何小青

內(nèi)部環(huán)境是實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，是企業(yè)內(nèi)部控制賴以生存的土壤和發(fā)展的空間、企業(yè)關(guān)鍵成功因素；沒有一個有效的內(nèi)部環(huán)境，其他內(nèi)部控制要素不管質(zhì)量如何，都不可能形成良好的控制結(jié)果。加強內(nèi)部控制建設(shè)，優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素，是提高企業(yè)管理水平的一項重要基礎(chǔ)性工作。

一、內(nèi)部環(huán)境的演進階段及其構(gòu)成因素分析

內(nèi)部環(huán)境是組織內(nèi)部的一種共享價值體系，是影響、制約企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施的各項內(nèi)部條件與氛圍的總和，包括企業(yè)的資源、能力和文化等因素。從內(nèi)部環(huán)境發(fā)展演進階段可以看出，內(nèi)部環(huán)境諸因素均有著千絲萬縷的聯(lián)系，它們一脈相承，分別代表著社會經(jīng)濟、企業(yè)管理等發(fā)展各時期內(nèi)部環(huán)境的主要影響成分。

（一）SASNO.55：內(nèi)部環(huán)境的形成

1988年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布《審計準則公告第55號》（簡稱SASNO.55，下同），第一次正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇，控制環(huán)境從此成為內(nèi)部控制理論研究的重要方面。該公告首次提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的概念，指出控制環(huán)境是對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，這些因素包括經(jīng)營管理理念、組織結(jié)構(gòu)、董事會、授權(quán)與分配責任的方法、管理控制方法、內(nèi)部審計、人力資源政策與實務(wù)等。

（二）COSO92：內(nèi)部環(huán)境的發(fā)展

1992年COSO發(fā)布《內(nèi)部控制——整體框架》（簡稱COSO92，下同），提出控制環(huán)境是組織的基調(diào)，主導或左右著組織成員的控制理念；是其他內(nèi)部控制要素的基礎(chǔ)，決定著控制的邊界和結(jié)果，包括誠信與道德、素質(zhì)要求、董事會與審計委員會、管理哲學與經(jīng)營風格、組織結(jié)構(gòu)、責任分配與授權(quán)、人力資源政策與執(zhí)行等7大因素。但是，COSO92的視角還是立足于外人（特別是外部審計師）如何看待一個企業(yè)控制環(huán)境，企業(yè)進行內(nèi)部環(huán)境建設(shè)仍處于被動應(yīng)對狀態(tài)。

（三）COSO04：內(nèi)部環(huán)境的成熟

2004年COSO發(fā)布《企業(yè)風險管理——整合框架》（簡稱COSO04，下同），提出內(nèi)部環(huán)境包含組織的基調(diào)、營銷組織中人員的風險意識，是企業(yè)風險管理所有其他構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，為其他要素提供約束和結(jié)構(gòu)；它影響著戰(zhàn)略和目標如何制定、經(jīng)營活動如何組織以及如何識別、評估風險并采取行動；它還影響著控制活動、信息與溝通體系和監(jiān)控措施的設(shè)計與運行。由風險管理理念、風險文化、董事會、操守和價值觀、對勝任能力的承諾、管理方法和經(jīng)營模式、風險偏好組織結(jié)構(gòu)、職責和權(quán)限分配、人力資源政策和實務(wù)等9大因素構(gòu)成。與COSO92內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素相比，COSO04雖然僅增加了兩個因素、微調(diào)了因素排列順序、修正了部分因素的措詞，內(nèi)部環(huán)境內(nèi)涵卻發(fā)生深刻變化。

二、內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素國內(nèi)外相關(guān)比較

（一）基本規(guī)范內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素與國外標準比較

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱基本規(guī)范，下同）參照了國際良好實踐、結(jié)合我國企業(yè)具體情況對內(nèi)部環(huán)境作了規(guī)定，內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。總體來說，基本規(guī)范借鑒了SASNO.55的表述方式，同時融入COSO92的先進理念。

我國企業(yè)市場化發(fā)展起步較晚，內(nèi)部控制成熟度較低，內(nèi)部環(huán)境整體還處于低層次。在內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素中，需要健全治理結(jié)構(gòu)、完善機構(gòu)設(shè)置；為強化內(nèi)部監(jiān)督，針對我國企業(yè)內(nèi)部審計弱化、形同虛設(shè)的特點，參照美國早期（SASNO.55）的做法，將內(nèi)部審計作為內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素，要求企業(yè)保持內(nèi)部審計在機構(gòu)設(shè)置、人員和工作上的獨立性。

在企業(yè)成長、發(fā)展過程中，企業(yè)文化是必不可少的重要環(huán)境因素。從中西方內(nèi)部環(huán)境影響因素排列順序來看，COSO兩個報告都將文化因素排在前列，我國卻排在最后。權(quán)衡制度管理與人本管理的關(guān)系，在沒有良好制度的前提下，文化作為環(huán)境因素是相當脆弱的。我們認為，西方的人本管理是其制度管理的回歸，在我國，制度管理是根本，人本管理是補充，中國企業(yè)需要補制度管理的課。

（二）基本規(guī)范內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素與應(yīng)用指引內(nèi)部環(huán)境類指引比較

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（簡稱應(yīng)用指引，下同）中有5個屬于企業(yè)層面的內(nèi)部環(huán)境類指引，包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任和企業(yè)文化。應(yīng)用指引中內(nèi)部環(huán)境類指引與基本規(guī)范中內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素相互對應(yīng)，同時，豐富、提升了基本規(guī)范的內(nèi)涵以及我國內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素體系的層次。

組織架構(gòu)指引指出組織架構(gòu)是一項制度安排，明確了股東（大）會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和企業(yè)內(nèi)部各層級機構(gòu)設(shè)置、職責權(quán)限、人員編制、工作程序和相關(guān)要求，主要包括治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置。我們認為機構(gòu)設(shè)置與權(quán)責分配互為因果，內(nèi)部審計本身就屬于組織的內(nèi)部機構(gòu)，因此，組織架構(gòu)應(yīng)包括基本規(guī)范內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成因素的治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置、權(quán)責分配和內(nèi)部審計四個因素。在治理結(jié)構(gòu)上，將股東大會納入內(nèi)部環(huán)境范疇內(nèi)（如發(fā)展戰(zhàn)略方案需經(jīng)股東會批準實施）。內(nèi)部環(huán)境類指引緊扣發(fā)展戰(zhàn)略做文章，企業(yè)要實施發(fā)展戰(zhàn)略，必須要有科學的組織架構(gòu)、履行一定的社會責任、配置合理的人力資源、形成積極向上的企業(yè)文化。從發(fā)展戰(zhàn)略角度看，企業(yè)的根本目的不是利潤最大，甚至不僅僅是企業(yè)價值最大，而是更廣義的社會責任最大。企業(yè)應(yīng)踐行社會責任，實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。

三、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)的若干思考

（一）沒有最好的制度，只有適應(yīng)環(huán)境的制度

對一個企業(yè)而言，內(nèi)部環(huán)境的形成是一個從低級到高級、簡單到復(fù)雜、不成熟到成熟的演化過程，對整個社會而言，內(nèi)部環(huán)境制度建設(shè)過程也是如此，其發(fā)展可能受到企業(yè)失敗、甚至系統(tǒng)危機的影響和推動。在制度建立初期，只有降低標準，才能統(tǒng)一規(guī)范；只有統(tǒng)一規(guī)范，才能達到完善企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的目的。保證財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整、提高經(jīng)營的效率與效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，在某種程度上，并不首先取決于其制度設(shè)計的精巧，而是在于企業(yè)是否有一個優(yōu)良的、適應(yīng)內(nèi)部控制建設(shè)和運轉(zhuǎn)的內(nèi)部環(huán)境，當然也包括企業(yè)賴以生存的外部環(huán)境。

（二）處理好繼承與創(chuàng)新、固化與優(yōu)化、原則性與靈活性的關(guān)系

回顧內(nèi)部環(huán)境理論發(fā)展歷史，繼承和發(fā)展貫穿始終，繼承是主導，在繼承中發(fā)展，在發(fā)展中創(chuàng)新。內(nèi)部環(huán)境屬于基礎(chǔ)性工程，不能一蹴而就。在內(nèi)部環(huán)境建設(shè)中，沒有最好，只有更好，企業(yè)應(yīng)先“固化”再“優(yōu)化”，固化做不到就別期望優(yōu)化。由于受風險偏好的影響，不同的戰(zhàn)略會使企業(yè)面臨不同的風險程度；不同企業(yè)對待風險的信念和態(tài)度是不相同的，同一企業(yè)不同的管理者對待風險的態(tài)度也不一致；在不同的管理體制和激勵機制下，企業(yè)員工對待風險的信念和態(tài)度都會有所改變，因此，原則性與靈活性永遠是一對矛盾，并非絕對的對立，只有統(tǒng)一起來才能達到和諧。

（三）平衡設(shè)計、執(zhí)行與監(jiān)督的關(guān)系

企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在設(shè)計內(nèi)部控制制度時，如果只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié)，而不能保證制度目標的可實現(xiàn)性，那只是在內(nèi)部控制制度建設(shè)上搞形式主義；有了良好的制度，如果不考慮制度執(zhí)行的有效性和一貫性，那將使制度設(shè)計和執(zhí)行相脫節(jié)，導致制度控制失靈，在內(nèi)部環(huán)境建設(shè)上，如果存在結(jié)構(gòu)性缺陷，責任人仍應(yīng)承擔相應(yīng)責任。我們不僅需要設(shè)計科學、合理的內(nèi)部環(huán)境，還需要有效執(zhí)行的內(nèi)部環(huán)境，更需要持續(xù)有效的內(nèi)部環(huán)境。保證內(nèi)部控制持續(xù)有效的關(guān)鍵在于監(jiān)督，沒有監(jiān)督的權(quán)力就是腐敗，在監(jiān)督機構(gòu)的設(shè)置上往往形式重于實質(zhì)。

（四）發(fā)揮董事會在內(nèi)部環(huán)境中的核心作用

企業(yè)競爭在一定程度上就是公司治理的較量，董事會是企業(yè)內(nèi)部環(huán)境中一個非常關(guān)鍵的部分，是形成戰(zhàn)略思想、影響公司成員控制理念與風險意識的有效力量。董事會是否獨立于管理層，董事會成員的經(jīng)驗和地位，董事會對企業(yè)經(jīng)營活動的參與、監(jiān)督程度，董事會行為的適當性，董事會對公司戰(zhàn)略、計劃和業(yè)績的質(zhì)疑和堅持以及董事會或?qū)徲嬑瘑T會與內(nèi)部審計師、外部審計師的互動，都會對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的各要素產(chǎn)生重大影響。

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)的目標就是為了實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略、提高競爭力、營造一個有利的內(nèi)部條件與內(nèi)部氛圍。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境對內(nèi)部控制系統(tǒng)的實施及其職能的發(fā)揮產(chǎn)生重大、持久的影響，是推動企業(yè)內(nèi)部控制工作的發(fā)動機，它奠定了組織的風紀和結(jié)構(gòu)，并將最終成就企業(yè)內(nèi)部控制的結(jié)果。不時期、不同國家內(nèi)部環(huán)境制度及其影響因素是可以不同的，但適應(yīng)性與創(chuàng)新性卻是永恒不變的主題。