摘要：稅收最大特點無疑是強制性，面對在國家征稅過程中公權(quán)力的行使，納稅人的權(quán)利如何得以更好的保障，我國現(xiàn)行的稅收復(fù)議制度又存在哪些不足？本文試從稅收征管法的相關(guān)制度探討我國稅收征管程序及復(fù)議程序的問題，并提出幾點建議。

關(guān)鍵詞：稅收征管；稅收救濟；行政復(fù)議

中圖分類號：D922.22文獻標識碼：A文章編號：2095-4379-（2017）05-0202-02

作者簡介：張強（1992-），女，漢族，山西長治人，華東交通大學(xué)，2016級經(jīng)濟法學(xué)研究生在讀。

一、稅收征管相關(guān)概念

我國是社會主義市場經(jīng)濟國家，政府賴以生存的主要經(jīng)濟來源是國民的稅賦，研究稅收征管過程中的相關(guān)制度無論對于國民經(jīng)濟還是行政制度而言都存在十分重要的意義。

在經(jīng)濟學(xué)的視野中，稅收是以國家為主體的資源配置活動。[1]從經(jīng)濟法的角度來看，稅收不僅是政府運用公權(quán)力籌集財政資金的一種方式，同時也可以作為國家干預(yù)經(jīng)濟的一種手段。一方面通過不同稅種稅率來調(diào)節(jié)社會財富，一定程度上縮小社會貧富差距，維護社會公平，例如超額累進的個人所得稅稅率、奢侈品高額消費稅、農(nóng)產(chǎn)品稅收補貼等；另一方面通過制定稅收優(yōu)惠政策來鼓勵和指導(dǎo)市場經(jīng)濟，例如高新技術(shù)企業(yè)稅收減免、西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠制度與高污染企業(yè)的高稅賦等等。

無論何種社會體制下，對于國家而言稅收都是必不可少的。我國新修訂的《稅收征管法》第一條在原有基礎(chǔ)上添加“促進經(jīng)濟和社會發(fā)展”的語句，也是強調(diào)稅收對于促進社會經(jīng)濟發(fā)展的重要作用。

二、存在的缺陷

（一）行政復(fù)議實行復(fù)議前置制度

關(guān)于行政稅收征收程序中出現(xiàn)的納稅爭議，納稅人想要進行行政復(fù)議卻有條件限制。根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的相關(guān)規(guī)定①，鑒于此條復(fù)議制度限制，行政相對人提起對行政機關(guān)和稅務(wù)機關(guān)的行政復(fù)議和行政訴訟造成阻礙。雖然可以理解制定此條規(guī)定是為了防止稅收流失，保全國家收入來源，體現(xiàn)了稅收優(yōu)先的原則，但是繳納罰金與滯納金成為納稅人維護自己合理權(quán)益的前提條件，一定程度上來看畢竟有失公允?！爱?dāng)納稅人權(quán)利受到侵害時，法律還必須賦予納稅人獲得救濟的權(quán)利。”[2]納稅人實現(xiàn)稅收救濟的主要途徑有稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟，本文主要就行政復(fù)議進行探討。

關(guān)于稅收征管過程中，我國普遍存在納稅人維權(quán)意識的淡薄現(xiàn)象，首先對于《稅法》的認識不夠全面，除了直接涉及自身利益的個別稅種，其他稅種尤其是一些間接稅種，往往得不到納稅人的重視。經(jīng)濟法體系中，雖然在相關(guān)稅法中也規(guī)定保障納稅人的權(quán)利，但是還難以做到盡善盡美。

行政機關(guān)有自由裁量權(quán)，在實際執(zhí)法過程當(dāng)中進行的違法處罰可以在法律允許的范圍內(nèi)進行自由裁定，但是難免會出現(xiàn)腐敗，稅務(wù)機關(guān)一些執(zhí)法人員利用職務(wù)便利對企業(yè)榨取非法收益，鑒于雙方地位的不平等，企業(yè)為了保證穩(wěn)定也會定期“喂飽”稅務(wù)人員。在行政處罰中，對于雙方產(chǎn)生的爭議和矛盾，極有可能不了了之，或者協(xié)商解決，由于訴訟前置程序的規(guī)定，一定程度上使得這種正式解決行政相對人與行政機關(guān)之間矛盾不那么實用，也極有可能會大大減少訴訟案件的發(fā)生。另外，“假若救濟制度下維權(quán)成本高昂且讓大多數(shù)并非富有的主體們被限制救濟，那么救濟就很難實現(xiàn)，行政復(fù)議程序便失去了法律經(jīng)濟學(xué)價值上的意義”[3]

所以說，在稅收主體是擁有強制力的國家來說，如何依法征稅納稅，避免重復(fù)征稅，保障納稅人的合法權(quán)益，維護社會公平穩(wěn)定仍是立法者值得完善的地方，對于在稅法體系中關(guān)于增強納稅人權(quán)利的保障仍然是一項長期且艱巨的任務(wù)。

（二）復(fù)議機關(guān)獨立性難保障

與此同時，稅收救濟之所以難以實現(xiàn)的原因也因為復(fù)議機關(guān)缺乏獨立性。行政復(fù)議是由行政相對人啟動的，從公正性方面考慮與“一般行政行為最明顯的區(qū)別在于其嚴格的程序，所以亦可說行政復(fù)議行為是一種行政司法行為?！盵4]關(guān)于稅收征收的行政復(fù)議機關(guān)存在一定的弊端，由于沒有特定的獨立的行政仲裁機構(gòu)，出現(xiàn)了既是裁判員又是運動員的尷尬情形。根據(jù)我國《稅收征管法》第十條及②2016年新修訂的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第四章相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為不服的可以向上一級稅務(wù)機關(guān)提起行政復(fù)議申請?！按怪睜畹纳舷录壭姓?fù)議制度在稅務(wù)體制下雖然有利于克服地方保護主義，并且能夠在行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性要求較高的情況下解決問題，但是同時也存在不可避免的弊病和缺陷?！盵5]

由于這種上下級直接監(jiān)督的機制導(dǎo)致行政復(fù)議機關(guān)缺乏獨立性，行政相對人成功的難度較大，換言之，若下級稅務(wù)機關(guān)做出決定之前請示上級并得以準許，那么行政相對人在進行行政復(fù)議過程中就難以得到支持。對于我國現(xiàn)行行政復(fù)議制度的現(xiàn)狀，加之納稅人對行政機關(guān)“強權(quán)”印象，納稅人通常采取一種“被服從”狀態(tài)，即行政機關(guān)無論做出何種處罰決定都被動接受，究其根本還是納稅者參與稅收程序程度過低。同時也與我國稅收的支出不透明有極大關(guān)系，納稅人只是一味交稅，卻不知道稅款究竟去向何處。這種不公開不透明的財政使得政府的腐敗得以滋生蔓延，本來應(yīng)該造福社會大眾的公共投入被政府官員貪污揮霍，造成社會資源的極大浪費，對國民經(jīng)濟有很大的負面影響。所以在發(fā)展的同時也需要限制國家的權(quán)力，對行政機關(guān)合理監(jiān)督，讓“看不見的手”公平地維護經(jīng)濟發(fā)展。

三、對稅務(wù)行政復(fù)議制度的建議

（一）取消對納稅復(fù)議前置條件的限制

“人民共和國公民在法律面前一律平等”這一憲法中最基本的規(guī)定指出法律的核心宗旨。行政復(fù)議程序前添加限制行政相對人進行合法維權(quán)的條件顯然是違背憲法宗旨的。不能因為無力繳納罰金和稅款就剝奪其復(fù)議的權(quán)利，也不能將申請行政復(fù)議的相對人差別對待。這不僅是對于公平公正原則的漠視，更是無益于納稅人權(quán)利的保障。針對國家稅收優(yōu)先這一原則的考慮，為保障稅收的來源，可以由稅務(wù)機關(guān)行使稅務(wù)上的相關(guān)保全措施及稅收強制措施，根據(jù)案情必要時可以在法律允許范圍內(nèi)實施財產(chǎn)凍結(jié)。所以，對稅務(wù)行政復(fù)議制度的前置限制條件的取消可以在納稅人申請行政復(fù)議程序時更好體現(xiàn)制度制定的公平性。

（二）成立專門且擁有獨立的行政復(fù)議仲裁機構(gòu)

當(dāng)然，成立專門獨立的行政復(fù)議仲裁機構(gòu)有助于完善我國稅收救濟制度。缺乏有效的監(jiān)督機制也是阻礙公民參與的重要原因之一。為了保障納稅人合法權(quán)益，同時兼顧公平、公平原則，建議參考和借鑒民商事裁判機制，在稅務(wù)機關(guān)之外建立專業(yè)的、獨立的行政復(fù)議仲裁委員會，來擔(dān)任相關(guān)稅務(wù)行政復(fù)議糾紛解決部門[6]。如此以來，專業(yè)的監(jiān)督機制對行政機關(guān)的權(quán)力也會起到一定程度的制約，更好地保護行政相對人的利益。從經(jīng)濟法而言，稅收是國家進行宏觀調(diào)控的有力保障，提高公民的參與度與完善稅收救濟制度可以更好維護社會公平和社會公共利益。

[注釋]

①<稅收征收管理法>第88條之規(guī)定.

②<稅收征管法>第10條之規(guī)定.

[參考文獻]

[1]王鴻貌，王任之.稅收概念的法理探析[J].稅收經(jīng)濟研究，2016（2）：38.

[2]劉劍文.稅收征管法[M].武漢：武漢大學(xué)出版社，363.

[3]劉召.我國稅務(wù)行政復(fù)議存在的問題及對策研究[J].稅法理論與實務(wù)，2007（11）：59.

[4]胡錦光.行政法與行政訴訟法[M].北京：高等教育出版社，290.

[5]肖國平，肖湘林.對完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的思考[J].株洲工學(xué)院學(xué)報，2005（3）：33.

[6]肖國平.國內(nèi)稅務(wù)行政復(fù)議制度完善之我見[J].華東科技，2011（12）：35.