陳毓圭

研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的學(xué)科維度

陳毓圭

本文通過(guò)對(duì)科學(xué)范疇的討論，指出會(huì)計(jì)學(xué)科研究方法的八個(gè)緯度，包括審計(jì)學(xué)緯度、倫理學(xué)緯度、管理學(xué)緯度、市場(chǎng)學(xué)緯度、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)緯度、人才學(xué)緯度、智能科學(xué)緯度以及歷史學(xué)緯度，并指出從各個(gè)緯度出發(fā)的會(huì)計(jì)學(xué)的研究目的和研究對(duì)象，為會(huì)計(jì)學(xué)科研究體系的拓展和完善提供了思想啟發(fā)和方法引導(dǎo)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)科 注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)科緯度 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)研究

引言

科學(xué)是關(guān)于自然和社會(huì)的系統(tǒng)化知識(shí)，即分科而學(xué)。針對(duì)特定研究對(duì)象的科學(xué)，形成學(xué)科。這里所講的研究對(duì)象，并不是指完整意義上的某一個(gè)自然系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)，而是指自然系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)某一個(gè)方面的特征。比如，人作為一個(gè)自然系統(tǒng)，有生理學(xué)、解剖學(xué)等學(xué)科。人作為一個(gè)社會(huì)系統(tǒng)，有心理學(xué)。這是因?yàn)椋俗鳛橐粋€(gè)自然系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)，具有多方面的特征。學(xué)科的分化、細(xì)化，作為現(xiàn)代科學(xué)發(fā)展的重要標(biāo)志，無(wú)非是對(duì)自然系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)多方面特征的認(rèn)識(shí)越來(lái)越深入了。用不同學(xué)科的理論框架對(duì)自然系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)進(jìn)行研究，我把它稱(chēng)之為學(xué)科維度。前面所提及的生理學(xué)、解剖學(xué)、心理學(xué)，就是研究人這個(gè)自然系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)的幾個(gè)學(xué)科維度。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為一個(gè)社會(huì)系統(tǒng)，顯然具有多方面的特征。其中，審計(jì)鑒證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最基本的特征，審計(jì)學(xué)就是研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基礎(chǔ)維度。除此之外，還有其他特征，比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專(zhuān)業(yè)服務(wù)屬于人類(lèi)社會(huì)活動(dòng)，有權(quán)利義務(wù)關(guān)系，有職業(yè)道德約束，具有道德的特征，可以從倫理學(xué)的維度進(jìn)行研究；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)產(chǎn)業(yè)，可以從產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)這個(gè)維度進(jìn)行研究，等等。

為了更好地認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的學(xué)科維度這個(gè)命題，下面討論幾對(duì)范疇。

第一，科學(xué)與知識(shí)。科學(xué)是系統(tǒng)化的知識(shí)，而不是局部的、零散的知識(shí)?？茖W(xué)研究的使命在于發(fā)現(xiàn)規(guī)律，創(chuàng)造系統(tǒng)化的知識(shí)。

第二，科學(xué)與實(shí)踐?？茖W(xué)研究需要面向?qū)嵺`，但是不能停留于實(shí)踐、描述實(shí)踐，還要對(duì)實(shí)踐進(jìn)行分析和提煉，在分析、提煉的基礎(chǔ)上進(jìn)行歸納和驗(yàn)證。

第三，科學(xué)與方法。當(dāng)某一個(gè)學(xué)科被用來(lái)指導(dǎo)對(duì)特定對(duì)象進(jìn)行研究的時(shí)候，這個(gè)學(xué)科就變成了研究方法，只不過(guò)這個(gè)時(shí)候所講的研究方法屬于方法論意義上的研究方法；分析、歸納、演繹等抽象分析法，以及實(shí)證研究方法，則屬于工具層次上的方法。無(wú)疑的，今天這堂課是方法論的課。

一、審計(jì)學(xué)的維度

對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基本特征。對(duì)這一基本特征進(jìn)行研究，所形成的系統(tǒng)化的知識(shí)，就是審計(jì)學(xué)。它重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題是：財(cái)務(wù)報(bào)告為什么要審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為什么能夠?qū)徲?jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師怎樣進(jìn)行審計(jì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)行為承擔(dān)什么責(zé)任。

基于審計(jì)學(xué)維度研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，已經(jīng)十分成熟了，但是仍有很多的研究機(jī)會(huì)，比如，除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)，有沒(méi)有更好的制度安排來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。比如有人提出，可以用保險(xiǎn)機(jī)制替代客戶(hù)直接聘任機(jī)制。從查錯(cuò)糾弊到財(cái)務(wù)報(bào)告公允性審計(jì)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的成功轉(zhuǎn)型，但是，隨著金融深化、技術(shù)創(chuàng)新、經(jīng)濟(jì)全球化，需要回答注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)是不是要兼顧查錯(cuò)糾弊的功能。同樣是在新的審計(jì)環(huán)境下，包括產(chǎn)權(quán)制度創(chuàng)新、公司治理的創(chuàng)新，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性，需要回答諸多實(shí)踐上的問(wèn)題。特別是在中國(guó)這樣一個(gè)獨(dú)特的制度環(huán)境和文化環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題的研究，還沒(méi)有形成系統(tǒng)的成果。隨著證券市場(chǎng)改革的推進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)責(zé)任問(wèn)題，已經(jīng)嚴(yán)肅地?cái)[在我們面前。

二、倫理學(xué)的維度

倫理學(xué)研究人類(lèi)社會(huì)實(shí)踐的道德問(wèn)題，即好與壞、善與惡、權(quán)利與義務(wù)、理想與使命的行為標(biāo)準(zhǔn)。人類(lèi)社會(huì)實(shí)踐需要行為規(guī)范，而行為規(guī)范是多層次的，法律的、道德的、風(fēng)俗的、習(xí)慣的等等。行為規(guī)范的這幾個(gè)層次，其約束力不同，漸次遞減。研究人類(lèi)行為規(guī)范中的道德特征，是倫理學(xué)的任務(wù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有明顯的道德特征。每個(gè)人都要講道德，每個(gè)行業(yè)都要講道德，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也不例外。問(wèn)題的關(guān)鍵在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的道德特征非常突出。這是因?yàn)椋捎谔厥獾闹贫劝才?，注?cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，要經(jīng)常地、大量地面臨利益沖突：特定的客戶(hù)可不可以承接、特定程序要不要履行、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型如何選擇等等。其他行業(yè)的職業(yè)道德可能僅僅是幾句話(huà)、幾個(gè)字，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德可以寫(xiě)成一本書(shū)。

基于倫理學(xué)維度研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，有很大空間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有沒(méi)有義務(wù)披露客戶(hù)的違法行為？過(guò)去幾年，這個(gè)問(wèn)題是國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則制定中的熱點(diǎn)。以國(guó)際討論為背景，作出符合中國(guó)國(guó)情的答案，無(wú)疑有很大的實(shí)踐意義。關(guān)于文化與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的關(guān)系問(wèn)題，道德本身就屬于文化范疇，并且取決于文化的樣式，這個(gè)認(rèn)識(shí)如果成立，我們可以找到文化與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德豐富的聯(lián)系。相應(yīng)地，中國(guó)文化無(wú)疑是人類(lèi)文化生態(tài)系統(tǒng)中特色鮮明的存在，在認(rèn)識(shí)中國(guó)文化特殊性的基礎(chǔ)上研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)律，可以在很大程度上解釋中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德困惑。進(jìn)而還可以研究中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在中國(guó)文化環(huán)境中的道德表現(xiàn)，為改進(jìn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德監(jiān)督提供有意義的指導(dǎo)。在許多行業(yè)和職業(yè)，道德問(wèn)題也許只涉及某一個(gè)從業(yè)者的個(gè)人形象，幾乎談不上道德評(píng)價(jià)和道德追究，但是，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，則關(guān)乎其職業(yè)資質(zhì)和法律責(zé)任，隨著公眾和市場(chǎng)對(duì)這個(gè)行業(yè)認(rèn)識(shí)的深入，這個(gè)問(wèn)題將變得越來(lái)越突出。

三、管理學(xué)的維度

管理的本質(zhì)是追求效率，管理具有計(jì)劃、組織、控制、協(xié)調(diào)等諸多功能，管理的核心命題是激勵(lì)與約束。研究管理活動(dòng)的基本規(guī)律和一般方法是管理學(xué)的研究任務(wù)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要管理，但是與企業(yè)管理有所不同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理的對(duì)象是專(zhuān)業(yè)人士，核心的生產(chǎn)要素是知識(shí)，普遍采用的組織形式是合伙制?；诠芾韺W(xué)維度研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，機(jī)會(huì)在于，找到會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)于公司企業(yè)的特殊性，將管理學(xué)的一般原理運(yùn)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特殊形態(tài)，可以研究其治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題、合伙人業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)問(wèn)題、分配機(jī)制問(wèn)題、定價(jià)機(jī)制問(wèn)題、成本控制問(wèn)題。

四、市場(chǎng)學(xué)的維度

市場(chǎng)學(xué)研究對(duì)象是商品供求矛盾，旨在發(fā)現(xiàn)商品供求規(guī)律，聚焦于市場(chǎng)細(xì)分、市場(chǎng)定位、營(yíng)銷(xiāo)策略、品牌開(kāi)發(fā)等問(wèn)題。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是專(zhuān)業(yè)服務(wù)業(yè)，是專(zhuān)業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的一個(gè)重要分支?；谑袌?chǎng)學(xué)維度研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，有以會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模為基礎(chǔ)的市場(chǎng)細(xì)分問(wèn)題。監(jiān)管部門(mén)倡導(dǎo)加快形成大中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)調(diào)發(fā)展的合理布局，相應(yīng)地，大中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何劃分、與客戶(hù)結(jié)構(gòu)的關(guān)系、與地域分布的關(guān)系等等，值得研究。還有注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)推廣問(wèn)題，傳統(tǒng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不能做廣告。如何定義廣告、如何監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)推廣行為、市場(chǎng)推廣和職業(yè)道德之間的關(guān)系等等，屬于這一類(lèi)問(wèn)題。還有會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌形成機(jī)理問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專(zhuān)業(yè)服務(wù)的品牌有什么特殊規(guī)律、如何開(kāi)發(fā)、如何管理、會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌對(duì)審計(jì)師行為有怎樣的影響等等，值得研究。

五、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的維度

產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)是研究不完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中企業(yè)戰(zhàn)略行為與市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的相互作用關(guān)系，以及市場(chǎng)績(jī)效規(guī)律，包括產(chǎn)業(yè)組織、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)布局、產(chǎn)業(yè)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)政策等領(lǐng)域。產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)的經(jīng)典結(jié)論是，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)決定企業(yè)的市場(chǎng)行為，市場(chǎng)行為決定資源配置的績(jī)效。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是服務(wù)業(yè)，屬于服務(wù)業(yè)中的高端服務(wù)業(yè)、專(zhuān)業(yè)服務(wù)業(yè)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)、商務(wù)性服務(wù)業(yè)的特征。以產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)維度來(lái)研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，可以考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，研究大中小事務(wù)所的結(jié)構(gòu)規(guī)律；可以考察行業(yè)監(jiān)管與績(jī)效的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)無(wú)疑是應(yīng)當(dāng)強(qiáng)監(jiān)管的，但是監(jiān)管與市場(chǎng)選擇的邊界在哪里？監(jiān)管少則放任自流，有損公眾利益，監(jiān)管多則損害行業(yè)績(jī)效；還可以研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與一、二、三產(chǎn)業(yè)的互動(dòng)關(guān)系，也就是服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系，這是制定行業(yè)發(fā)展政策的重要理論依據(jù)。

六、人才學(xué)的維度

人才學(xué)是研究人才成長(zhǎng)規(guī)律的，包括人才特質(zhì)、人才成長(zhǎng)機(jī)理、人才與環(huán)境的關(guān)系等領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專(zhuān)業(yè)人士，是一個(gè)特殊的人才門(mén)類(lèi)，需要研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的特殊規(guī)律。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才不同于商業(yè)人才、學(xué)術(shù)人才、政治人才的地方，就在于它是專(zhuān)業(yè)人才，是具備知識(shí)、掌握技能、能夠解決實(shí)踐任務(wù)的人才。專(zhuān)業(yè)人才的標(biāo)志性要素是知識(shí)、技能和道德。有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的研究，應(yīng)當(dāng)以這個(gè)認(rèn)識(shí)為基礎(chǔ)來(lái)展開(kāi)，可以研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的知識(shí)結(jié)構(gòu)規(guī)律、技能生成規(guī)律、道德涵養(yǎng)規(guī)律，等等。

七、智能科學(xué)的維度

智能科學(xué)是一門(mén)交叉學(xué)科，綜合運(yùn)用腦科學(xué)、認(rèn)知科學(xué)、人工智能等學(xué)科，研究智能行為的基本理論和實(shí)現(xiàn)技術(shù)。腦科學(xué)從分子水平、細(xì)胞水平、行為水平研究自然智能機(jī)理，建立腦模型，揭示人腦的本質(zhì)。認(rèn)知科學(xué)是研究人類(lèi)感知、學(xué)習(xí)、記憶、思維、意識(shí)等人腦心智活動(dòng)過(guò)程。人工智能研究用人工的方法和技術(shù)，模仿、延伸和擴(kuò)展人的智能，實(shí)現(xiàn)機(jī)器智能。將人工智能引入審計(jì)、會(huì)計(jì)、理財(cái)、稅務(wù)等專(zhuān)業(yè)工作，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新領(lǐng)域。

基于智能科學(xué)維度研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，可以研究審計(jì)智能化問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)能否實(shí)現(xiàn)智能化，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化的程度，這個(gè)問(wèn)題的答案應(yīng)當(dāng)是肯定的。相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)智能化，將意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)向全樣本審計(jì)的回歸，審計(jì)研究的重點(diǎn)也要相應(yīng)轉(zhuǎn)移。

八、歷史學(xué)的維度

歷史學(xué)是研究人類(lèi)社會(huì)發(fā)展過(guò)程及其規(guī)律的。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展即將百年，大體上可以劃分為三個(gè)三十年，建國(guó)前、改革開(kāi)放前、改革開(kāi)放后。梳理中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展史，從初創(chuàng)到中斷，再到恢復(fù)，有著豐富的研究資源。

基于歷史學(xué)維度研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，首先需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)歷史文獻(xiàn)進(jìn)行整理，這是史學(xué)研究的起點(diǎn)。民國(guó)時(shí)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取得的成就是值得尊敬的，當(dāng)時(shí)的一批代表人物，今天看去也是熠熠生輝的，當(dāng)時(shí)創(chuàng)立的一些品牌，仍然煥發(fā)著活力，前輩注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)思想、誠(chéng)信思想、自律實(shí)踐曾經(jīng)是行業(yè)恢復(fù)重建的重要思想資源，值得挖掘。還有中華人民共和國(guó)建立初期注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)史的研究。在建國(guó)初期的國(guó)民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)和制度轉(zhuǎn)型過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是發(fā)揮了很大作用的。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信思想十分豐富，誠(chéng)信為本的思想、服務(wù)公益的思想、嚴(yán)謹(jǐn)求實(shí)的思想，都有文獻(xiàn)可查。謝霖先生首倡會(huì)計(jì)師制度的創(chuàng)舉，潘序倫先生執(zhí)業(yè)、教育、出版三位一體的實(shí)踐，徐永祚先生改良中式簿記的思想和參政議政的實(shí)踐，都是歷史人物研究的極好題材。國(guó)際會(huì)計(jì)公司進(jìn)入中國(guó)也有百年，這段歷史同樣值得研究。民國(guó)時(shí)期行業(yè)組織的發(fā)展歷史也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)歷史研究的重要領(lǐng)域。

結(jié)語(yǔ)

社會(huì)實(shí)踐是學(xué)術(shù)研究的土壤，學(xué)術(shù)繁榮是社會(huì)實(shí)踐的動(dòng)力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的豐富實(shí)踐為學(xué)術(shù)研究提供了豐富的素材，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的進(jìn)一步提升需要學(xué)術(shù)的催化。我們期待大家多研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。

（責(zé)任編輯：李利華）

Studying Discipline Dimension involved in Certified Public Accountant Industry

Chen Yugui

Discussed in scientific domain,the essay presents eight discipline dimensions to study certified public accountants(CPA)industry.The eight dimensions are:auditing,ethics science,management science, marketing,industry economy,talent science,intelligence science,history science.Furthermore,the essay points out the research purpose and subjects of accounting science from these eight dimensions and these inspires the developments and provides a guidance for CPA industry discipline research.

CPA Discipline;CPA Discipline Dimension;CPA Industry Research

F230

A

2096-1391（2017）04-0009-05

* 作者為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)兼秘書(shū)長(zhǎng)。本文根據(jù)作者2016年4月26日在中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院研究生部的講座錄音整理。感謝傅紹正博士為整理本文的熱情付出，感謝張俊民教授的熱情指導(dǎo)。