◎ 顧纘琪 李瑾（貝克·麥堅(jiān)時(shí)國(guó)際律師事務(wù)所上海代表處，上海200121；上海環(huán)境能源交易所，上海200083）

我國(guó)碳排放權(quán)初始會(huì)計(jì)計(jì)量政策研究

◎ 顧纘琪 李瑾（貝克·麥堅(jiān)時(shí)國(guó)際律師事務(wù)所上海代表處，上海200121；上海環(huán)境能源交易所，上海200083）

近期，財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于征求〈碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）〉意見(jiàn)的函》，明確了碳排放權(quán)初始計(jì)量的有關(guān)會(huì)計(jì)政策。本文在對(duì)國(guó)內(nèi)外排放權(quán)初始會(huì)計(jì)計(jì)量政策的研究現(xiàn)狀進(jìn)行評(píng)述的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)碳排放權(quán)交易的現(xiàn)狀，對(duì)我國(guó)碳排放權(quán)初始會(huì)計(jì)計(jì)量政策的構(gòu)建提出了自己的建議。

碳排放權(quán)交易 初始計(jì)量 會(huì)計(jì)政策

1 碳排放權(quán)交易的現(xiàn)狀研究背景

2011年，國(guó)家發(fā)改委指定北京、上海、天津、深圳、廣東、湖北等七個(gè)地區(qū)開(kāi)展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。2013年，七個(gè)地區(qū)的碳排放權(quán)交易試點(diǎn)陸續(xù)啟動(dòng)，碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值得到量化體現(xiàn)，市場(chǎng)初具規(guī)模。截至2016年10月，全國(guó)碳市場(chǎng)配額交易總量達(dá)到 1090萬(wàn)噸，交易總額超過(guò)24億元。在碳市場(chǎng)逐步發(fā)展的基礎(chǔ)上，各類(lèi)創(chuàng)新型碳資產(chǎn)管理模式層出不窮，包括借碳交易、碳托管、碳回購(gòu)等多樣化碳資產(chǎn)管理方式在幫助控排企業(yè)完成履約義務(wù)的前提下，盤(pán)活存量碳資產(chǎn)，獲取保值增值收益，在降低履約成本的同時(shí)挖掘碳資產(chǎn)價(jià)值。

與碳排放權(quán)交易實(shí)務(wù)發(fā)展如火如荼的現(xiàn)狀形成鮮明反差的是，我國(guó)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)政策一直處于空白狀態(tài)，給各類(lèi)交易主體的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了諸多不便。近期，財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于征求〈碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）〉意見(jiàn)的函》（財(cái)會(huì)辦〔2016〕41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《征求意見(jiàn)稿》”），填補(bǔ)了我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理規(guī)則的空白。待正式定稿后，該規(guī)定將直接決定參與我國(guó)碳排放權(quán)交易的各類(lèi)市場(chǎng)主體會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制，并通過(guò)這些市場(chǎng)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表信息影響到更多經(jīng)濟(jì)主體的利益。因此，對(duì)《征求意見(jiàn)稿》進(jìn)行深入研究并提出意見(jiàn)建議對(duì)于促進(jìn)我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的健康發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2 國(guó)內(nèi)外排放權(quán)初始會(huì)計(jì)計(jì)量政策研究綜述

對(duì)于有償購(gòu)入的排放權(quán)，研究者們的觀點(diǎn)是基本一致的，即按照取得時(shí)實(shí)際成本入賬。不同觀點(diǎn)之間的爭(zhēng)論主要集中在對(duì)于無(wú)償取得的排放權(quán)的計(jì)量方法。

2.1 嚴(yán)格按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量

這一主張的始倡者是美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)。在其為《清潔空氣法》制定的《統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)》（USofA）中對(duì)排放權(quán)采用了嚴(yán)格的歷史成本計(jì)量，對(duì)于企業(yè)無(wú)償取得的排放權(quán)不進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。

國(guó)內(nèi)研究者中，贊同這一觀點(diǎn)的人很多。其中陳煦江，任付民提出，無(wú)償取得的排放權(quán)雖然不予確認(rèn)，但應(yīng)進(jìn)行備查登記。王璐，李毅建議無(wú)償取得的排放權(quán)按名義金額1元入賬。方施則認(rèn)為以自用為目的的碳排放權(quán)中，政府免費(fèi)發(fā)放的應(yīng)不予確認(rèn)。張海偉則認(rèn)為，無(wú)償取得的排放權(quán)在初始獲得時(shí)不予確認(rèn)，但在使用新技術(shù)新設(shè)備使無(wú)償?shù)呐欧艡?quán)有剩余時(shí)，應(yīng)以該排放權(quán)的公允價(jià)值或技術(shù)裝備的成本入賬。

歷史成本是企業(yè)取得排放權(quán)時(shí)真實(shí)的利益流出，使用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，可以最大限度地保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。但是，如果嚴(yán)格按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，就會(huì)導(dǎo)致政府免費(fèi)發(fā)放的排放權(quán)得不到會(huì)計(jì)確認(rèn)。然而，在“總量控制與配額交易”的碳排放權(quán)交易模式下，無(wú)償取得的排放權(quán)與有償取得的排放權(quán)具有相同的性質(zhì)，同樣可以被交易，因此對(duì)這部分排放權(quán)不進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)將嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的可比性。

2.2 歷史成本與公允價(jià)值復(fù)合模式

這一模式的始倡者是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)。在其發(fā)布的第三號(hào)解釋公告《排放權(quán)》中，委員會(huì)要求：“無(wú)論是政府發(fā)放的還是購(gòu)買(mǎi)的配額都是無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。以低于公允價(jià)值的金額發(fā)放的配額應(yīng)按其公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量?！倍鶕?jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)按成本進(jìn)行初始計(jì)量”。因此，委員會(huì)提出的排放權(quán)初始計(jì)量模式實(shí)際上是一種復(fù)合模式，即對(duì)于有償購(gòu)入的排放權(quán)按歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，而對(duì)于從政府免費(fèi)或低價(jià)取得的排放權(quán)則采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。這一觀點(diǎn)在國(guó)內(nèi)研究者中獲得了廣泛的支持。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)提供的這一方案即確保了排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，又解決了無(wú)償取得的排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題，在實(shí)務(wù)中具有較強(qiáng)的操作性和合理性。

2.3 貨幣與非貨幣計(jì)量相結(jié)合

孫偉雍認(rèn)為，由于碳排放權(quán)的特殊性，除了傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量外，還應(yīng)運(yùn)用實(shí)物量度和其他量度。關(guān)珊則提出，碳排放權(quán)計(jì)量單位應(yīng)以貨幣為主，以節(jié)能量為輔。

排放權(quán)交易會(huì)計(jì)隸屬于環(huán)境會(huì)計(jì)的范疇，因此在排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理中引入非貨幣計(jì)量是具有一定合理性的。但是，由于我國(guó)目前尚未形成完整的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，也未出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)引入非貨幣計(jì)量還缺乏可操作性。但有關(guān)排放權(quán)的非貨幣計(jì)量信息可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，這一點(diǎn)也體現(xiàn)在了《征求意見(jiàn)稿》中。

2.4 無(wú)償或低價(jià)取得的排放權(quán)以公允價(jià)值入賬后對(duì)應(yīng)貸方賬戶(hù)的問(wèn)題

由于大部分研究者認(rèn)為免費(fèi)或低價(jià)取得的排放權(quán)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)，但由于企業(yè)并未因此支付對(duì)價(jià)，因此該項(xiàng)無(wú)償取得的資產(chǎn)（或有償取得但低于公允價(jià)值的部分）在確認(rèn)時(shí)對(duì)應(yīng)的貸方賬戶(hù)應(yīng)如何確認(rèn)引起了新的爭(zhēng)議。針對(duì)這一問(wèn)題主要有以下幾種觀點(diǎn)：

2.4.1 確認(rèn)為遞延收益。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)在其《排放權(quán)》解釋公告中明確：“當(dāng)配額以低于公允價(jià)值的金額發(fā)放時(shí), 支付的金額與公允價(jià)值之間的差額屬于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)》范圍內(nèi)的政府補(bǔ)助。無(wú)論配額是持有還是出售, 該補(bǔ)助應(yīng)初始確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延收益, 并在發(fā)放配額的實(shí)施期間按照系統(tǒng)的方式后續(xù)確認(rèn)為收益。”

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和對(duì)政府援助的揭示》中對(duì)政府補(bǔ)助的定義如下：“政府補(bǔ)助，是指政府以向一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)移資源的方式，來(lái)?yè)Q取企業(yè)在過(guò)去或未來(lái)按照某項(xiàng)條件進(jìn)行有關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的那種援助。這種補(bǔ)助不包括那些無(wú)法合理作價(jià)的政府援助以及不能與正常交易分清的與政府之間的交易?！庇捎谡赓M(fèi)發(fā)放排放權(quán)是為了換取企業(yè)加入排放權(quán)交易計(jì)劃后履行污染物排放控制義務(wù)，因此企業(yè)免費(fèi)取得的排放權(quán)的確符合該定義。但我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》中對(duì)政府補(bǔ)助的定義則是：“政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“政府補(bǔ)助”概念只強(qiáng)調(diào)了其無(wú)償性，這顯然無(wú)法反映企業(yè)在獲得無(wú)償分配的排放權(quán)時(shí)相應(yīng)承擔(dān)的排放義務(wù)。因此在我國(guó)將免費(fèi)發(fā)放的排放權(quán)定性為政府補(bǔ)助值得商榷。

2.4.2 確認(rèn)為資本公積。如果按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)的處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)因收到政府免費(fèi)發(fā)放的排放權(quán)而產(chǎn)生繳納所得稅的義務(wù)，不利于鼓勵(lì)企業(yè)減排的積極性，因此建議將企業(yè)無(wú)償取得的排放權(quán)計(jì)入資本公積，從而避免對(duì)損益的影響。部分學(xué)者也主張將免費(fèi)獲得的排放權(quán)計(jì)入資本公積。

將免費(fèi)發(fā)放的排放權(quán)計(jì)入資本公積，意味著將其視為一種直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得。如前文所述，企業(yè)在獲得免費(fèi)排放權(quán)的同時(shí)也承擔(dān)了相應(yīng)的履約義務(wù)，因此免費(fèi)獲得排放權(quán)并不會(huì)必然導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加，將其簡(jiǎn)單視為一項(xiàng)利得顯然無(wú)法反映該項(xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.4.3 確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在收到政府免費(fèi)發(fā)放的排放權(quán)時(shí)將其金額全部一次性計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。這樣的會(huì)計(jì)處理可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。如果企業(yè)一次性收到幾年的排放權(quán)，那么一次性計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的做法將導(dǎo)致原本應(yīng)該均勻計(jì)入受益期間的利得被全額計(jì)入收到排放權(quán)的當(dāng)年。此外，由于重點(diǎn)排放企業(yè)大部分獲得的免費(fèi)配額將用于最終履約，這種將免費(fèi)配額完全等同于受贈(zèng)資產(chǎn)的處理方法也無(wú)法反映該項(xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.4.4 確認(rèn)為負(fù)債。張彩平，陽(yáng)秋林（2011）討論了公允價(jià)值計(jì)量模式下免費(fèi)初始配額對(duì)應(yīng)的貸方賬戶(hù)確定的問(wèn)題。文中介紹了三種模式：非互惠交易模式、履行義務(wù)模式和補(bǔ)償模式。在比較了三種模式的優(yōu)劣后，作者認(rèn)為：相比較而言，履行義務(wù)模式較合理的反映了排放權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是初始配額確認(rèn)的合理選擇。而履行義務(wù)模式下，免費(fèi)發(fā)放的配額被確認(rèn)為負(fù)債。

正如上文中所提到的，政府免費(fèi)發(fā)放排放權(quán)的目的并不是為了獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)，而是換取企業(yè)減排行為的一種舉措。鑒于我國(guó)目前的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中未體現(xiàn)換取企業(yè)按照某項(xiàng)條件進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這一思想，目前在我國(guó)將企業(yè)無(wú)償獲得的碳排放權(quán)相對(duì)應(yīng)地確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債（即強(qiáng)制減排的現(xiàn)時(shí)義務(wù)）是合適的。

3 我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的主要特征

3.1 試點(diǎn)企業(yè)以在規(guī)定時(shí)間交付碳排放權(quán)配額的方式履約，企業(yè)持有的碳排放權(quán)可自由買(mǎi)賣(mài)

各試點(diǎn)地區(qū)都規(guī)定，納入試點(diǎn)范圍的企業(yè)每年通過(guò)在規(guī)定時(shí)間上繳與上一年度實(shí)際碳排放當(dāng)量相當(dāng)?shù)呐漕~來(lái)履行義務(wù)。企業(yè)出售其持有的碳排放權(quán)并不以其實(shí)際碳排放量低于持有配額為前提，即碳排放權(quán)可以實(shí)現(xiàn)“全流通”，而并不僅限于減排產(chǎn)生的“富余”部分。

3.2 免費(fèi)取得的碳排放權(quán)也可自由買(mǎi)賣(mài)

各試點(diǎn)地區(qū)目前在初始分配碳排放權(quán)時(shí)大部分采用無(wú)償?shù)姆绞?，企業(yè)免費(fèi)取得的碳排放權(quán)與通過(guò)有償方式取得的碳排放權(quán)具有同等地位，可以在市場(chǎng)上自由買(mǎi)賣(mài)。

3.3 參與主體多元化

除了納入配額管理的試點(diǎn)企業(yè)外，碳排放權(quán)交易試點(diǎn)中還引入其他的市場(chǎng)參與者，包括以投資機(jī)構(gòu)身份參與的未被納入配額管理的企業(yè)以及個(gè)人。同時(shí)，還允許個(gè)人、企業(yè)和社會(huì)團(tuán)體在降低自身碳排放的同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)碳排放配額并進(jìn)行注銷(xiāo)以降低碳排放總量。

3.4 各類(lèi)碳金融業(yè)務(wù)方興未艾

雖然我國(guó)的碳排放權(quán)交易尚處在區(qū)域性試點(diǎn)階段，但在各類(lèi)市場(chǎng)參與主體和金融機(jī)構(gòu)的共同努力下，各類(lèi)碳金融業(yè)務(wù)從無(wú)到有，種類(lèi)和數(shù)量都呈現(xiàn)高速增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。其中，比較具有代表性的業(yè)務(wù)有碳排放權(quán)質(zhì)押貸款、借碳回購(gòu)交易等。以“借碳交易”為例，符合條件的配額借入方（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“借入方”）存入一定比例的初始保證金后，向符合條件的配額借出方（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“借出方”）借入配額并在交易所進(jìn)行交易，待雙方約定的借碳期限屆滿(mǎn)后，由借入方向借出方返還配額并支付約定收益。類(lèi)似于借碳交易的模式有的地方也稱(chēng)之為“碳托管”。目前已經(jīng)有不少大型的電力、鋼鐵、石化等排放企業(yè)通過(guò)“借碳”或者“托管”的形式與專(zhuān)業(yè)類(lèi)的金融機(jī)構(gòu)/碳資產(chǎn)管理公司等簽訂合同，由專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)管理碳資產(chǎn)并在約定時(shí)間內(nèi)返還配額并獲得約定收益。這些業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展都反映出市場(chǎng)對(duì)于碳排放權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)所具有的價(jià)值的認(rèn)可。

4 對(duì)我國(guó)碳排放權(quán)初始會(huì)計(jì)計(jì)量政策的意見(jiàn)和建議

對(duì)于碳排放權(quán)初始會(huì)計(jì)計(jì)量，《征求意見(jiàn)稿》明確，重點(diǎn)排放企業(yè)從政府無(wú)償分配取得的配額不作賬務(wù)處理，而重點(diǎn)排放企業(yè)和其他企業(yè)從市場(chǎng)購(gòu)入的配額則按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付的價(jià)款（包括相關(guān)稅費(fèi)）入賬。本文認(rèn)為，征求意見(jiàn)稿中的這一規(guī)定雖然簡(jiǎn)化了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，但與我國(guó)碳排放權(quán)交易的實(shí)務(wù)存在不適應(yīng)之處，未對(duì)碳排放權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行充分的體現(xiàn)。該問(wèn)題具體表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

4.1 未能完全體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?！睋?jù)此可知，企業(yè)取得的碳排放權(quán)無(wú)論是從市場(chǎng)中有償購(gòu)入還是從政府手中無(wú)償取得，在碳交易和碳金融業(yè)務(wù)中都享有同等的地位，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一樣的，不應(yīng)采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)于免費(fèi)取得的碳排放權(quán)不予初始計(jì)量無(wú)法反映其應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。此外，這種做法對(duì)各類(lèi)碳金融業(yè)務(wù)的開(kāi)展也無(wú)法提供足夠的支撐，使參與者對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理無(wú)所適從。在目前及未來(lái)可能開(kāi)展的各類(lèi)碳金融業(yè)務(wù)中，企業(yè)完全可以通過(guò)靈活管理免費(fèi)獲得的存量碳資產(chǎn)獲得收益。因此，從長(zhǎng)期來(lái)看，對(duì)免費(fèi)獲得的碳排放權(quán)不予確認(rèn)這一做法或?qū)⒉焕诖龠M(jìn)碳金融市場(chǎng)的后續(xù)發(fā)展。

4.2 影響其他會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性

這一點(diǎn)比較突出地體現(xiàn)在《征求意見(jiàn)稿》中關(guān)于重點(diǎn)排放企業(yè)先行出售配額的會(huì)計(jì)處理規(guī)定上。根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》的要求，重點(diǎn)排放企業(yè)取得配額后先在市場(chǎng)進(jìn)行出售的（全部或部分出售），按照出售實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。此后，如果重點(diǎn)排放企業(yè)當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過(guò)出售后所剩配額的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際排放行為發(fā)生時(shí)，按照當(dāng)期實(shí)際超額排放部分的公允價(jià)值，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目?！?/p>

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)?，F(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債?！睂?dǎo)致重點(diǎn)排放企業(yè)承擔(dān)碳排放負(fù)債的事項(xiàng)是其產(chǎn)生的碳排放，而非提前出售碳排放權(quán)。如果僅根據(jù)重點(diǎn)排放企業(yè)先出售碳排放權(quán)這一事實(shí)就確認(rèn)碳排放負(fù)債，可能導(dǎo)致虛增企業(yè)碳排放履約義務(wù)的情況。

舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)有一重點(diǎn)排放企業(yè)共獲得政府無(wú)償分配的配額100噸，并先在市場(chǎng)出售20噸（每噸1元），則該企業(yè)此時(shí)貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”20元，出售后所剩配額80噸。該企業(yè)全年實(shí)際排放量為100噸，超出出售后所剩配額20噸（此時(shí)仍為每噸1元），則該企業(yè)此時(shí)又貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”20元，“應(yīng)付碳排放權(quán)”累計(jì)余額40元（即40噸），而企業(yè)全年履約所需的碳排放權(quán)缺口僅為20噸。因此，此種會(huì)計(jì)處理方法導(dǎo)致了虛增企業(yè)履約義務(wù)20噸。

而如果企業(yè)在獲得免費(fèi)的碳排放權(quán)時(shí)將其確認(rèn)為資產(chǎn)，那么無(wú)論是先行出售碳排放權(quán)還是出售以前年度的剩余排放權(quán)，都是貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，完全可以避免虛增企業(yè)碳排放履約義務(wù)的情況。

綜上所述，碳排放權(quán)的實(shí)質(zhì)是一種環(huán)境容量使用權(quán)，與其他自然資源使用權(quán)一樣，其作為一項(xiàng)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值不應(yīng)否定。隨著我國(guó)溫室氣體減排的任務(wù)不斷加重，碳排放權(quán)的稀缺性也將日益突出?？紤]一項(xiàng)資產(chǎn)是否應(yīng)予入賬，應(yīng)從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于“資產(chǎn)”的定義出發(fā)，重點(diǎn)考察其是否能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而不是取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)是否支付了對(duì)價(jià)。鑒于企業(yè)免費(fèi)取得的碳排放權(quán)一樣可以在市場(chǎng)上出售，為了更好地體現(xiàn)碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，提高有關(guān)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，本文建議企業(yè)收到無(wú)償分配的碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)以碳排放權(quán)的公允價(jià)值作為初始入賬成本。與此同時(shí)，鑒于企業(yè)在獲得免費(fèi)配額的同時(shí)也承擔(dān)了相應(yīng)的履約義務(wù)，該企業(yè)應(yīng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。具體而言，在獲得免費(fèi)分配的碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)按其公允價(jià)值借記“碳排放權(quán)”科目，并按相同金額貸記“應(yīng)付排放權(quán)”科目。而對(duì)于從市場(chǎng)上有償購(gòu)入的碳排放權(quán)，則按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付的價(jià)款（包括相關(guān)稅費(fèi)）入賬，具體會(huì)計(jì)處理辦法與《征求意見(jiàn)稿》的規(guī)定一致。

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國(guó)家自然科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目群之重點(diǎn)項(xiàng)目“氣候變化背景下低碳農(nóng)林業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略及政策研究：基于作用、潛力和成本效益的分析”（基金編號(hào)：71333010）