《公司注冊資本登記管理規(guī)定》新變化對注冊會計師驗(yàn)資業(yè)務(wù)的影響

朱建林

根據(jù)修訂后我國《公司法》、《公司登記管理?xiàng)l例》等有關(guān)規(guī)定，2014年2月20日國家工商行政管理總局頒布第64號令，新修訂的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》自2014年3月1日起施行。新修訂實(shí)施的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》與原先公司注冊資本登記管理規(guī)定相比，發(fā)生了較大變化；公司注冊資本登記管理規(guī)定新變化，對注冊會計師驗(yàn)資執(zhí)業(yè)規(guī)程產(chǎn)生較大影響，中國注冊會計師行業(yè)協(xié)會和會計師事務(wù)所應(yīng)按照新政策修改完善注冊資本審驗(yàn)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理公司注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)，自2014年3月1日起必須根據(jù)《公司注冊資本登記管理規(guī)定》新政策進(jìn)行審驗(yàn)，出具合規(guī)的驗(yàn)資報告。本文擬就新修訂實(shí)施的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》對會計師事務(wù)所及注冊會計師驗(yàn)資工作的影響問題作一探討。

一、新修訂《公司注冊資本登記管理規(guī)定》主要變化

1.對公司注冊資本登記管理，按認(rèn)繳制與實(shí)繳制兩類情況區(qū)別登記管理。

2.取消了“公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足，投資公司可以在五年內(nèi)繳足”限制性規(guī)定。

3.取消了“全體股東的貨幣出資額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的百分之三十”限制性規(guī)定。

4.取消了“一人有限責(zé)任公司的注冊資本最低限額為人民幣十萬元，股東應(yīng)當(dāng)一次足額繳納公司章程規(guī)定的出資額”限制性規(guī)定。

5.取消了“有限責(zé)任公司注冊資本的最低限額為人民幣三萬元，股份有限公司注冊資本的最低限額為人民幣五百萬元，公司減資后的注冊資本不得低于法定的最低限額”限制性規(guī)定。

6.取消了“公司設(shè)立時股東或者發(fā)起人的首次出資、公司變更注冊資本及實(shí)收資本，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具驗(yàn)資證明；作為股東或發(fā)起人出資的非貨幣財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)由具有評估資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估作價后，由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)進(jìn)行驗(yàn)資”限制性規(guī)定。

7.完善了“有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)依法登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。股份有限公司采取募集設(shè)立方式設(shè)立的，注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)依法登記的實(shí)收股本總額；股份有限采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊資本為在公司登記機(jī)關(guān)依法登記的全體發(fā)起人認(rèn)購的股本總額”規(guī)定。

8.完善了“法律、行政法規(guī)以及國務(wù)院決定規(guī)定公司注冊資本實(shí)行實(shí)繳的，注冊資本為股東或者發(fā)起人實(shí)繳的出資額或者實(shí)收股本總額”規(guī)定。

9.完善了“公司的注冊資本由公司章程規(guī)定，登記機(jī)關(guān)按照公司章程規(guī)定予以登記；以募集方式設(shè)立的股份有限公司的注冊資本應(yīng)當(dāng)經(jīng)驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資；公司注冊資本發(fā)生變化，應(yīng)當(dāng)修改公司章程并向公司登記機(jī)關(guān)依法申請辦理變更登記”規(guī)定。

10.完善了“公司增加注冊資本的，有限責(zé)任公司股東認(rèn)繳新增資本的出資和股份有限公司的股東認(rèn)購新股，應(yīng)當(dāng)分別依照《公司法》設(shè)立有限責(zé)任公司和股份有限公司繳納出資與繳納股款的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”規(guī)定。

11.完善了“公司減少注冊資本，應(yīng)當(dāng)符合《公司法》規(guī)定的程序。法律、行政法規(guī)以及國務(wù)院決定規(guī)定公司注冊資本有最低限額的，減少后的注冊資本應(yīng)當(dāng)不少于最低限額”規(guī)定。

12.完善了“股東出資額或者發(fā)起人認(rèn)購股份、出資時間及出資方式由公司章程規(guī)定。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)修改公司章程并向公司登記機(jī)關(guān)依法申請辦理公司章程或者公司章程修正案備案”規(guī)定。

13.新增了“股東或者發(fā)起人可以以其持有的在中國境內(nèi)設(shè)立的公司股權(quán)出資”規(guī)定。

14.新增了“債權(quán)人可以將其依法享有的對在中國境內(nèi)設(shè)立的公司的債權(quán)，轉(zhuǎn)為公司股權(quán)”規(guī)定。

15.自2014年3月1日起，2005年12月27日國家工商行政管理總局公布的《公司注冊資本登記管理規(guī)定》、2009年1月14日國家工商行政管理總局公布的《股權(quán)出資登記管理辦法》、2011年11月23日國家工商行政管理總局公布的《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》廢止。

二、新《公司注冊資本登記管理規(guī)定》對注冊會計師驗(yàn)資業(yè)務(wù)的影響

1.自2014年3月1日起，會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理公司制企業(yè)注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)，原先對公司股東或發(fā)起人在出資時間、出資方式、出資金額及其非貨幣性財產(chǎn)出資作價等方面限制性規(guī)定要求，不再作為合規(guī)性審驗(yàn)內(nèi)容，應(yīng)按新規(guī)定辦理驗(yàn)資業(yè)務(wù)并出具符合新規(guī)定的驗(yàn)資報告。

2.國家對公司注冊資本登記管理工作區(qū)分認(rèn)繳制和實(shí)繳制兩種類型區(qū)別登記管理，在登記管理程序和登記管理所需提供資料要求方面存在差異，對會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理驗(yàn)資業(yè)務(wù)提出新要求，在審驗(yàn)程序、審驗(yàn)內(nèi)容、獲取審驗(yàn)證據(jù)以及出具的驗(yàn)資報告類型及其格式內(nèi)容方面均應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的革新完善。對實(shí)行認(rèn)繳制的公司注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)，現(xiàn)行《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號-驗(yàn)資》及其應(yīng)用指南已不再完全適用。

3.《公司法》修訂實(shí)施后，國家對認(rèn)繳制公司注冊資本的登記管理，登記機(jī)關(guān)按照公司章程或章程修正案規(guī)定予以登記并發(fā)放營業(yè)執(zhí)照，包括公司設(shè)立登記、增加注冊資本登記、股東變更登記、股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記、減少注冊資本登記等涉及注冊資本變化事項(xiàng)，且營業(yè)執(zhí)照上不再登記實(shí)收資本事項(xiàng)；不再要求公司申請辦理這些涉及注冊資本事項(xiàng)登記或變更登記時需提供會計師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報告，對認(rèn)繳制公司注冊資本事項(xiàng)設(shè)立登記或變更登記程序與要求，發(fā)生了顛覆性變化。

鑒于國家對認(rèn)繳制公司注冊資本的登記管理新規(guī)定，會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理認(rèn)繳制公司注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上就是受托審驗(yàn)被審驗(yàn)公司驗(yàn)資截止日已登記注冊資本的實(shí)收情況。對認(rèn)繳制公司注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)而言，不存在也無需區(qū)分“設(shè)立驗(yàn)資”、“變更驗(yàn)資”等驗(yàn)資業(yè)務(wù)類型，僅需要會計師事務(wù)所及注冊會計師對驗(yàn)資截止日被審驗(yàn)公司已登記注冊資本本期實(shí)收情況和累計實(shí)收情況（首次驗(yàn)資除外）進(jìn)行審驗(yàn)并出具驗(yàn)資報告。對公司股東或發(fā)起人在出資時間、出資方式、出資金額及非貨幣財產(chǎn)出資評估作價等方面限制性規(guī)定內(nèi)容（包括出具的驗(yàn)資報告中無需披露這些相關(guān)內(nèi)容）外，其他方面驗(yàn)資工作要求（包括驗(yàn)資類型、審驗(yàn)程序與要求、驗(yàn)資報告格式與內(nèi)容等），仍執(zhí)行《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1602號-驗(yàn)資》及其應(yīng)用指南規(guī)定。

三、對實(shí)繳制公司注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)革新完善

會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理實(shí)繳制公司注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)，除了無需審驗(yàn)上述已取消的

四、對認(rèn)繳制公司注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)程序革新完善

會計師事務(wù)所及注冊會計師受托辦理認(rèn)繳制公司注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)，除了無需審驗(yàn)上述已取消的對公司股東或發(fā)起人在出資時間、出資方式、出資金額及非貨幣財產(chǎn)出資評估作價等方面限制性規(guī)定內(nèi)容外，需在下列方面革新完善驗(yàn)資工作程序：

1.首先應(yīng)明確本次受托辦理的認(rèn)繳制公司注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)業(yè)務(wù)范圍，是否屬于已登記注冊資本實(shí)收情況首次委托會計師事務(wù)所及注冊會計師驗(yàn)資情形。若非首次驗(yàn)資工作，則應(yīng)提請被審驗(yàn)單位提供以往出具的所有驗(yàn)資報告，以便了解以往被審驗(yàn)單位已登記注冊資本實(shí)收情況的驗(yàn)資情況，正確界定本次已登記注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)范圍（包括本次所審驗(yàn)實(shí)收資本投入起止時間段、涉及注冊資本已變更登記事項(xiàng)、本次應(yīng)審驗(yàn)實(shí)收資本數(shù)額等）。

2.獲取本次受托審驗(yàn)已登記注冊資本實(shí)收情況相關(guān)資料，包括章程（或章程修正案）、股東會（或股東大會）有關(guān)注冊資本事項(xiàng)決議、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、實(shí)收資本會計核算資料（包括股東實(shí)際投入資本原始憑證）、申請辦理涉及注冊資本事項(xiàng)的工商登記或備案資料、上網(wǎng)查詢下載被審驗(yàn)單位工商登記機(jī)關(guān)涉及被審驗(yàn)單位注冊資本事項(xiàng)信息資料以及銀行詢證函等驗(yàn)資工作所需資料。

適應(yīng)工商登記管理法規(guī)政策新變化，增加“上網(wǎng)查詢下載被審驗(yàn)單位工商登記機(jī)關(guān)對被審驗(yàn)單位涉及注冊資本事項(xiàng)已設(shè)立登記或變更登記情況信息資料”審驗(yàn)程序，取證確定截至本次驗(yàn)資截止日被審驗(yàn)單位股東或發(fā)起人認(rèn)繳注冊資本事項(xiàng)合規(guī)有效約定條款依據(jù)。

3.對獲取的本次驗(yàn)資工作所需資料或信息進(jìn)行審核，比對被審驗(yàn)單位提供的章程以及涉及注冊資本事項(xiàng)的股東會（股東大會）決議和股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、被審驗(yàn)單位驗(yàn)資截止日實(shí)收資本會計信息、被審驗(yàn)單位工商登記涉及注冊資本事項(xiàng)登記信息三者之間是否相符，對不相符事項(xiàng)，必須進(jìn)行進(jìn)一步審驗(yàn)；對未經(jīng)工商登記或變更登記的涉及注冊資本事項(xiàng)，包括股東變更、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、增加注冊資本或減少注冊資本、變更出資方式、變更出資時間等涉及注冊資本變化事項(xiàng)，提請被審驗(yàn)單位按規(guī)定程序及時辦理工商變更登記手續(xù)，否則不得作為本次注冊資本實(shí)收情況審驗(yàn)范圍或依據(jù)；對已經(jīng)工商登記或變更登記的涉及注冊資本事項(xiàng)，而實(shí)收資本賬務(wù)處理尚未按適用會計準(zhǔn)則或會計制度進(jìn)行會計核算，注冊會計師應(yīng)按執(zhí)業(yè)規(guī)范加以整改，指導(dǎo)被審驗(yàn)單位進(jìn)行合規(guī)的賬務(wù)調(diào)整，做到審驗(yàn)截止日被審驗(yàn)單位實(shí)收資本會計事項(xiàng)核算合規(guī)、真實(shí)、完整。

適應(yīng)工商登記管理法規(guī)政策新變化，增加“對被審驗(yàn)單位涉及注冊資本事項(xiàng)無經(jīng)工商登記管理機(jī)關(guān)登記管理在案信息與被審驗(yàn)單位股東或發(fā)起人本期實(shí)際履行出資情況”比對審驗(yàn)程序；通過該審驗(yàn)程序，對被審驗(yàn)單位股東或發(fā)起人本期實(shí)際履行出資行為和被審驗(yàn)單位對股東或發(fā)起人本期實(shí)際投入的注冊資本賬務(wù)處理的合規(guī)性作出審驗(yàn)結(jié)論。

適應(yīng)工商登記管理法規(guī)政策新變化，增加“對被審驗(yàn)單位涉及注冊資本事項(xiàng)無經(jīng)工商登記管理機(jī)關(guān)登記管理在案信息與被審驗(yàn)單位股東或發(fā)起人本期實(shí)際履行出資情況”比對審驗(yàn)程序；通過該審驗(yàn)程序，對被審驗(yàn)單位股東或發(fā)起人本期實(shí)際履行出資行為和被審驗(yàn)單位對股東或發(fā)起人本期實(shí)際投入的注冊資本賬務(wù)處理的合規(guī)性作出審驗(yàn)結(jié)論。

4.會計師事務(wù)所及注冊會計師受托審驗(yàn)被審驗(yàn)單位已登記注冊資本的實(shí)收情況非首次驗(yàn)資時，在公司章程或章程修正案僅規(guī)定了公司注冊資本到位最遲期限，未對股東或發(fā)起人認(rèn)繳的注冊資本規(guī)定分期出資到位的情況下（包括具體分期出資時間規(guī)定），鑒于公司股東或發(fā)起人無規(guī)則地陸續(xù)投入認(rèn)繳的資本金，在審驗(yàn)上無法劃分本次審驗(yàn)范圍內(nèi)的實(shí)收資本歸屬第幾次出資，而且劃分也無實(shí)質(zhì)意義。為此，對公司注冊資本認(rèn)繳制管理的驗(yàn)資業(yè)務(wù)，在公司章程未明確規(guī)定分期出資及其出資時間節(jié)點(diǎn)情況下，注冊會計師審驗(yàn)時無需界定本次驗(yàn)資為被審驗(yàn)單位已登記注冊資本第幾期實(shí)收情況，但應(yīng)在驗(yàn)資報告中說明本次驗(yàn)資前已經(jīng)會計師事務(wù)所驗(yàn)資確認(rèn)的被審驗(yàn)單位已登記注冊資本實(shí)收金額，以及連同本次驗(yàn)資后被審驗(yàn)單位已登記注冊資本累計實(shí)收金額情況。

五、完善公司注冊資本認(rèn)繳制驗(yàn)資報告格式與內(nèi)容

對“公司注冊資本認(rèn)繳制”登記管理的驗(yàn)資報告格式，包括公司注冊資本實(shí)收情況首次驗(yàn)資報告、公司注冊資本分次出資非首次驗(yàn)資報告以及公司注冊資本減資驗(yàn)資報告三種基本類型。對三種基本類型驗(yàn)資報告格式內(nèi)容，應(yīng)作如下完善：

（一）公司注冊資本實(shí)收情況首次驗(yàn)資報告內(nèi)容新變化

1.范圍段

明確審驗(yàn)范圍為被審驗(yàn)單位截至特定日期止的已登記注冊資本實(shí)收情況。

2.意見段

說明被審驗(yàn)單位已登記的注冊資本金額、約定的出資時間，并說明截至特定日期止，被審驗(yàn)單位已收到全體出資者繳納的注冊資本情況（實(shí)收資本金額），以及各種出資方式的出資金額。

3.說明段

明確驗(yàn)資報告用于證明被審驗(yàn)單位已登記注冊資本實(shí)收情況（注：原執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定說明用于公司設(shè)立登記或變更登記，已不適用）。及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。其他說明事項(xiàng)，仍按中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行。

4.附件

包括注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表和驗(yàn)資事項(xiàng)說明。

5.驗(yàn)資事項(xiàng)說明

（1）基本情況

包括公司名稱、公司類型、成立時間、《營業(yè)執(zhí)照》統(tǒng)一社會信用代碼、已登記注冊資本金額等。

（2）已登記注冊資本及出資規(guī)定

包括公司已登記的注冊資本金額、各股東或發(fā)起人的認(rèn)繳出資額、出資時間、出資方式以及出資比例等。

（3）審驗(yàn)結(jié)果

包括截止特定日期止公司實(shí)收資本金額、實(shí)收資本占注冊資本的比例、各股東或發(fā)起人實(shí)際繳納出資額、出資時間、出資方式；以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)說明股東或發(fā)起人的出資額、出資時間、貨幣資金繳存被審驗(yàn)單位的開戶銀行戶名及賬號；以實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、債權(quán)、股權(quán)等非貨幣財產(chǎn)作價出資的，應(yīng)當(dāng)具體說明其出資方式和內(nèi)容，并說明非貨幣出資權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況等）；以受讓股權(quán)出資的，應(yīng)當(dāng)說明股權(quán)轉(zhuǎn)讓依據(jù)以及賬務(wù)處理情況。

值得強(qiáng)調(diào)的是：新《公司注冊資本登記管理規(guī)定》已取消執(zhí)行的對公司出資者出資行為的限制性規(guī)定，從2014年3月1日起，在驗(yàn)資事項(xiàng)說明中無需再作審驗(yàn)說明。

（二）公司注冊資本分次出資非首次驗(yàn)資報告內(nèi)容新變化

1.范圍段

明確審驗(yàn)范圍為被審驗(yàn)單位截至特定日期止的已登記注冊資本本期實(shí)收情況。

2.意見段

說明被審驗(yàn)單位已登記的注冊資本本期出資者出資金額、約定的出資時間，并說明截至特定日期止，被審驗(yàn)單位已收到出資者繳納的本期實(shí)收資本金額，其中各種出資方式的出資金額。

3.說明段

（1）說明本次驗(yàn)資前被審驗(yàn)單位已登記注冊資本中實(shí)收資本業(yè)經(jīng)會計師事務(wù)所及其注冊會計師審驗(yàn)情況（包括已審驗(yàn)金額、驗(yàn)資報告文號），并說明截至特定日期止，被審驗(yàn)單位出資者本期出資連同前期出資，累計實(shí)繳注冊資本（實(shí)收資本）金額及其與已登記注冊資本總額占比。

（2）驗(yàn)資報告的用途、使用責(zé)任及其他事項(xiàng)說明，與上述“公司注冊資本實(shí)收情況首次驗(yàn)資報告”相同。

4.附件

包括本期注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表、累計注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表和驗(yàn)資事項(xiàng)說明。

5.驗(yàn)資事項(xiàng)說明

（1）基本情況

包括公司名稱、公司類型、成立時間、《營業(yè)執(zhí)照》統(tǒng)一社會信用代碼、已登記注冊資本金額及其各出資者認(rèn)繳出資金額（注：本次驗(yàn)資截止日在工商登記管理機(jī)構(gòu)已登記注冊資本認(rèn)繳規(guī)定，以往變更登記信息不披露）、本次驗(yàn)資前被審驗(yàn)單位已登記注冊資本中實(shí)收資本業(yè)經(jīng)會計師事務(wù)所及其注冊會計師審驗(yàn)情況等。

（2）本次新增實(shí)收資本的出資規(guī)定

根據(jù)截至本次驗(yàn)資基準(zhǔn)日止被審驗(yàn)單位業(yè)經(jīng)主管工商管理登記機(jī)關(guān)登記在案的認(rèn)繳注冊資本出資規(guī)定（包括涉及本次新增實(shí)收資本的出資規(guī)定）進(jìn)行說明，包括出資人、出資時間約定、出資金額、出資方式、新增股東、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情況。

（3）本次出資的審驗(yàn)結(jié)果

說明截至本次驗(yàn)資基準(zhǔn)日止被審驗(yàn)單位已登記注冊資本本期實(shí)收資本審驗(yàn)確認(rèn)金額及其出資者實(shí)際出資情況，說明截至本次驗(yàn)資基準(zhǔn)日止被審驗(yàn)單位已登記注冊資本累計實(shí)收情況及其出資者認(rèn)繳注冊資本累計到位金額。

（三）減資驗(yàn)資報告內(nèi)容新變化

按照對公司注冊資本實(shí)行認(rèn)繳制登記管理的規(guī)定，公司股東會（股東大會）作出決議申請減少公司注冊資本事項(xiàng)，先經(jīng)主管工商登記管理機(jī)關(guān)受理變更登記后生效實(shí)施。因此，會計師事務(wù)所及其注冊會計師受托辦理注冊資本實(shí)行認(rèn)繳制管理的公司減少注冊資本驗(yàn)資業(yè)務(wù)，應(yīng)革新完善減資驗(yàn)資報告內(nèi)容，主要是刪除原先減資驗(yàn)資報告格式中“供貴公司申請辦理注冊資本及實(shí)收資本變更登記”驗(yàn)資報告用途，修改為“供貴公司證明減資后注冊資本實(shí)收情況及據(jù)以向全體股東換發(fā)出資證明時使用”；其他方面，減資驗(yàn)資報告格式與內(nèi)容，仍參照中國注冊會計師驗(yàn)資執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中“減資驗(yàn)資報告格式”執(zhí)行。

作者單位：浙江正信永浩聯(lián)合會計師事務(wù)所（普通合伙）