■/何 玥

政府會計體系的分析及建議
——基于新政府會計準(zhǔn)則

■/何 玥

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起，PPP模式、公共服務(wù)外包等名詞頻繁出現(xiàn)在公眾視野，這意味著中國財政管理體制持續(xù)深化。在此背景下，對加強預(yù)算執(zhí)行控制和增加財政透明度的要求愈加強烈。2015年頒布的新政府會計準(zhǔn)則已不能滿足政府會計體系改革的需求，本文對目前施行的政府會計準(zhǔn)則存在的問題進(jìn)行分析并提出了優(yōu)先發(fā)展預(yù)算會計，逐漸引入成本會計的建議。

預(yù)算會計 成本會計 政府會計體系

一、引言

2015年財政部頒布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，彌補了收付實現(xiàn)制的不足，明確了政府的財務(wù)報告體系。在中國公共財政管理改革持續(xù)深化的過程中，該準(zhǔn)則加快了建設(shè)功能完整的政府會計體系的步伐。

如果說財政預(yù)算為公共資源的挪用提供了第一道防火墻，那么政府會計就是第二道防火墻，它記錄了政府各級單位的財務(wù)交易，預(yù)算執(zhí)行控制和資金流向。在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來的收付實現(xiàn)制，有助于監(jiān)管現(xiàn)金收付是否合規(guī)，因此收付實現(xiàn)制是公共部門會計核算的基礎(chǔ)，不可或缺，將持續(xù)存在下去。

但是操作便捷的收付實現(xiàn)制亦有其局限性，不能充分反映資產(chǎn)負(fù)債等有效信息，不利于政府績效管理，尤其是在公眾對政府財政信息透明度和國有資產(chǎn)管理的高要求下，收付實現(xiàn)制已無能為力。新引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制將政府交易的記錄范圍擴展到資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，提供了更為全面的信息。對國有資產(chǎn)折舊的計提，有利于資產(chǎn)的監(jiān)督管理；對政府負(fù)債狀況的披露，有利于防范財政風(fēng)險。但是預(yù)算會計所要求的信息，例如對預(yù)算資金使用的相關(guān)信息，并不能完全呈現(xiàn)在財務(wù)會計中。只有發(fā)展真正意義上的預(yù)算會計，基于預(yù)算給付周期的會計體系，才能解決財務(wù)會計不能深入體現(xiàn)預(yù)算控制的問題。

此外，政府也應(yīng)該引入成本會計來記錄政府的成本狀況。財務(wù)會計下“支出”這一要素，主要包括事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出和其他支出，從其內(nèi)容來看是為公共部門所有成本的核算提供了基礎(chǔ)，但是并不能滿足財政績效管理面臨的關(guān)鍵問題：如何高效的運用公共資源，做到經(jīng)濟性（economy）、效率性（efficiency）、效益性（effectiveness）三者并重，如何將成本費用準(zhǔn)確追蹤到每個項目(program)下的作業(yè)(activity)、產(chǎn)出(output)和效果(outcome)上。

迄今為止，中國政府會計制度的改革重點一直是權(quán)責(zé)發(fā)生制與財務(wù)報告體系的建立，甚少關(guān)注真正預(yù)算會計的深入實行以及現(xiàn)代化成本會計的引入。如果一直發(fā)展下去，會拖累現(xiàn)代財政制度的構(gòu)建以及公共部門的改革，因為這兩者都依賴于好的會計制度和體系的構(gòu)建。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則經(jīng)過多次修訂，已與國際準(zhǔn)則趨同，而每個國家的政府會計準(zhǔn)則都有自己的特色。我國的政府會計體系的完善還需很長一段時間，其中最重要的是對預(yù)算會計、財務(wù)會計和成本會計的功能和差異建立清晰的認(rèn)知，僅有財務(wù)會計體系并不能滿足財政管理的需求，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步推動對政府會計的改革，并明確改革優(yōu)先順序。

二、建立真正的預(yù)算會計，分立預(yù)算會計和財務(wù)會計

真正的預(yù)算會計是追蹤撥款及資金流向的政府會計，共有三級目標(biāo)，基本目標(biāo)是保持公共資金的安全完整，防止貪污腐敗；中級目標(biāo)是促進(jìn)財務(wù)管理，包括稅收征收，購買貨物，借款和償債等活動的管理；高級目標(biāo)是幫助政府解除受托責(zé)任，目前我國的預(yù)算會計基本實現(xiàn)第一目標(biāo)?；诠藏斦芾淼男枰?，每個國家政府都需要通過預(yù)算會計來記錄和追蹤預(yù)算撥款的具體流向，從撥款的分配，承諾付款，產(chǎn)生支付義務(wù)到付款階段的資金撥付。

所以預(yù)算執(zhí)行過程始于預(yù)算的授權(quán)，經(jīng)過支出承諾和交付核實，最終流向收款單位，這四個階段構(gòu)成一個完整的預(yù)算周期，如此循環(huán)往復(fù)就是預(yù)算執(zhí)行的過程。四個階段的循環(huán)提供了全程的、實時的追蹤公款流動的信息，而財務(wù)會計提供的信息過于狹隘，一般只能記錄公款流出政府的信息，不能反映前三個階段的情況。政府代表公民授予預(yù)算單位獲取預(yù)算資源的權(quán)利，使其能夠履行職責(zé)，由此政府產(chǎn)生支付義務(wù)，繼而轉(zhuǎn)化為債務(wù)，這三個階段才是對預(yù)算執(zhí)行控制、規(guī)劃管理的重要步驟，所以財務(wù)會計缺失對支出周期前三個階段的記錄，不能全面反映預(yù)算信息?；谶@點，監(jiān)管部門并不能有效監(jiān)控預(yù)算的執(zhí)行過程。

目前我國的政府會計體系是不完善的預(yù)算會計和財務(wù)會計的混合體，以事業(yè)單位會計處理為例，事業(yè)單位會計科目中既有“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”這類的體現(xiàn)國庫集中收付制度的預(yù)算會計科目，也有“經(jīng)營收入”、“經(jīng)營支出”這類財務(wù)會計科目。這種混合不是真正的財務(wù)會計體系，不能系統(tǒng)的反應(yīng)政府的財政狀況和經(jīng)營情況，這也非真正意義上的政府預(yù)算會計，不能完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。

基于現(xiàn)行預(yù)算會計存在的諸多問題，建議如下。

1.現(xiàn)行預(yù)算會計應(yīng)被拆分為政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計，在財務(wù)會計之外發(fā)展功能獨立的預(yù)算會計，具體的做法主要有兩種：一是參照美國的兩賬分立的模式，美國政府擁有權(quán)責(zé)制的財務(wù)會計和現(xiàn)金制的預(yù)算會計兩大系統(tǒng)，這兩個會計系統(tǒng)各自擁有一套自相平衡的賬戶和報表體系，每發(fā)生一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，同時在兩個系統(tǒng)中記錄，彼此獨立又相互補充。但是兩套賬的存在使會計處理變得很復(fù)雜，美國總分類賬中有4000個用于預(yù)算會計，其它的賬戶則用于權(quán)益會計。但我國的政府會計體系發(fā)展相對不成熟，可以先做一套財務(wù)賬，再將其補充調(diào)整為預(yù)算賬，等到取得進(jìn)展發(fā)展成熟后再從中獨立，發(fā)展為預(yù)算會計系統(tǒng)；二是參照新西蘭等國的一套會計體系，建立一套同時滿足財務(wù)管理和預(yù)算系統(tǒng)的會計賬戶和報表體系，然后按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算政府經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項。

2.創(chuàng)造支持性的改革環(huán)境，構(gòu)建真正意義上的預(yù)算會計系統(tǒng)。預(yù)算會計改革并未受到重視的原因是缺乏支持性的改革環(huán)境，而這又源于對預(yù)算會計真正價值的認(rèn)知缺乏。在2015年頒布的新準(zhǔn)則中可以看出，財政部是更傾向于開發(fā)權(quán)責(zé)發(fā)生制系統(tǒng)，并未提及進(jìn)一步建立預(yù)算系統(tǒng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用，有利于準(zhǔn)確反映政府會計主體的運行成本，但是這五要素幾乎與預(yù)算執(zhí)行周期無關(guān)，不能連續(xù)反映從撥款到款項流出的完整過程。所以依靠財務(wù)會計對公共資金進(jìn)行詳細(xì)、全程的監(jiān)控，基本不能實現(xiàn)，構(gòu)建真正的預(yù)算會計系統(tǒng)十分必要。

三、發(fā)展獨立的成本會計系統(tǒng)

過去，成本會計被視為歸集成本、核算成本和分配成本的一種會計方法，為權(quán)責(zé)發(fā)生制提供支持，主要用品種法、分批法、分步法等方法進(jìn)行核算?，F(xiàn)在，現(xiàn)代成本會計在企業(yè)中被高度重視，作業(yè)成本法，全面質(zhì)量管理，適時制等新的核算方法在企業(yè)中被廣泛運用，這些方法對政府部門引入成本會計有較強的借鑒意義。成本會計不僅僅決定存貨價值，還承擔(dān)了很多基本的管理職能，包括預(yù)算制定，成本控制，績效評價等。在政府會計中，引入成本會計有利于提供關(guān)于政府活動的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，滿足管理決策的信息需要。

以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計可以通過分析支出進(jìn)行成本分析，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計可以借助相關(guān)會計科目的分析獲得成本信息。但是無論是收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，都只能獲取過去的成本即實際成本，發(fā)展獨立的成本會計才能得到預(yù)期成本。管理決策中考慮的并不是歷史成本，而是未來的相關(guān)成本，例如可控成本和不可控成本，變動成本和固定成本等，這些成本信息有利于實現(xiàn)績效管理，并且大多不會體現(xiàn)在財務(wù)會計中。

自2011年經(jīng)濟新常態(tài)以來，歷時十多年的財政收入高速增長時代結(jié)束了，但財政支出并沒有隨之減少，財政壓力有增無減，在這樣的背景下，引入成本會計技術(shù)幫助公共管理部門管控費用顯得越發(fā)緊迫。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，應(yīng)該用合理的成本提供足夠數(shù)量和可靠質(zhì)量的產(chǎn)出，來達(dá)到預(yù)計的財政成果，這也是績效管理的本質(zhì)。當(dāng)預(yù)算申請和最終的項目成果聯(lián)系起來時，預(yù)算系統(tǒng)就會相應(yīng)的從控制轉(zhuǎn)向計劃和管理，因此成本會計的使用范圍和重要性會得到擴展和提升。

作業(yè)成本法以其精準(zhǔn)細(xì)致的分配成本的方式在企業(yè)成本控制中備受青睞，同時，作業(yè)成本法也應(yīng)該是政府成本會計管理系統(tǒng)的精髓，主要包括以下內(nèi)容。

1.進(jìn)行綜合成本計算。列出成本驅(qū)動因素并按分配率分配費用，歸集到相應(yīng)項目中，在資源和項目、成本和業(yè)績之間建立聯(lián)系。

2.進(jìn)行項目分析和成本分析?？蛇\用限制理論，全面質(zhì)量管理等方法對政府項目和流程進(jìn)行深入分析，尋找較低成本的項目工程。

3.制定支出上限，即建立目標(biāo)成本，在目標(biāo)成本內(nèi)高效完成項目。

4.將實際成本和項目成果與績效管理目標(biāo)相比較，進(jìn)行績效評價。

5.政府應(yīng)該對各項業(yè)務(wù)活動都制定計劃和確認(rèn)預(yù)算，對交易情況進(jìn)行記錄、核算和報告，對政府的財務(wù)管理狀況進(jìn)行客觀的評估，對政府債務(wù)進(jìn)行有效管理。

建立成本會計應(yīng)該循序漸進(jìn)，按步驟實施，可以先對個別重大項目進(jìn)行作業(yè)成本管理，之后擴大范圍，等條件成熟后再建立獨立的成本系統(tǒng)。

四、結(jié)束語

企業(yè)會計體系主要包括財務(wù)會計，成本會計和管理會計，其中財務(wù)會計是基礎(chǔ)，管理會計是核心，成本會計是輔助，政府會計體系可以與之類比，財務(wù)會計是基礎(chǔ)，預(yù)算會計是核心，成本會計是輔助。成本會計對預(yù)算執(zhí)行控制起支持作用，而非替代作用，預(yù)算會計是真正決定整個政府行政管理能走多遠(yuǎn)的重要因素。在競爭激烈的全球化時代，那些無力進(jìn)行績效管理、提高預(yù)算使用效率以及以合理成本提供服務(wù)的國家，必定不會躋身一流國家之列。

綜上，預(yù)算會計、財務(wù)會計和政府會計是政府會計系統(tǒng)的三個分支，三者在功能上相互獨立，彼此不能替代，因此需要獨立開發(fā)。本文建議先將財務(wù)會計和預(yù)算會計分離開來，建立真正的預(yù)算會計系統(tǒng)優(yōu)先于發(fā)展權(quán)責(zé)會計，另外，在完善權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時可以逐漸引入作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制。優(yōu)先發(fā)展預(yù)算會計，逐漸引入成本會計，以提升政府的績效管理水平，早日建立現(xiàn)代財政體系。

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◇作者信息：蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對：何 眉

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：1004-6070（2017）04-0032-03