王世定

專題研討：會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)與會(huì)計(jì)制度發(fā)展

會(huì)計(jì)在國(guó)家治理中的地位和作用

王世定

國(guó)家治理是個(gè)很大的問(wèn)題，涉及經(jīng)濟(jì)、政治等方方面面的問(wèn)題，但是如果從重要性方面考慮，就可以簡(jiǎn)化為如何在國(guó)家層面對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序進(jìn)行治理的問(wèn)題。這些方面理順了，國(guó)家也就治理好了。將會(huì)計(jì)和國(guó)家治理聯(lián)系起來(lái)研究，主要應(yīng)該關(guān)注會(huì)計(jì)在治理過(guò)程中到底起什么作用以及如何充分地發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

國(guó)家治理 地位和作用

國(guó)家治理是個(gè)很大的問(wèn)題，涉及經(jīng)濟(jì)、政治等方方面面的問(wèn)題，但是如果從重要性方面考慮，就可以簡(jiǎn)化為如何在國(guó)家層面對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序進(jìn)行治理的問(wèn)題。這些方面理順了，國(guó)家也就治理好了。將會(huì)計(jì)和國(guó)家治理聯(lián)系起來(lái)研究，主要應(yīng)該關(guān)注會(huì)計(jì)在治理過(guò)程中到底起什么作用以及如何充分地發(fā)揮其應(yīng)有的作用。為此，首先要解決怎么看待會(huì)計(jì)這種工作或者是這種實(shí)踐的問(wèn)題。

楊紀(jì)琬和閆達(dá)五老師1980年提出了會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)的命題，此后，又多次從不同角度就此展開了論述，形成管理活動(dòng)論學(xué)派。就本質(zhì)而言，會(huì)計(jì)作為一種管理活動(dòng)，它本來(lái)的含義應(yīng)該理解為：會(huì)計(jì)是按照既定的目標(biāo)，對(duì)再生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行管理控制的一種實(shí)踐活動(dòng)。會(huì)計(jì)本身是一種管理活動(dòng)，是一種管理實(shí)踐。如果用哲學(xué)的術(shù)語(yǔ)講，實(shí)踐是主觀見(jiàn)之于客觀的過(guò)程，通俗的講就是認(rèn)識(shí)世界和改造世界的過(guò)程。會(huì)計(jì)的職能，按照馬克思的說(shuō)法叫作過(guò)程的控制和觀念總結(jié)。觀念總結(jié)可以理解為怎樣認(rèn)識(shí)這個(gè)再生產(chǎn)過(guò)程。會(huì)計(jì)以價(jià)值形式把它總結(jié)出來(lái)，形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，這個(gè)報(bào)告所反映的是某一個(gè)體在某一時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況和一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。反映這些內(nèi)容的目的在于，使人們從經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)利益方面理解和認(rèn)識(shí)再生產(chǎn)過(guò)程并對(duì)其發(fā)生影響，以達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，報(bào)告的這些內(nèi)容是按照一定的規(guī)則通過(guò)人腦加工出來(lái)的，不是客觀存在而是意識(shí)，所以它是主觀的。所謂會(huì)計(jì)信息的客觀性講的是主觀的內(nèi)容能否公允地反映客觀存在。客觀存在是再生產(chǎn)過(guò)程，通過(guò)人腦的加工就變成主觀的東西了。所謂會(huì)計(jì)的客觀性，是說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告客觀地反映了再生產(chǎn)過(guò)程中主要的存量和流量。反映這些內(nèi)容的唯一目的在于控制再生產(chǎn)過(guò)程。過(guò)程控制就是會(huì)計(jì)通過(guò)觀念總結(jié)出的內(nèi)容，以影響他人使其對(duì)再生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)一步發(fā)生影響，達(dá)到按預(yù)定目標(biāo)控制再生產(chǎn)的過(guò)程的目的。

實(shí)踐是認(rèn)識(shí)世界、改造世界的過(guò)程。從管理角度看，改造世界就是按照預(yù)定目標(biāo)對(duì)整個(gè)再生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行控制以達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。管理活動(dòng)論將會(huì)計(jì)歸納為一種管理實(shí)踐，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)不是人的身外之物，而是人類為追求經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)利益自覺(jué)進(jìn)行的管理活動(dòng)。這就從本質(zhì)上揚(yáng)棄了會(huì)計(jì)是工具、會(huì)計(jì)是語(yǔ)言的膚淺認(rèn)識(shí)。一些學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。這種認(rèn)識(shí)有其合理之處，但容易引起誤解。我曾經(jīng)看到一本書叫《會(huì)計(jì)信息論》。它說(shuō)，筆者親自站在一臺(tái)電腦旁，這邊輸入憑證那邊打印出報(bào)表，所以會(huì)計(jì)是個(gè)信息系統(tǒng)。這種論證恐怕有點(diǎn)太簡(jiǎn)單了。過(guò)去我們講會(huì)計(jì)是管理經(jīng)濟(jì)的工具，工具是人的身外之物，如果這樣理解信息系統(tǒng)，那么與工具論有什么區(qū)別？

即使從信息論的角度看，信息論的創(chuàng)始人申農(nóng)的論文—《通訊的數(shù)學(xué)理論》的發(fā)表標(biāo)志著信息論的誕生。信息論研究的對(duì)象是通訊過(guò)程。申農(nóng)定義的通訊是一個(gè)人的思想借以影響另外一個(gè)人思想和行為的過(guò)程。管理最一般的意義是設(shè)法讓他人完成管理者要達(dá)到的目標(biāo)。不難看出，通訊定義中的“影響”和一般意義中的“管理”在語(yǔ)義上是等價(jià)的。也可以說(shuō)，管理是通訊概念的外延。為保證通訊目的的實(shí)現(xiàn)，申農(nóng)不僅從質(zhì)和量的結(jié)合上定義了信息概念，明確區(qū)分了信息與消息的區(qū)別，還提出了通訊中的三個(gè)層次的基本問(wèn)題：第一層次屬于技術(shù)問(wèn)題，主要解決通訊的信號(hào)如何精確地傳送；第二層次是語(yǔ)義問(wèn)題，要解決傳送的信號(hào)如何精確地荷載著所要表達(dá)的意義；第三層次也是最高層次，屬于效用問(wèn)題，即被接收的意義如何有效地影響思想和行為，并按所要求的方式進(jìn)行。這三個(gè)層次的問(wèn)題密切相關(guān)涉及諸多復(fù)雜因素。申農(nóng)的貢獻(xiàn)在于利用隨機(jī)過(guò)程理論提出了23條定理，從數(shù)學(xué)上給出了答案。

吸收和借鑒其他學(xué)科的成果來(lái)研究本學(xué)科的問(wèn)題，從來(lái)都是科研的有效途徑。將信息論引入會(huì)計(jì)研究也應(yīng)大力提倡，前提是首先要明確所借鑒學(xué)科的基本概念和基本理論。在這方面，我認(rèn)為起碼有以下幾點(diǎn)啟示：

第一，申農(nóng)定義的通訊和通常所說(shuō)的管理，在本質(zhì)上并無(wú)區(qū)別。

第二，通訊過(guò)程中的三個(gè)層次問(wèn)題在會(huì)計(jì)上都有所體現(xiàn)。如果說(shuō)第一層次屬于會(huì)計(jì)技術(shù)問(wèn)題，第二層次應(yīng)該是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要解決的問(wèn)題了，第三層次也是最高層次，則是屬于“過(guò)程控制”的內(nèi)容了。

第三，將上述三個(gè)層次聯(lián)系起來(lái)，即使以信息論為基礎(chǔ)，把會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性歸納為一種管理活動(dòng)，形成會(huì)計(jì)管理概念也應(yīng)該是順理成章的。

既然管理和通訊在語(yǔ)義上是等價(jià)的，設(shè)法讓他人達(dá)到管理者目標(biāo)的過(guò)程必然是通訊過(guò)程也是管理過(guò)程。會(huì)計(jì)管理與其他管理最大的區(qū)別在于它的綜合性。楊紀(jì)琬老師曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，“會(huì)計(jì)什么都管，什么都不管”。就是說(shuō)，會(huì)計(jì)對(duì)什么都不直接管，都要間接地管。

我經(jīng)常舉一個(gè)例子，一個(gè)企業(yè)單位產(chǎn)品的固定成本升高了，會(huì)計(jì)人員做出報(bào)告，廠長(zhǎng)見(jiàn)到報(bào)告就會(huì)理解，單位產(chǎn)品固定成本升高意味著產(chǎn)量下降，他必然去了解情況。調(diào)查的結(jié)果是獎(jiǎng)金分配不公影響職工積極性。所以，他通過(guò)做思想工作也好，改善獎(jiǎng)勵(lì)制度也好，問(wèn)題解決后大家積極性提高，產(chǎn)量提高，單位產(chǎn)品固定成本必然降低。在這個(gè)完整的管理過(guò)程中，會(huì)計(jì)提出問(wèn)題影響經(jīng)理，經(jīng)理采取措施促使職工提高積極性，促進(jìn)產(chǎn)量提升、成本降低。不能說(shuō)會(huì)計(jì)命令廠長(zhǎng)去管，而是影響他去管。這個(gè)過(guò)程并不是會(huì)計(jì)下命令，而是會(huì)計(jì)影響了廠長(zhǎng)的思想和行為，廠長(zhǎng)影響了職工的思想和行為。這與通訊定義是完全一致的。

會(huì)計(jì)管理職能不僅體現(xiàn)在微觀層面，還體現(xiàn)在宏觀層面。

馬克思講，會(huì)計(jì)本來(lái)是生產(chǎn)職能的附帶部分。就是說(shuō)，有生產(chǎn)就有會(huì)計(jì)。人類要生存要發(fā)展就必須進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)，所以生產(chǎn)實(shí)踐是人類最基本的實(shí)踐。要生產(chǎn)就要講求經(jīng)濟(jì)效益。通過(guò)分配過(guò)程，使經(jīng)濟(jì)利益有了權(quán)力的歸屬。從這兩個(gè)角度出發(fā)，管理活動(dòng)論認(rèn)為會(huì)計(jì)具有技術(shù)和社會(huì)雙重屬性。

會(huì)計(jì)界大都熟悉馬克思轉(zhuǎn)述魯濱遜記賬的故事：“我們這位從破船上搶救出鐘表、賬簿、墨水和筆的魯濱遜，馬上就作為一個(gè)道地的英國(guó)人開始記起賬來(lái)”。“他的賬本記載著他所有的各種使用物品，生產(chǎn)這些物品所必須的各種活動(dòng)，最后還記載著他制造這種種一定量的產(chǎn)品所耗費(fèi)的時(shí)間”。為什么要記賬，為什么要記錄這些內(nèi)容？因?yàn)?，“需要本身迫使他精確地分配自己執(zhí)行各種職能的時(shí)間”。可以設(shè)身處地設(shè)想一下，在孤島上的魯濱遜必定有兩個(gè)最基本的目標(biāo)要達(dá)到，一是要活下去，二是設(shè)法回到英國(guó)本土。盡管孤島上有果樹、兔子等食物，但這些東西并不被他所控制，不能為他所用。

為實(shí)現(xiàn)上述兩個(gè)目標(biāo)，魯濱遜必須精確地分配他的勞動(dòng)時(shí)間。多少時(shí)間用于尋找食物，多少時(shí)間用來(lái)伐木造船都是通過(guò)魯式會(huì)計(jì)記錄的。盡管他記錄的是過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的事，但規(guī)劃的是未來(lái)，控制的是當(dāng)下的活動(dòng)。所以，不要把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)看成就是記錄過(guò)去，就沒(méi)什么意義，不是的，記錄過(guò)去是控制現(xiàn)在的活動(dòng)，規(guī)劃未來(lái)的目標(biāo)，從來(lái)都是這樣的。

或許有人說(shuō)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)早已從生產(chǎn)職能中獨(dú)立出來(lái)，絕非魯濱遜會(huì)計(jì)所能比擬的。那么，可以重溫一下馬克思的論述：關(guān)于簿記，“不論這種職能集中在資本主義商品生產(chǎn)者手中……還是這種職能不再是生產(chǎn)職能的附帶部分，而從生產(chǎn)職能中分離出來(lái)，成為特殊的、專門委托當(dāng)事人的獨(dú)立職能，這種職能本身的性質(zhì)是不會(huì)改變的”。我理解，這里的職能不變，既有對(duì)歷史的總結(jié)，也是對(duì)未來(lái)的科學(xué)預(yù)見(jiàn)?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展只是拓展了會(huì)計(jì)工作的深度和廣度，并未形成對(duì)上述預(yù)見(jiàn)的反證。

其實(shí)，無(wú)論古代還是現(xiàn)代，人們從事生產(chǎn)活動(dòng)，總是希望以一定的投入換取較多的產(chǎn)出。在需求無(wú)限、資源有限的情況下，如何恰當(dāng)?shù)嘏渲煤屠靡颜莆盏馁Y源，生產(chǎn)出更多的物質(zhì)財(cái)富，歷來(lái)是經(jīng)濟(jì)學(xué)必須研究解決的首要問(wèn)題。這種資源配置通常要經(jīng)過(guò)兩個(gè)階段。在第一階段，社會(huì)資源配置于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的各部門、各企業(yè)之間。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，資源配置是通過(guò)資本市場(chǎng)完成的。出資人將其資源（資本）投入企業(yè)，是因?yàn)樗麄冾A(yù)期通過(guò)投資得到相應(yīng)的報(bào)酬，資本的追逐利潤(rùn)的本質(zhì)總是使資本流向報(bào)酬較高的企業(yè)。那些經(jīng)營(yíng)不善管理不好的企業(yè)必然在資本市場(chǎng)上遭到冷遇甚至淘汰。在資源配置的第二階段，即資源進(jìn)入企業(yè)之后，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者必須做出各種決策，以恰當(dāng)?shù)胤峙洳⒂行Ю眠@些資源爭(zhēng)取較好的經(jīng)濟(jì)效益，以求得自身的生存和發(fā)展，并為社會(huì)做出貢獻(xiàn)。不難看出，在資源配置的第一階段，投資于哪家企業(yè)由企業(yè)外部出資者決定，但企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量對(duì)這種決策起著舉足輕重的影響，它不僅影響個(gè)別企業(yè)的融資規(guī)模和結(jié)構(gòu)，還影響著社會(huì)資本的流向和流量，最終影響著宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)?？梢?jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在其中的作用是不言而喻的。在資源配置的第二階段，流入企業(yè)的資源如何配置是由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者決定的，管理會(huì)計(jì)的作用是盡人皆知的。管理會(huì)計(jì)做好了，資源得到有效的利用，會(huì)改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，必然反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。進(jìn)一步引導(dǎo)著社會(huì)資本的流向和流量，進(jìn)而影響著社會(huì)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。有人質(zhì)疑說(shuō)，拍板定案的是出資人和經(jīng)營(yíng)者，會(huì)計(jì)不過(guò)是為決策提供信息而已。持這種觀點(diǎn)的人，實(shí)際上并不了解決策理論。決策論的創(chuàng)始人H.西蒙認(rèn)為，任何組織的管理活動(dòng)都是集團(tuán)活動(dòng)，其中心過(guò)程是決策，因而提出了“管理就是決策”的論斷。他還認(rèn)為，決策并不是拍板的一瞬間而是一個(gè)過(guò)程。包括確定要解決的問(wèn)題、擬定備選方案和按一定標(biāo)準(zhǔn)選定方案三個(gè)步驟。需要強(qiáng)調(diào)的是：會(huì)計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部的管理部門之一，是決策過(guò)程的主要參加者。這里的“主要”體現(xiàn)在整個(gè)決策過(guò)程的三個(gè)步驟中，會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等指標(biāo)通過(guò)綜合分析和判斷，在提出問(wèn)題、制定備選方案、促成方案的實(shí)施以及監(jiān)控方案的實(shí)際效益等方面所起的作用不是其他管理活動(dòng)所能替代的。

美國(guó)次貸危機(jī)后，20國(guó)集團(tuán)國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人達(dá)成的共識(shí)之一是建立高水平的國(guó)際通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這一共識(shí)充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序治理中的重要性。當(dāng)然，會(huì)計(jì)在國(guó)家治理中的地位和作用也要給以充分的重視。僅承認(rèn)會(huì)計(jì)在提高經(jīng)濟(jì)效益和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序方面的作用還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。因?yàn)樗€在治理社會(huì)秩序方面有著獨(dú)特的作用。以資產(chǎn)負(fù)債表模型為例，資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益，表明企業(yè)的全部資產(chǎn)是由投資人和債權(quán)人出資形成的，其最終所有權(quán)并不屬于企業(yè)。投資者和債權(quán)人雖然都出資于企業(yè)，但由于所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同，在企業(yè)中的權(quán)利也相差甚遠(yuǎn)。債權(quán)有到期日，股權(quán)沒(méi)有到期日；債權(quán)有固定收益，會(huì)計(jì)處理上債權(quán)的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，從營(yíng)業(yè)收入中扣減，以保障債權(quán)人的利益，股權(quán)持有者只能在稅后利潤(rùn)中分配股利。企業(yè)清算時(shí)，清算資產(chǎn)首先償還債權(quán)人，剩余資產(chǎn)才分配給股權(quán)持有者。正因?yàn)橥顿Y者承擔(dān)了這些風(fēng)險(xiǎn)，他們才取得了企業(yè)的控制權(quán)，債權(quán)人不冒這種風(fēng)險(xiǎn)他們就不能控制企業(yè)。這種制度安排體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)利對(duì)稱原則，是規(guī)范出資人之間權(quán)利和義務(wù)的基本保障。

社會(huì)秩序的另一重要方面是勞動(dòng)與資本以及政府的利益關(guān)系。保持社會(huì)穩(wěn)定的重要因素是分配關(guān)系是否公平。當(dāng)然，可以從財(cái)務(wù)報(bào)告中找到職工薪酬、稅收、股利等指標(biāo)。對(duì)國(guó)家治理而言，個(gè)別企業(yè)的數(shù)據(jù)并不能說(shuō)明什么。由此我想到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，工業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中有一張生產(chǎn)費(fèi)用表，這張表是按生產(chǎn)要素編制的，反映一個(gè)時(shí)期內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用情況，只要稍加改造就可以形成增加值表。增加值是加在原材料上的價(jià)值，包括折舊、工資、利潤(rùn)和稅收。用價(jià)值公式體現(xiàn)即W=C+V+M，進(jìn)一步把轉(zhuǎn)移價(jià)值分解成C1+C2兩個(gè)部分，其中C1為原材料價(jià)值，C2為勞動(dòng)工具的轉(zhuǎn)移價(jià)值，那么增加值=C2+V+M。進(jìn)一步再將M分解為利潤(rùn)和稅收。若分行業(yè)匯總增加值表可得出各行業(yè)的增加值及利潤(rùn)分配情況，很容易考察各行業(yè)勞動(dòng)、資本和政府之間的分配關(guān)系。此比例并無(wú)固定數(shù)值，但若分配不公會(huì)影響社會(huì)的安定，國(guó)家治理也失去了一個(gè)可利用的依據(jù)。

以上的分析和結(jié)論是在良好會(huì)計(jì)工作秩序的前提下做出的，需要必要的法律法規(guī)來(lái)保證。就本專業(yè)而言，必須遵照朱镕基同志不做假賬的要求，提供真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息，否則一切都是空談。

（責(zé)任編輯：李利華）

The Position and its Role that Accounting Plays in State Governance

Wang Shiding

State Governance is a big issue that involving all parts of economy and politics.If only considering these two important respective parts,state governance can be simplified as governing economic and social order at state level.If these orders are in place,the state can be well governed.Studying accounting from the state governance respective,one should deliberate what role accounting can play and how it can play well during the state governance process.

State Governance;Position and Responsibilities

F230

A

2096-1391（2017）04-0005-04

* 王世定，曾任財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所副所長(zhǎng)，中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院研究員、博士生導(dǎo)師，享受國(guó)務(wù)院政府特殊津貼。本文系根據(jù)作者在2016年8月26日由中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院和中國(guó)財(cái)經(jīng)出版?zhèn)髅郊瘓F(tuán)在北京聯(lián)合舉辦的“中國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展2016學(xué)術(shù)論壇”上發(fā)表的主要演講整理而成。