蔡軍

[摘 要] 知識經(jīng)濟環(huán)境下，人力作為知識的載體，具有資產(chǎn)與資本的雙重屬性。本文從人力資源價值分析入手，對其會計體系中的資產(chǎn)與權(quán)益的確認、成本價值的計量進行了深入研究，并提出了相關(guān)的表內(nèi)外報告與披露內(nèi)容框架。

[關(guān)鍵詞] 知識經(jīng)濟；人力資源；確認計量；勞動者權(quán)益

[中圖分類號] D829.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1002-8129（2017）01-0079-05

一、引言

在知識是生產(chǎn)的核心要素的知識經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的真正價值恰恰是隱藏在資產(chǎn)負債表后的知識資本。知識資本是公司所擁有的全部股本或以知識為基礎(chǔ)的資產(chǎn)凈值。也可以被看成是轉(zhuǎn)化為公司的知識產(chǎn)權(quán)和智力資產(chǎn)的知識本身。知識資本是知識經(jīng)濟時代組織賴以生存和發(fā)展的根本動力，根據(jù)知識的內(nèi)在特性?？梢詫⒅R資本劃分為顯性知識和隱性知識兩大類。所謂顯性知識，是指可以通過正常的語言方式傳播的知識。像以專利、科學(xué)發(fā)明和特殊技術(shù)等形式存在的知識。所謂隱性知識往往是個人或組織經(jīng)過長期積累而擁有的知識，通常不易用言語表達。知識的擁有者以知識為載體，應(yīng)享有企業(yè)權(quán)益分配權(quán)，對知識資本地位的確認，不再以成本的方式來核算人力資本的投入。

企業(yè)作為一個人力資本與非人力資本的特別合約，在知識作為核心要素的知識經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)再也不能被簡單地認為是由實體資本所有者的投資形成的生產(chǎn)函數(shù)，而是由知識智力資本所有者與實體資本所有者共同投資而形成的特別市場契約，知識智力資本所有者與實體資本所有者共同向企業(yè)投入生產(chǎn)要素，通過企業(yè)契約共擔(dān)風(fēng)險共享收益。資產(chǎn)減去負債后結(jié)果，不再是出資者的獨享權(quán)，而變成包括企業(yè)出資者、經(jīng)營者、勞動者及不同利益群體的共同分享的權(quán)益，這就要求將人力資產(chǎn)納入會計體系，進行核算、計量與披露。

二、人力資源的價值

馬克思主義認為，勞動力的價值表現(xiàn)為維持勞動力再生產(chǎn)的生活資料的價值，其中，知識、技能、信息是人力資源的核心，構(gòu)成人力資源價值的主體。人力資源作為企業(yè)生產(chǎn)要素中最重要的組成部分，在市場競爭中發(fā)揮著越來越重要的作用，在企業(yè)發(fā)展過程中，能否培養(yǎng)、發(fā)揮關(guān)鍵性人才的作用對企業(yè)的生存和發(fā)展都具有具足輕重的作用。在知識經(jīng)濟環(huán)境下，人力資源價值不僅包括從事勞動的勞動者獲得的勞動報酬的基本價值外，還包括勞動者通過學(xué)習(xí)、技能熟練等提升了自身的價值，其價值增值就是人力資源的變動價值。需要特別注意的是，人力資源的價值只有在勞動者付出勞動獲得報酬時，才能從期望價值轉(zhuǎn)換為可計量的價值。

一個企業(yè)的資源可分為三大類：一般實物資源、土地資源與人力資源。人力資源的變化與其它資源價值的變化有明顯不同。在不考慮物價變動的情況下，一個組織內(nèi)部人力資源價值隨時間的推移和資源在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的使用情況發(fā)生的變動趨勢及其與實物資源的比較（如圖1）。人力資源由于經(jīng)驗與技術(shù)的增長，最初總是處于增值狀況，但當(dāng)?shù)搅艘欢A段就會出現(xiàn)知識老化、生老病死等現(xiàn)象，出現(xiàn)人力資源的貶值，因此其價值曲線呈拋物線形。這反映出人力資源同其他資源一樣，具有邊際效應(yīng)遞減的趨勢。相應(yīng)的，勞動者報酬也要相應(yīng)地圍繞人力資源價值不斷攀升或下降（如圖2）。在人力資本呈現(xiàn)上升趨勢階段，勞動報酬不斷增加，到達一定階段以后，人力資源報酬水平也呈現(xiàn)報酬水平不斷降低的變化趨勢。

三、人力資產(chǎn)與勞動者權(quán)益的確認

（一）人力資產(chǎn)的確認

首先，人力資源可被企業(yè)擁有與控制。一些學(xué)者認為，人力資源既不能購買，也不能為企業(yè)所擁有，因而不能確認為資產(chǎn)。這對個別企業(yè)職工來說當(dāng)然是正確的，但對企業(yè)的職工整體而言，個別職工的雇用或解雇，并不會影響企業(yè)職工整體的存在，在企業(yè)職工整體聘任職期間要按照勞動合約的事前約定為企業(yè)提供智力服務(wù)與勞務(wù)服務(wù)，并服從企業(yè)管理者的管理，這樣，企業(yè)職工整體可以視為企業(yè)所實際“擁有與控制”的人力資源。而且這種人力資源能帶來未來的經(jīng)濟利益的作用也是不可忽視的，尤其是在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)職工整體素質(zhì)的高低，將直接決定企業(yè)的效益好壞。

其次，人力資源的支出可資本化。有些人認為人力從性質(zhì)看不是資產(chǎn)，企業(yè)職工在本期所提供的勞務(wù)，是由本期職工工資支付，是一種費用，但實際上，企業(yè)為了培訓(xùn)職工、改進職工福利、提高職工士氣所花費的支出，是可以預(yù)期獲得未來收益的。勞動者得到報酬既保證了技能和業(yè)績的持續(xù)提高和積累，又為繼續(xù)接受更高層次的教育和培訓(xùn)提供了條件。正是由于這種投資才保證了人力資源增值過程的實現(xiàn)，因此，這種費用支出與人力資源價值之間存在一種辯證關(guān)系。人力資源具有可增值的特性，故其不僅僅可維護，更可擴大投資，這些支出將增加人力資源的未來潛力，列為企業(yè)資產(chǎn)是有充分理由的。

最后，人力資產(chǎn)一直未被確認而進入財務(wù)報表的一個很重要的原因就是其具有計量的不可靠性。事實上，不少學(xué)者已提出了一些人力資源貨幣計量方法，其客觀程度并不低于實物資產(chǎn)，比如機器設(shè)備的折舊年限和折舊的計提其實也都主觀決定的。

因此，人力資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的具有價值的經(jīng)濟資源，與其他資源共同創(chuàng)造價值，具有直接和間接增加企業(yè)的現(xiàn)金或其它經(jīng)濟利益的潛力，其成本、價值可以用貨幣進行計量。從整體來說，人力資源可在較長時間內(nèi)發(fā)揮作用，因此對其的投資支出屬于資本性支出而非收益性支出，人力資源也應(yīng)資本化，并在合理的期限內(nèi)攤銷。由于其持續(xù)期限往往大于一年且一般會短于某些固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命，故從流動性來列示，應(yīng)列示于長期資產(chǎn)與固定資產(chǎn)之間。

（二）人力資產(chǎn)權(quán)益的確認

人力資本權(quán)益是指人力資本所有者在資本運營中所應(yīng)享有的權(quán)力和利益，包括所有權(quán)安排、剩余索取權(quán)及保值增值權(quán)。人力資源總有一部分是由個人投資的，因此企業(yè)對人力資源也就不可能如企業(yè)控制的其它經(jīng)濟資源一樣擁有其終身使用權(quán)和完全所有權(quán)。因此作為人力資源資產(chǎn)相對的權(quán)益，一部分應(yīng)屬于企業(yè)或組織所有，另一部分應(yīng)屬于勞動者個人所有，而由人力資源產(chǎn)生的收益也應(yīng)在企業(yè)所有者與勞動力所有者之間進行分配，這一部分不再是一種費用，而是勞動者權(quán)益分成。分成是企業(yè)實現(xiàn)的價值增值部分，但這種分成不能像資本公積可以轉(zhuǎn)增實收資本一樣轉(zhuǎn)增為人力資本。

勞動者作為人力資源的所有者就應(yīng)該而享有的相應(yīng)資產(chǎn)權(quán)益，該權(quán)益就是即人力資本權(quán)益，它代表勞動力的所有者將勞動力生產(chǎn)要素投入企業(yè)而形成的企業(yè)“資金來源”。勞動力生產(chǎn)要素投入企業(yè)后的會計恒等式仍可以用“資產(chǎn)=負債+權(quán)益”，只是會計恒等式的資金來源部分包括物力資產(chǎn)與人力資產(chǎn)，通過運用這些資源形成的權(quán)益包括實體資本所有者權(quán)益與勞動者人力資本所有者權(quán)益。

四、人力資本的計量

人力資本價值的計量也不同于一般的實物資產(chǎn)。對人力資產(chǎn)的計量方法有許多種，從方法角度可以分為兩大類：一類是從人力資源投入的角度來計量。這種計量模式的主要優(yōu)點就是客觀性與可驗證性強，但反映的企業(yè)人力資產(chǎn)狀況常常會大低于實際情況，而且人力資產(chǎn)的增值與攤銷與其實際為企業(yè)帶來的效益相分離。另一類是按產(chǎn)出價值對人力資產(chǎn)進行計量。這種方法很有效地反映人力資產(chǎn)的動態(tài)性和其對組織貢獻的大?。蝗秉c主要是計算復(fù)雜，估計多，不確定性及主觀性強。

（一）人力資源成本的計量

人力資源成本包括：（1）人力招聘、調(diào)動與選拔等的取得成本；（2）在職教育、培訓(xùn)成本被培育人員誤工損失等的發(fā)展成本；（3）工資及福利費、勞保費、安全設(shè)施等的保持成本；（4）離退休金、職位空缺成本等離職成本。不同行業(yè)、不同企業(yè)的力資源成本計量，以根據(jù)具體的情況采用如表1所示的法。

（二）人力資源價值計量

人力資源所創(chuàng)造的經(jīng)濟價值包括補償價值和新增價值。補償價值是以資、福利費等形式體現(xiàn)的支付給勞動者用來補償其腦力和體力勞動的耗費，主要是為了維持其勞動能力；新增價值是以金、利潤等形式體現(xiàn)出來的為企業(yè)和社會帶來的利益。

表2所示的各種人力資源價值的計量方法中，不同方法的計量依據(jù)和適用對象不同，比如工資報酬折現(xiàn)法，將預(yù)計的職工有效服務(wù)期間的全部工資報酬，按照一定的折現(xiàn)率折為人力資源的價值，具體的折現(xiàn)率的選擇也根據(jù)不同行業(yè)特點來定，對于公用事業(yè)單位，可以采用社會平均收益率來進行折現(xiàn)；而有些競爭性行業(yè)，其收益率可能會較高，折現(xiàn)率選擇方面，可以考慮采用銀行貸款利息作為人力資本的工資報酬折現(xiàn)率。該方法主要適用于工資制度相對穩(wěn)定，合理的一般性企業(yè)。同樣，其他幾種方法也有相應(yīng)的具體特點和適用范圍，企業(yè)必須根據(jù)自身特點來進行有針對性選擇。

五、人力資源報表報告項目

（一）報表報告流程

從大類來看，人力資源會計核算主要包括人力資產(chǎn)和勞動者權(quán)益兩方面內(nèi)容。人力資產(chǎn)的核算主要是對人力資產(chǎn)成本和人力資產(chǎn)增值的核算，這兩方面內(nèi)容構(gòu)成企業(yè)人力資產(chǎn)的重要組成部分，反映企業(yè)人力資本的現(xiàn)有規(guī)模和發(fā)展趨勢。人力資本的成本主要構(gòu)成部分包括人力資本的取得、開發(fā)、保持和離職成本，這四部分構(gòu)成企業(yè)人力資產(chǎn)的綜合成本。人力資本的增值則是在企業(yè)人力資本的個體價值、群體價值和整體價值增值中實現(xiàn)，當(dāng)然，企業(yè)人力資本的管理也可能出現(xiàn)減值情況，如果發(fā)生這種情況，體現(xiàn)在會計核算上就是人力資本的攤銷和注銷過程。為正確核算和全面反映人力資源信息，根據(jù)以上理論分析，對人力資源會計的會計核算流程（如圖3），在并可依此創(chuàng)立總賬科目，在報表上進行反映。

（二）人力資源表外披露內(nèi)容

與企業(yè)物質(zhì)資源的固定性屬性不同，人力資源具有人格化特征，流動性強，因此，僅僅依靠財務(wù)報表來揭示關(guān)于人力資源價值確認與計量的會計信息，顯然無法滿足企業(yè)管理者、人力資源所有者以及其他的相關(guān)決策者對企業(yè)人力資源狀況的信息需要，還應(yīng)該揭示除人力資源的財務(wù)報告之外的附加報告，人力資源附加報告包括人力資產(chǎn)投資報告、人力資源效能報告、人力資源流動報告和人力資產(chǎn)效益報告四方面內(nèi)容。（1）人力資產(chǎn)投資報告主要通過對人力資產(chǎn)投資額的實際與計劃對比，反映對人力資產(chǎn)管理的相關(guān)成本信息，以分析相關(guān)人力資產(chǎn)投資目標是否達到；（2）人力資源效能報告通過一些比較難以量化的指標，以體現(xiàn)人力資源的溝通、協(xié)調(diào)、創(chuàng)新和合作等各種創(chuàng)造價值技能或提高服務(wù)潛能，構(gòu)成人力資源價值的變量；（3）人力資源流通報告。該報告通過對比人力資源初期和期末余額及人員數(shù)量的差異，分析體現(xiàn)企業(yè)當(dāng)年人力資源的變動情況，以控制企業(yè)人力人力資源現(xiàn)有存量以及與存量有關(guān)的投資變化；（4）人力資產(chǎn)效益報告。該報告比較各會計期間的人力資產(chǎn)效益情況，反映企業(yè)對人力資產(chǎn)的使用狀況，進而提高人力資源利用效益。

在知識經(jīng)濟時代，以人力資源為載體的知識和技能的經(jīng)濟重要性日益顯現(xiàn)，只有對其進行正確的確認、計量與反映，才能真正有效地反映企業(yè)的經(jīng)營與業(yè)績，從而提高會計信息有用性。

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[責(zé)任編輯：彭 亮]