(huán)境保護稅法的實施需要建立環(huán)境會計

(一)《環(huán)境保護稅法》的基本要素

《環(huán)境保護稅法》按照總則、計稅依據(jù)、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、征收管理和罰則為法律框架，突出了稅收的實體要素，列出了大氣污染、水體污染、固體廢棄物和噪音污染四種污染類型，并以此為依據(jù)制定了不同的稅目和稅率。2017年6月26日財政部、國家稅務(wù)總局、環(huán)境保護部發(fā)布的《環(huán)境保護稅法實施條例(征求意見稿)》(以下簡稱“征求意見稿”)對環(huán)保稅征收事項作出了詳細規(guī)定，明確了納稅人和征稅對象，細化了應(yīng)稅污染物排放量的計稅依據(jù)和環(huán)保稅減免情形等。

《環(huán)境保護稅法》明確規(guī)定納稅人為直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者。此次“征求意見稿”進一步明確了其他經(jīng)營者范圍，界定為個體工商戶和其他組織，不包括居民個人和不具有生產(chǎn)經(jīng)營行為的機關(guān)單位。

(二)《環(huán)境保護稅法》的計稅依據(jù)

環(huán)境保護稅與企事業(yè)單位利益相關(guān)的核心內(nèi)容就是計稅依據(jù)和應(yīng)納稅額，這一內(nèi)容為環(huán)境會計建立提供了現(xiàn)實可能性和可操作性的基礎(chǔ)。

環(huán)境保護稅采取從量定額征收方式，稅目中每個品種都有不同的污染當(dāng)量值和征收單價，通過“計稅依據(jù)和應(yīng)納稅額”專章作出明確而具體的規(guī)定，還通過“附表1：環(huán)境保護稅稅目稅額表”和“附表2：應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表”使征收標(biāo)準(zhǔn)清晰明了。

1.環(huán)境保護稅計稅依據(jù)的特點

環(huán)境保護稅的計稅依據(jù)為應(yīng)稅污染物的實際排放量或污染當(dāng)量。環(huán)境保護稅的計稅依據(jù)具有如下特點：

(1) 基數(shù)與超標(biāo)并舉。所謂基數(shù)與超標(biāo)并舉，是指符合國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的免稅，超過國家標(biāo)準(zhǔn)的征稅。如對噪聲的計稅依據(jù)是按照超過國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的分貝數(shù)確定；對依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所，其當(dāng)月排放應(yīng)稅水污染物、大氣污染物超過排污許可證規(guī)定的排放限值的，按照超過限值的排放量計算征收環(huán)境保護稅；對按照國家分步實施排污許可制度規(guī)定尚未取得排污許可證的城鄉(xiāng)污水集中處理、生活垃圾集中處理場所，其當(dāng)月排放應(yīng)稅水污染物的濃度日均值或者應(yīng)稅大氣污染物的濃度小時均值超過國家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)的，按照超過標(biāo)準(zhǔn)的排放量計算征收環(huán)境保護稅。

據(jù)云南陸軍講武堂歷史博物館編輯的官方資料，這26年中，講武堂培養(yǎng)學(xué)員8300人，其中有300多人先后被北洋政府、廣州民國政府、南京國民政府、中華人民共和國以及韓國、朝鮮等授銜為將軍、元帥。其比例之高，世所罕見，真可謂“將帥搖籃”。

(2) 固定性和遞進性并舉。所謂固定性，就是按照征稅對象分稅目，按照實際排放量確定定額稅率。所謂遞進性，就是能夠直接確定實際排放量的污染物，按照實際排放量征收，如固體廢物；不能夠直接或準(zhǔn)確確定實際排放量的污染物，按照污染當(dāng)量值征收，如水污染物、大氣污染物。

(3) 監(jiān)測數(shù)據(jù)與計算、估算數(shù)據(jù)并舉。所謂監(jiān)測數(shù)據(jù)，是指安裝使用符合國家規(guī)定和監(jiān)測規(guī)范的自動監(jiān)測設(shè)備的，按照自動監(jiān)測數(shù)據(jù)計算；所謂計算數(shù)據(jù)，是指固體廢物的排放量按照“征求意見稿”計算公式(固體廢物的排放量=當(dāng)期固體廢物的產(chǎn)生量-當(dāng)期固體廢物的綜合利用量-當(dāng)期固體廢物的貯存量-當(dāng)期固體廢物的處置量)進行計算數(shù)據(jù)；所謂估算數(shù)據(jù)，是指因排放污染物種類多等原因不具備監(jiān)測條件的，按照排污系數(shù)法、物料衡算法估算。所謂物料衡算法，是指按照物質(zhì)守恒定律，以納稅人實際消耗的、直接產(chǎn)生應(yīng)稅污染物的化石燃料、水、原材料和產(chǎn)品等為基礎(chǔ)，按照一定的方法測算出的污染物排放量。顯然，這三種方法計算出來的計稅依據(jù)是遞進的。

(4) 鼓勵自覺減排與懲罰違規(guī)并舉。體現(xiàn)在兩個方面；一是根據(jù)納稅人對待監(jiān)測排污的態(tài)度，分為主動安裝污染物自動監(jiān)測設(shè)備監(jiān)測、請第三方監(jiān)測機構(gòu)監(jiān)測和因不具備監(jiān)測條件未安裝自動監(jiān)測設(shè)備或無法監(jiān)測三種情況，采用直接監(jiān)測法、間接監(jiān)測法、系數(shù)衡算法以及抽樣核定計算確定計稅依據(jù)。“征求意見稿”第十七條規(guī)定，納稅人安裝使用符合國家環(huán)境監(jiān)測、計量認證規(guī)定和技術(shù)規(guī)范的監(jiān)測設(shè)備，并依法進行污染物監(jiān)測獲取的數(shù)據(jù)，視同《環(huán)境保護稅法》第十條第二項所稱監(jiān)測機構(gòu)出具的監(jiān)測數(shù)據(jù)。顯然，這是鼓勵納稅人自覺采取減排措施。二是在《環(huán)境保護稅法》明確納稅人對申報的真實性和完整性承擔(dān)責(zé)任的基礎(chǔ)上，“征求意見稿”對虛假申報、監(jiān)測設(shè)備和數(shù)據(jù)違規(guī)的具體情形進行了細化，并提出懲處措施?！罢髑笠庖姼濉泵鞔_了固體廢物的計算方法及其減項，但是對于未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報、經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報逾期仍不申報的，進行虛假納稅申報的，非法傾倒應(yīng)稅固體廢物的，應(yīng)稅固體廢物的排放量按照當(dāng)期固體廢物的產(chǎn)生量計算；同時，對于未按照國家規(guī)定安裝污染物自動監(jiān)測設(shè)備并聯(lián)網(wǎng)，污染物自動監(jiān)測數(shù)據(jù)不符合國家有關(guān)規(guī)定和監(jiān)測規(guī)范，或者擅自移動、改變、損毀污染物自動監(jiān)測設(shè)備，篡改、偽造監(jiān)測數(shù)據(jù)等行為，納稅人的當(dāng)期應(yīng)稅污染物的排放量按照排污系數(shù)、物料衡算方法以污染物產(chǎn)生量計算。

2.環(huán)境保護稅的計稅依據(jù)為環(huán)境會計建立提供了現(xiàn)實可能性和可操作性的基礎(chǔ)

首先，稅收與會計是密不可分的。稅收是會計的計量因素之一，而會計則是稅收實現(xiàn)的條件。環(huán)境保護作為一項國策，環(huán)境保護稅的開征是落實這一國策的重要舉措。企事業(yè)單位作為國民經(jīng)濟核算的微觀主體，環(huán)境保護稅必須通過企事業(yè)單位的會計核算實現(xiàn)。但環(huán)境保護稅的計稅依據(jù)屬于非財務(wù)信息，如何進行會計核算存在疑義。確實環(huán)境保護稅與其他稅種的最大區(qū)別在于計稅依據(jù)的不同。具體而言，其他稅種是基于納稅人的財務(wù)核算數(shù)據(jù)而征收稅款的，而環(huán)境保護稅是依據(jù)納稅人排放的應(yīng)稅污染物的數(shù)據(jù)征收。但是，會計核算一定要與財務(wù)信息相關(guān)嗎？其實不然。消費稅、土地使用稅、耕地占用稅也是從量計征，也是進行會計核算和納稅申報的，這就是實例。建立環(huán)境會計并不是說要另搞一套賬，或者單獨核算，而是在現(xiàn)有會計核算體系基礎(chǔ)上，建立一套輔助臺賬，專門記錄與核算應(yīng)稅污染物的數(shù)據(jù)及其變化。當(dāng)年我國為了實現(xiàn)科技興國戰(zhàn)略，促進技術(shù)進步，曾經(jīng)在企業(yè)會計中推行設(shè)立“技術(shù)開發(fā)費”輔助臺賬，用于研發(fā)費用加計扣除，過渡到現(xiàn)在普遍在企業(yè)會計管理費用下設(shè)“研發(fā)費用”科目，這就是一個很好的先例。

其次，環(huán)境保護稅的計稅依據(jù)關(guān)系到納稅人的核心利益。環(huán)境保護稅的計稅依據(jù)都是依托于相關(guān)主體的污染物監(jiān)測數(shù)據(jù)。無論是采用直接監(jiān)測法、間接監(jiān)測法以及系數(shù)衡算法確定計稅依據(jù)，都關(guān)乎到納稅人的切身利益。尤其是采用物料衡算法的情況下，相關(guān)物料的進、銷、存記錄與核算準(zhǔn)確與否，直接關(guān)系到應(yīng)納稅額多少。因此，對于中小企業(yè)，尤其是排放污染物種類多、不具備監(jiān)測條件未安裝自動監(jiān)測設(shè)備或無法監(jiān)測的納稅人，建立基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和完整的廢物利用、貯存、處置信息資料尤為重要。而環(huán)境保護稅的定額稅率，是國家通過制定納稅人與環(huán)境、資源之間的交換價格，把企事業(yè)單位的外部成本內(nèi)部化。從會計的角度講，這屬于無關(guān)成本和不可控成本，監(jiān)測數(shù)據(jù)和系數(shù)也屬于不可控因素，只有物料的領(lǐng)用消耗是可控成本，如果不能準(zhǔn)確核算物料消耗，將由環(huán)保部門核定計算。因此，建立監(jiān)測數(shù)據(jù)和物料領(lǐng)用基礎(chǔ)資料對于納稅人具有現(xiàn)實需要。

(三)環(huán)境保護稅的申報

環(huán)境保護稅申報要求納稅人對自己的納稅申報行為要做到自報自核自繳?！董h(huán)境保護稅法》第十九條第二款要求納稅人對申報的真實性和準(zhǔn)確性負責(zé)。這對建立環(huán)境會計提出了要求。

環(huán)境保護稅是以監(jiān)測的污染物實際排放量為計稅依據(jù)?！董h(huán)境保護稅法》第十六條規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人排放應(yīng)稅污染物的當(dāng)日。第十八條規(guī)定環(huán)境保護稅按月計算，按季申報繳納。納稅人申報繳納時，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)報送所排放應(yīng)稅污染物的種類、數(shù)量，大氣污染物、水污染物的濃度值，以及稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。

如果納稅人屬于安裝使用符合國家規(guī)定和監(jiān)測規(guī)范的污染物自動監(jiān)測設(shè)備的，沒有適時記錄應(yīng)稅污染物的種類、數(shù)量，大氣污染物、水污染物的濃度值，如何計算計稅依據(jù)？如果納稅人屬于不具備監(jiān)測條件未安裝自動監(jiān)測設(shè)備或無法監(jiān)測，采用物料衡算法計算應(yīng)稅污染物數(shù)據(jù)，沒有廢物產(chǎn)生、利用、貯存和處置基礎(chǔ)記錄，如何確保納稅申報的真實性和準(zhǔn)確性？對此，“征求意見稿”第三十五條明確規(guī)定了納稅人申報固體廢物產(chǎn)生量、綜合利用量、貯存量和處置量時，應(yīng)當(dāng)提供相應(yīng)的環(huán)境影響評價文件、轉(zhuǎn)移聯(lián)單、利用處置委托合同、受委托方資質(zhì)證明、管理臺賬以及主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料?！罢髑笠庖姼濉泵鞔_提出了建立管理臺賬的要求，實際上還補充了申報資料完整性要求。所有這些都對環(huán)境會計的建立提出了要求。

(四)環(huán)境保護稅的減免

《環(huán)境保護稅法》第十三條規(guī)定納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)百分之三十的，減按百分之七十五征收環(huán)保稅。納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)百分之五十的，減按百分之五十征收環(huán)境保護稅。《環(huán)境保護稅法》增加了納稅人減排的稅收減免檔次，建立環(huán)境會計有利于納稅人保護自身權(quán)益。

《環(huán)境保護稅法》引入大數(shù)據(jù)，建立全國統(tǒng)一的環(huán)境保護稅涉稅信息共享平臺，制定涉稅信息共享平臺技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，明確數(shù)據(jù)采集、存儲、傳輸、查詢和使用規(guī)范后，進行稅務(wù)籌劃的空間變得相對較小，但是并非不可能。我們所說的稅務(wù)籌劃，一是遵從法律規(guī)定，守法規(guī)范本身就是最好的稅收籌劃；二是熟悉和利用減免稅政策。譬如：環(huán)境保護稅分稅目確定定額稅率，《環(huán)境保護稅法》第九條規(guī)定每一排放口或者沒有排放口的應(yīng)稅大氣污染物，按照污染當(dāng)量數(shù)從大到小排序，對前三項污染物征收環(huán)境保護稅。每一排放口的應(yīng)稅水污染物，區(qū)分第一類水污染物和其他類水污染物，按照污染當(dāng)量數(shù)從大到小排序，對第一類水污染物按照前五項征收環(huán)境保護稅，對其他類水污染物按照前三項征收環(huán)境保護稅。這樣，納稅人可以通過改進工藝流程、使用替代材料，使污染當(dāng)量高的應(yīng)稅污染物產(chǎn)生量降低，而污染當(dāng)量低的應(yīng)稅污染物產(chǎn)生量提高，這樣就能達到節(jié)稅的目的。

所有這些都離不開環(huán)境會計。環(huán)境保護稅的計稅依據(jù)比從量計征的消費稅、耕地占用稅、土地使用稅復(fù)雜得多。前述的“納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)百分之三十的，減按百分之七十五征收環(huán)保稅”離不開環(huán)境會計的適時記錄。如果沒有適時記錄，并根據(jù)記錄調(diào)整生產(chǎn)，就無法保證監(jiān)測數(shù)據(jù)低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)百分之三十，這樣就不能保證納稅人利益最大化。

二、環(huán)境保護的投入需要建立環(huán)境會計

隨著《環(huán)境保護稅法》的實施，我國在環(huán)境保護方面的投入將加大。2015年9月底，財政部聯(lián)合建行等10家機構(gòu)發(fā)起了1800億元規(guī)模的PPP基金，“十三五”期間環(huán)保投入將增加到每年兩萬億元左右，“十三五”期間社會環(huán)?？偼顿Y有望超過17萬億元。根據(jù)往年征收排污費的標(biāo)準(zhǔn)計算，每年500億元的環(huán)保稅將為環(huán)境治理提供資金支持。

《環(huán)境保護稅法》第二十四條規(guī)定各級人民政府應(yīng)當(dāng)鼓勵納稅人加大環(huán)境保護建設(shè)投入，對納稅人用于污染物自動監(jiān)測設(shè)備的投資予以資金和政策支持。

隨著《環(huán)境保護稅法》的實施，越來越多的企事業(yè)單位采取預(yù)防污染措施，投入環(huán)保治理設(shè)備，使用替代材料，改造工藝流程，節(jié)約能源，加強物料循環(huán)和廢物綜合利用，減少污染物的產(chǎn)生和對環(huán)境的不利影響。顯然，環(huán)保設(shè)施的投資改造，開展清潔生產(chǎn)，需要監(jiān)測設(shè)備和監(jiān)測費用投入的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，環(huán)保投資的投入和產(chǎn)出，節(jié)省運行費用和降低污染處理費用，減少投資風(fēng)險，篩選投資方案，識別與環(huán)境效益有關(guān)的成本費用數(shù)據(jù)，測算投資償還期、凈現(xiàn)值和內(nèi)部收益率，為投資決策提供依據(jù)，這些都離不開環(huán)境會計的支持。

三、建立環(huán)境損害賠償制度需要建立環(huán)境會計

改善生態(tài)環(huán)境，減少污染物排放，不能光靠環(huán)境保護稅，還必須厘清排污權(quán)的有償取得、環(huán)保稅及對環(huán)境損害賠償三者之間的關(guān)系，建立環(huán)境損害修復(fù)補償機制，綜合治理。因此，《環(huán)境保護稅法》第二十六條規(guī)定直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，除依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護稅外，應(yīng)當(dāng)對所造成的損害依法承擔(dān)責(zé)任。這就需要建立環(huán)境會計，確立環(huán)境損害的補償標(biāo)準(zhǔn)和計量方法，計算環(huán)境污染對環(huán)境損害的補償。目前，很多學(xué)者提出針對不同損害對象，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值法、恢復(fù)費用法、替代成本法、機會成本法、邊際成本法、估算成本法計算環(huán)境損害補償，這具有重要參考價值。

四、碳排放交易市場的形成和發(fā)展需要完善環(huán)境會計

我國碳排放交易于2013—2015年啟動試點工作。2017年納入7個試點碳交易平臺的排放企業(yè)和單位共有2391家，分配的碳排放配額總量合計約12億噸。根據(jù)7個試點交易所公布的數(shù)據(jù)，2015年度碳市場交易總量約1.01億噸，其中配額在線交易約2500萬噸CO2，配額大宗交易約3300萬噸CO2，補充機制交易約4300萬噸CO2。

我國還要建立碳排放交易市場。國家相關(guān)部門核定企業(yè)二氧化碳排放量規(guī)模，如果企業(yè)采取治理措施，減少排放，相應(yīng)的指標(biāo)允許轉(zhuǎn)讓。碳排放權(quán)交易機制以市場化手段而非行政命令，來促使相關(guān)企業(yè)降低二氧化碳等大氣污染物排放，即降低排放的企業(yè)能因減排受益，超額排放的企業(yè)則需承擔(dān)額外成本。碳市場是個龐大的系統(tǒng)工程，包括核算方法、核算級別。

為了配合我國碳排放權(quán)交易試點工作的開展，規(guī)范有關(guān)業(yè)務(wù)的會計核算，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》和國家有關(guān)碳排放權(quán)交易管理等規(guī)定，2016年9月23日財政部頒布了關(guān)于征求《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》意見的函，內(nèi)容涵蓋會計科目設(shè)置、日常核算以及財務(wù)報表列示，全面規(guī)范了碳排放權(quán)的會計處理。

但《環(huán)境保護稅法》并沒有將二氧化碳列入征稅對象，也沒有對應(yīng)稅目；而“征求意見稿”只提到“管理臺賬”。而《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》至今還沒有正式公布。這是否有建立環(huán)境會計的綜合考慮。譬如，企事業(yè)單位排污權(quán)是否屬于一項資產(chǎn)？在財務(wù)報表中如何披露？這些都需要在環(huán)境會計中進一步明確。

責(zé)任編輯: 姜洪云