杜永奎 宋印龍

后“營改增”時(shí)代增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理模式構(gòu)建

杜永奎 宋印龍

本文通過梳理增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理模式的理論基礎(chǔ)，分析“營改增”賬務(wù)處理及現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理模式存在的缺陷，借鑒所得稅會(huì)計(jì)與營業(yè)稅會(huì)計(jì)處理，通過設(shè)置“經(jīng)營稅金及附加—增值稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”、“遞延增值稅”等賬戶并進(jìn)行相關(guān)核算的構(gòu)想，銜接“營改增”前后涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，以維護(hù)歷史成本計(jì)價(jià)和權(quán)責(zé)發(fā)生制等會(huì)計(jì)原則，提高會(huì)計(jì)信息的可理解性和可比性，從而使增值稅應(yīng)納稅額作為費(fèi)用在利潤表中得以體現(xiàn)，更好地滿足增值稅會(huì)計(jì)既服務(wù)于稅務(wù)機(jī)關(guān)、又服務(wù)于信息使用者的雙重目標(biāo)。

營改增 增值稅會(huì)計(jì) 財(cái)稅分離 費(fèi)用化

自2016年5月1日起，我國全面實(shí)施“營改增”，營業(yè)稅已經(jīng)退出歷史舞臺，這是自“分稅制”改革以來財(cái)稅體制的又一次深刻變革，增值稅課稅對象的覆蓋范圍已擴(kuò)大至流通領(lǐng)域的各行業(yè)，主體稅種地位更加突出。但是，增值稅會(huì)計(jì)核算卻并未得到理論界應(yīng)有的重視，現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理未將增值稅繳納情況體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，“營改增”后也不再作為“營業(yè)稅金及附加”的組成進(jìn)入企業(yè)利潤表，嚴(yán)重影響改革后的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，背離了信息使用者的需求，與稅制改革發(fā)展要求越來越不相適應(yīng)。因此，改革現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理缺陷，建立費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理模式，對企業(yè)具有重要意義。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國外研究現(xiàn)狀

增值稅屬于相對年輕的稅種，由于美國至今尚未開征，國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)υ鲋刀惖难芯肯鄬^少，多集中于所得稅會(huì)計(jì)。增值稅會(huì)計(jì)處理基本遵從“稅法導(dǎo)向”，主要服從稅法，服務(wù)于稅收征管的需要。英國作為唯一制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家，于1974年開始實(shí)施的《SSAP5:增值稅》體現(xiàn)了這一特點(diǎn)。準(zhǔn)則中明確指出，增值稅在商品流通購銷交易中征稅，但“由最終消費(fèi)者承擔(dān)”，“不應(yīng)包含在收入或者支出中”，損益表中的營業(yè)額也不含增值稅；但如果增值稅不能轉(zhuǎn)嫁，“企業(yè)自己承擔(dān)增值稅”，則將增值稅計(jì)入有關(guān)商品和服務(wù)的成本。部分學(xué)者對這一做法持反對觀點(diǎn)。A.M.Cannon（1952）通過對比稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，論述了稅法與會(huì)計(jì)原則的分歧，認(rèn)為會(huì)計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行獨(dú)立于納稅之外進(jìn)行考慮，拒絕稅法對會(huì)計(jì)的扭曲，會(huì)計(jì)報(bào)告滿足稅法的同時(shí)應(yīng)保持其獨(dú)立性，事實(shí)上體現(xiàn)了“財(cái)稅分離”的理念。K.Shankaraiah，D.N.Rao（2003）認(rèn)為，增值稅會(huì)計(jì)是一個(gè)新興概念，隨著環(huán)境變化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展而產(chǎn)生，有助于理解稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，建議從政策、法律、稅收征管等方面對增值稅會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立予以支持，建立國際范圍內(nèi)相對統(tǒng)一、且體現(xiàn)國別差異的增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)增值稅會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)和信息理解。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

曹欲曉（1997）較早地分析了增值稅對產(chǎn)品價(jià)格與流動(dòng)資金占用的影響，認(rèn)為應(yīng)對增值稅進(jìn)行費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理并在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示披露；（2001）通過論述“稅法導(dǎo)向”會(huì)計(jì)處理的缺陷，支持了增值稅費(fèi)用化的合理性。蓋地（2005）提出通過增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額穿行成本系統(tǒng)”實(shí)現(xiàn)費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理，（2008）脫離“稅法導(dǎo)向”的桎梏，建立“財(cái)稅適度分離”的增值稅會(huì)計(jì)體系，增設(shè)“增值稅費(fèi)用”科目，并在利潤表中予以體現(xiàn)。張舜莉（2010）認(rèn)為應(yīng)借鑒所得稅會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，建立“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)一兩類納稅人會(huì)計(jì)核算，最終將增值稅作為企業(yè)成本費(fèi)用在利潤表中列示。蓋地、梁虎（2011）從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)兩方面分析了增值稅的費(fèi)用實(shí)質(zhì)，建議相關(guān)存貨、收入、成本等賬戶分別設(shè)置“不含稅金額”、“增值稅”等明細(xì)科目，建立“價(jià)稅并流、賬內(nèi)循環(huán)”費(fèi)用化賬務(wù)處理。吳堅(jiān)真（2012）論述了“營改增”背景下增值稅會(huì)計(jì)處理方法改革的必要性，建議實(shí)行“價(jià)內(nèi)稅”的費(fèi)用化處理模式，通過“遞延增值稅”協(xié)調(diào)稅法與會(huì)計(jì)差異。孫曉妍、蓋地（2015）認(rèn)為增值稅屬于企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，在“營改增”進(jìn)程中將增值稅作為費(fèi)用，可以解決增值稅與營業(yè)稅并行的“雙軌制”缺陷，完整呈現(xiàn)企業(yè)利潤形成過程。

綜上，受美國所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式影響，增值稅會(huì)計(jì)研究相對滯后，仍受“稅法導(dǎo)向”思維的束縛。大部分學(xué)者認(rèn)為，“財(cái)稅分離”更適合增值稅會(huì)計(jì)體系，增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)核算觀點(diǎn)得到了廣泛認(rèn)同，但尚未進(jìn)行實(shí)務(wù)運(yùn)用和檢驗(yàn)。我國學(xué)者對“營改增”影響相關(guān)行業(yè)稅負(fù)研究成果，間接印證了增值稅與營業(yè)稅一樣，屬于費(fèi)用的范疇。隨著“營改增”的不斷推進(jìn)，必然要求會(huì)計(jì)處理方式的調(diào)整。構(gòu)建增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理模式，更好協(xié)調(diào)、銜接“營改增”前后涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)反映，有利于改革的順利進(jìn)行，促進(jìn)涉稅信息質(zhì)量的提升和披露的充分性，從而真正實(shí)現(xiàn)將增值稅信息體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。

二、理論基礎(chǔ)

（一）“財(cái)稅分離”模式

“財(cái)稅分離”模式是指在會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定相互分離、相對獨(dú)立的前提下，涉稅事務(wù)由稅法指導(dǎo)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，允許二者存在差異，企業(yè)辦理納稅申報(bào)時(shí)再做相應(yīng)調(diào)整。在確認(rèn)、計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅額時(shí)，嚴(yán)格依照稅法原則，核算其納稅義務(wù)，主要服務(wù)國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理；對涉稅事務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和核算時(shí)，排除稅法對會(huì)計(jì)的干擾，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，使其更加真實(shí)準(zhǔn)確反映稅收對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的影響，兩者相對獨(dú)立，形成“稅法不否定會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)也不否定稅法”的格局。

（二）稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿理論

增值稅具有流轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)嫁的特性，現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有體現(xiàn)增值稅納稅情況，呈現(xiàn)出“價(jià)外計(jì)稅、不進(jìn)成本、賬外流轉(zhuǎn)”的表象，理論上企業(yè)能夠?qū)⒃鲋刀惗愗?fù)全部轉(zhuǎn)嫁給購買方，實(shí)現(xiàn)納稅人與負(fù)稅人的分離，使最終消費(fèi)者成為負(fù)稅人。雖然稅負(fù)歸宿與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁之間存在密切聯(lián)系，但增值稅實(shí)際稅負(fù)歸宿與增值稅形式流轉(zhuǎn)過程并不完全一致，在買方支付的款項(xiàng)總規(guī)模既定的前提下，即納稅人取得的收入和增值稅銷項(xiàng)稅額合計(jì)金額既定的前提下，其收入和稅負(fù)之間形成了此消彼長的關(guān)系，也就是說，增值稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與否和轉(zhuǎn)嫁多少，取決于買賣雙方的交易價(jià)款。消費(fèi)者支付給企業(yè)的全部款項(xiàng)中，包含了產(chǎn)品的名義價(jià)格和以價(jià)外形式存在的增值稅，兩者共同構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)意義上的商品價(jià)格。交易金額固定情況下，增值稅與產(chǎn)品名義價(jià)格形成了反方向變動(dòng)關(guān)系，稅負(fù)制約了產(chǎn)品交易價(jià)格。也就是說，交易金額決定了增值稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁與否和轉(zhuǎn)嫁規(guī)模，而不是增值稅稅負(fù)決定交易規(guī)模。供求彈性決定了與產(chǎn)品名義價(jià)格相關(guān)聯(lián)的增值稅不能全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，處于社會(huì)化生產(chǎn)鏈條各環(huán)節(jié)的企業(yè)均會(huì)承擔(dān)不同程度稅負(fù)，部分歸宿于銷售方企業(yè)。

（三）費(fèi)用說

基于增值稅價(jià)外計(jì)稅形式和抵扣納稅機(jī)制，一般認(rèn)為納稅人在增值稅征收繳納過程中，完全扮演著純粹“代理人”角色，企業(yè)不是增值稅負(fù)的承擔(dān)方?！百M(fèi)用說”理論否定了前者站在稅務(wù)機(jī)關(guān)立場的觀點(diǎn)，認(rèn)為就像所得稅、營業(yè)稅是企業(yè)的費(fèi)用支出一樣，增值稅稅負(fù)其實(shí)在實(shí)踐中并不能完全轉(zhuǎn)嫁，與其他稅收性質(zhì)相同，屬于費(fèi)用范疇。增值稅的繳納，事實(shí)上導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的流出，無論是否轉(zhuǎn)嫁、轉(zhuǎn)嫁多少，都不能改變其費(fèi)用屬性，不管增值稅以何種形式存在，都應(yīng)當(dāng)在企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行體現(xiàn)，并作為費(fèi)用反映在利潤表中。

三、“營改增”核算方法及增值稅會(huì)計(jì)處理現(xiàn)存缺陷

（一）“營改增”企業(yè)涉稅會(huì)計(jì)核算依據(jù)的變化

改革前的營業(yè)稅是以企業(yè)提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)取得的全部營業(yè)額為稅基的價(jià)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅，構(gòu)成企業(yè)為取得經(jīng)濟(jì)收入的費(fèi)用支出。營業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)了“財(cái)稅分離”的思想，將企業(yè)發(fā)生的應(yīng)稅業(yè)務(wù)視為兩種不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?！皯?yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅”科目核算企業(yè)應(yīng)繳營業(yè)稅額；按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史成本原則，相關(guān)業(yè)務(wù)確認(rèn)的收入和結(jié)轉(zhuǎn)的成本包含營業(yè)稅額的全部款項(xiàng)；“營業(yè)稅金及附加”科目將營業(yè)稅的影響納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，進(jìn)而將企業(yè)承擔(dān)的營業(yè)稅負(fù)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。 “營改增”后，企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理改為遵從“稅法導(dǎo)向”，應(yīng)納增值稅稅金以價(jià)外形式存在，通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目核算稅法規(guī)定的應(yīng)納增值稅額，在過渡期內(nèi)相應(yīng)增加“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目；原按價(jià)稅合計(jì)入賬的成本、收入等科目，改將不含增值稅額的剩余部分入賬，確認(rèn)收入時(shí)剔除按適用稅率確定的增值稅銷項(xiàng)稅額，結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)剔除扣稅憑證的進(jìn)項(xiàng)稅額和按規(guī)定允許扣除部分；不再有科目和分錄將稅負(fù)影響納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。這一做法導(dǎo)致過渡期內(nèi)企業(yè)自身改革前后的稅負(fù)、試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)、增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人的會(huì)計(jì)信息之間完全失去了可比性，會(huì)計(jì)核算的客觀性原則與稅法的規(guī)定之間的差距進(jìn)一步拉大。

（二）現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的缺陷分析

“營改增”前后企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法反映出，會(huì)計(jì)僅承認(rèn)營業(yè)稅的費(fèi)用屬性，而將增值稅獨(dú)立于企業(yè)的收入和費(fèi)用之外，導(dǎo)致兩個(gè)不同稅種會(huì)計(jì)處理的沖突，更加凸顯了現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的缺陷。

1.涉稅會(huì)計(jì)處理和披露違背重要性

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則的要求，在會(huì)計(jì)核算過程中對交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要性程度，采用不同的核算方式。對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響，并進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者據(jù)以做出合理判斷的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，必須按照固定的會(huì)計(jì)方法和程序進(jìn)行處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分、準(zhǔn)確地披露。即企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映企業(yè)所有重要經(jīng)營相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。營業(yè)稅作為具有較大影響的流轉(zhuǎn)稅，通過“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映稅負(fù)狀況。隨著“營改增”的推進(jìn)，增值稅對企業(yè)影響的重要性顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出營業(yè)稅，但由于稅法規(guī)定的價(jià)外流轉(zhuǎn)形式，僅是通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算確認(rèn)增值稅應(yīng)納稅額，增值稅不進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表，利潤表披露的營業(yè)收入將增值稅稅額排除在外，繳納的增值稅不再披露，使得經(jīng)營成果和利潤形成過程部分呈現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息的外部使用者無從了解會(huì)計(jì)主體關(guān)于增值稅稅負(fù)及其影響的相關(guān)信息。

2.相關(guān)資產(chǎn)核算違背歷史成本原則

企業(yè)會(huì)計(jì)一般采用歷史成本入賬，根據(jù)獲取資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的合理支出確定賬面價(jià)值。歷史成本原則是指對會(huì)計(jì)要素的記錄，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的取得成本為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量計(jì)價(jià)。按照會(huì)計(jì)要素的這一計(jì)量要求，資產(chǎn)的取得、耗費(fèi)和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量計(jì)價(jià)和記錄；負(fù)債的取得和償還都按取得負(fù)債的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量計(jì)價(jià)和記錄。營業(yè)稅會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)了這一思想，確認(rèn)資產(chǎn)成本時(shí)，賬面價(jià)值包含稅額在內(nèi)的全部支出。增值稅在購進(jìn)取得資產(chǎn)環(huán)節(jié)的計(jì)價(jià)則不包含稅額，將作為取得資產(chǎn)實(shí)際支出重要組成部分的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，排除在資產(chǎn)成本之外。稅法關(guān)于企業(yè)銷售業(yè)務(wù)抵扣購進(jìn)業(yè)務(wù)增值稅確定納稅義務(wù)的規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)將增值稅排除在外，資產(chǎn)成本僅包括全部支出中的名義價(jià)款及除增值稅外支出的部分，會(huì)計(jì)系統(tǒng)中所反映的成本不夠完整，這一做法顯然違背了歷史成本的計(jì)價(jià)原則。

3.稅額抵扣有悖權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得收入的權(quán)利和承擔(dān)費(fèi)用的責(zé)任來確認(rèn)各項(xiàng)收入和費(fèi)用的歸屬期。即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，能夠真實(shí)反映企業(yè)會(huì)計(jì)要素的配比關(guān)系。營業(yè)稅僅發(fā)生在銷售環(huán)節(jié)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，確認(rèn)收入時(shí)計(jì)提應(yīng)納稅額。增值稅在企業(yè)進(jìn)銷兩端均有發(fā)生，稅法為簡化征收管理手續(xù)，規(guī)定將一定納稅期限內(nèi)企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額抵扣符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額作為基本納稅義務(wù)，在“財(cái)稅合一”思想的導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)上就簡單將當(dāng)期進(jìn)銷稅額進(jìn)行了配比處理。然而企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要通過一定的流程，大多數(shù)情況下企業(yè)納稅期限內(nèi)購進(jìn)的存貨等資產(chǎn)沒有被當(dāng)期消耗，或者說沒有完全消耗，由此導(dǎo)致抵扣的不是銷售商品中含有的進(jìn)項(xiàng)稅額，有悖會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。

4.“營改增”凸顯實(shí)務(wù)不同處理損害可比性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求不同企業(yè)、不同時(shí)期會(huì)計(jì)信息可以相互比較，以便使用和決策。稅法對增值稅與營業(yè)稅要求不同，加上增值稅抵扣規(guī)定較為苛刻，增值稅抵扣鏈條極易發(fā)生斷裂，相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)處理不同，扭曲了會(huì)計(jì)概念內(nèi)涵，損害會(huì)計(jì)信息的可比性。

（1）兩稅企業(yè)信息不可比

營業(yè)稅與增值稅小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)處理比較類似，購進(jìn)業(yè)務(wù)不涉及稅的確認(rèn)，交易全部款項(xiàng)中的稅額作為成本費(fèi)用的一部分，計(jì)入資產(chǎn)賬面價(jià)值。增值稅一般納稅人取得符合抵扣要求的扣稅憑證，購進(jìn)資產(chǎn)成本將進(jìn)項(xiàng)稅額排除在外，僅包含名義價(jià)款和其他費(fèi)用支出，由此導(dǎo)致兩稅企業(yè)相同資產(chǎn)成本的計(jì)量口徑不一致。同理，在銷售環(huán)節(jié)，營業(yè)稅企業(yè)收入包含稅額，兩類增值稅企業(yè)收入均將稅額不納入收入，兩稅企業(yè)之間的收入信息缺乏可比基礎(chǔ)。

（2）同一企業(yè)信息不可比

原營業(yè)稅企業(yè)成本、收入等項(xiàng)目中均含有稅額部分，隨著“營改增”的全面實(shí)施，企業(yè)需要將進(jìn)項(xiàng)兩端的增值稅額排斥在成本、收入之外，比較基礎(chǔ)受到削弱?！盃I改增”后作為一般納稅人企業(yè)，購進(jìn)環(huán)節(jié)是否取得合規(guī)扣稅憑證決定了進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，進(jìn)而影響相關(guān)資產(chǎn)成本構(gòu)成?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額必須取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅證、免稅農(nóng)產(chǎn)品收購憑證等合法有效的扣稅憑據(jù)。如果企業(yè)購進(jìn)的同類貨物或勞務(wù)，既有取得合規(guī)扣稅憑證，也有未取得或取得不符合條件的憑證，會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映出的資產(chǎn)賬面價(jià)值就會(huì)出現(xiàn)不包含和包含增值稅額的差異；企業(yè)取得扣稅憑證的購進(jìn)資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，增值稅額不再被抵扣轉(zhuǎn)入相應(yīng)項(xiàng)目的成本，導(dǎo)致企業(yè)相同類別的資產(chǎn)成本組成不同。由此，銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本不可比，由此得出的利潤信息使用價(jià)值受到相應(yīng)損害。

四、增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理模式構(gòu)建

（一）費(fèi)用化處理模式的思路及其影響

“營改增”的推廣實(shí)施，事實(shí)上認(rèn)同增值稅和營業(yè)稅都是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益無償上繳國家，是企業(yè)經(jīng)營、進(jìn)行市場交易的必要費(fèi)用支出，增值稅具有同營業(yè)稅一樣的費(fèi)用屬性。構(gòu)建增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理模式，應(yīng)立足“財(cái)稅分離”的指導(dǎo)思想，貫徹歷史成本原則，銜接“營改增”會(huì)計(jì)處理，彌補(bǔ)“代理說”的缺陷，減少稅法干擾，會(huì)計(jì)系統(tǒng)依據(jù)準(zhǔn)則處理涉稅實(shí)務(wù)，堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，保持會(huì)計(jì)的一貫性，在財(cái)務(wù)報(bào)表特別是利潤表中披露承擔(dān)的增值稅稅負(fù)情況，提供更高質(zhì)量信息，為報(bào)表使用者服務(wù)。同時(shí)，按照稅法規(guī)定調(diào)整企業(yè)增值稅涉稅信息，反映增值稅應(yīng)納稅額，為稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)。參照營業(yè)稅處理方法，費(fèi)用化處理模式采用“一項(xiàng)業(yè)務(wù)，兩筆分錄”方法，實(shí)現(xiàn)雙重服務(wù)目標(biāo)，并借鑒所得稅會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異。

通過費(fèi)用化處理，對企業(yè)經(jīng)營具有重要影響的增值稅像營業(yè)稅一樣進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)現(xiàn)“營改增”前后涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理思想的統(tǒng)一。增值稅稅額依照歷史成本原則計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，消除現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理導(dǎo)致的成本內(nèi)涵差異，使得“營改增”前后不同企業(yè)、不同條件下涉稅信息的可比性得到恢復(fù)。同一納稅期限內(nèi)銷售業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期已銷商品中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額后形成增值稅費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)要素配比，維護(hù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，作為費(fèi)用支出體現(xiàn)在利潤表中，完整呈現(xiàn)企業(yè)利潤的形成過程，全面反映增值稅稅負(fù)影響，提高信息質(zhì)量和使用價(jià)值。

（二）費(fèi)用化處理模式的科目設(shè)置

目前，我國已建立體系較為完備、經(jīng)受實(shí)務(wù)檢驗(yàn)的所得稅會(huì)計(jì)體系。增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理模式借鑒營業(yè)稅、所得稅核算方法，以“營改增”進(jìn)程作為企業(yè)會(huì)計(jì)處理調(diào)整契機(jī)，通過設(shè)置“經(jīng)營稅金及附加——增值稅費(fèi)用”賬戶，核算服務(wù)信息使用者、具有成本費(fèi)用實(shí)質(zhì)的增值稅，將增值稅稅負(fù)納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)表；“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶核算服務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅法要求的企業(yè)應(yīng)納稅額；“遞延增值稅”賬戶作為稅法同會(huì)計(jì)的銜接，協(xié)調(diào)稅會(huì)差異。

1.經(jīng)營稅金及附加—增值稅費(fèi)用

本賬戶作為損益類賬戶，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算一個(gè)納稅期間內(nèi)企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的、作為費(fèi)用在利潤表中列示的增值稅費(fèi)用，借方記企業(yè)因銷售業(yè)務(wù)需確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額扣除已銷進(jìn)項(xiàng)稅額差額，即，

增值稅費(fèi)用=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期銷售成本中包含的進(jìn)項(xiàng)稅額

全面反映企業(yè)當(dāng)期增值稅實(shí)際稅負(fù)水平，資產(chǎn)負(fù)債表日借方發(fā)生額即為企業(yè)本會(huì)計(jì)年度實(shí)際發(fā)生的增值稅費(fèi)用，期末作為利潤稅前扣除項(xiàng)目在多步式利潤表的減項(xiàng)列示。

2.應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

本賬戶屬于負(fù)債類賬戶，依據(jù)稅法要求核算應(yīng)納稅額的確認(rèn)、繳納。延續(xù)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算通常做法，借方記錄當(dāng)期符合抵扣條件、取得專用發(fā)票的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和實(shí)際繳納支付的稅款，貸方記錄當(dāng)期確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等，當(dāng)期應(yīng)交稅額為進(jìn)銷抵扣差額，即，

當(dāng)期應(yīng)交增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

全面反映企業(yè)當(dāng)期基于收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)者發(fā)生制混合的增值稅稅款抵扣狀況，計(jì)算本期應(yīng)實(shí)際上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)的已納稅額。

3.遞延增值稅

本賬戶作為資產(chǎn)負(fù)債類賬戶，主要用于銜接和協(xié)調(diào)增值稅的稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)原則要求。費(fèi)用化處理模式實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算增值稅費(fèi)用，當(dāng)期進(jìn)銷稅實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)配比抵扣，稅法上實(shí)行便于征管的當(dāng)期抵扣制度，兩者不可避免出現(xiàn)差異，通過“遞延增值稅”可以反映稅會(huì)不一致差異的形成和轉(zhuǎn)回。此外，由于增值稅涉及企業(yè)進(jìn)銷兩端，會(huì)計(jì)處理相對復(fù)雜，本賬戶成為增值稅由稅收向會(huì)計(jì)過渡的銜接。

（三）賬務(wù)處理及列報(bào)披露

1.賬務(wù)處理

在“財(cái)稅分離”思想指導(dǎo)下，借鑒英國等會(huì)計(jì)核算方式，不再人為區(qū)分增值稅納稅人，“營改增”后所有增值稅企業(yè)采取統(tǒng)一賬務(wù)處理方式，基本流程為：購進(jìn)業(yè)務(wù)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額作為成本組成計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，相關(guān)資產(chǎn)分為“不含稅成本”、“進(jìn)項(xiàng)稅”；進(jìn)項(xiàng)稅額隨相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)成本系統(tǒng)，隨著資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移而流轉(zhuǎn)；發(fā)生銷售業(yè)務(wù)時(shí)，確認(rèn)收入總額包含銷項(xiàng)稅額，結(jié)轉(zhuǎn)成本包含流轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣后作為“增值稅費(fèi)用”進(jìn)入本期利潤表；“遞延增值稅”協(xié)調(diào)稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)原則不同導(dǎo)致的暫時(shí)性差異。具體處理的會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）企業(yè)在發(fā)生購進(jìn)業(yè)務(wù)時(shí)，按全部支付的款項(xiàng)，包含增值稅款，作為資產(chǎn)成本入賬。

借：原材料—不含稅成本—進(jìn)項(xiàng)稅

固定資產(chǎn)—不含稅成本—進(jìn)項(xiàng)稅

貸：銀行存款

實(shí)際獲取符合稅法要求，能夠明確權(quán)利的扣稅憑證后，確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：遞延增值稅

（2）原材料等領(lǐng)用、產(chǎn)成品入庫，進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)成本系統(tǒng)。

借：生產(chǎn)成本—不含稅成本—進(jìn)項(xiàng)稅

貸：原材料—不含稅成本—進(jìn)項(xiàng)稅

借：庫存商品—不含稅成本—進(jìn)項(xiàng)稅

貸：生產(chǎn)成本—不含稅成本

—進(jìn)項(xiàng)稅

（3）因在非應(yīng)稅項(xiàng)目中使用包含可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的存貨等資產(chǎn)，導(dǎo)致其不能再用于抵扣時(shí)，沖減資產(chǎn)方向的遞延增值稅。

借：遞延增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

（4）企業(yè)發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)收取的全部款項(xiàng)，包含銷項(xiàng)稅額，確認(rèn)為收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)含稅成本，計(jì)提增值稅。

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本—不含稅成本—進(jìn)項(xiàng)稅

貸：庫存商品—不含稅成本—進(jìn)項(xiàng)稅

借：遞延增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（5）納稅期限末匯總企業(yè)增值稅費(fèi)用，通過調(diào)整遞延增值稅協(xié)調(diào)稅會(huì)差異。

借：經(jīng)營稅金及附加—增值稅費(fèi)用

遞延增值稅（差額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（當(dāng)期應(yīng)交款項(xiàng)）

遞延增值稅（差額）

2.財(cái)務(wù)報(bào)表列示披露

通過費(fèi)用化處理模式，有效解決了現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算方式存在的突出問題，銜接了“營改增”前后企業(yè)的賬務(wù)處理，使得會(huì)計(jì)處理獨(dú)立于稅法規(guī)制，維護(hù)了會(huì)計(jì)歷史成本原則，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，增值稅費(fèi)用作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出計(jì)入當(dāng)期損益，在利潤表中得到充分的揭示和披露，反映出增值稅費(fèi)用對利潤的影響，揭示兩者反方向變動(dòng)的關(guān)系；應(yīng)交增值稅反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費(fèi)”下；稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致所導(dǎo)致的“遞延增值稅”，根據(jù)其余額方向在資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目中得以體現(xiàn)。由此，增值稅會(huì)計(jì)信息完整呈現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，得到充分列示，揭示了其對企業(yè)活動(dòng)的真實(shí)影響。

作者單位：甘肅政法學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

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