■/謝 龍

芻議政府會計改革
——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）漫談

■/謝 龍

政府會計改革正在火熱進行中，財政部于2016年7月形成并發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，本文針對該征求意見稿的會計科目和會計報表設置，對比行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度的變化和創(chuàng)新，指出征求意見稿待商榷討論之處。

政府會計 預算會計 征求意見稿

為了規(guī)范政府收支行為和會計核算，強化預算約束，加強財務管理和監(jiān)督，提高會計信息質量，保障經濟社會的健康發(fā)展，按照黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告”重大改革舉措的精神，近年來，國家和財政部陸續(xù)發(fā)布了《中華人民共和國預算法》、《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》、《財政總預算會計制度》、《政府會計準則——基本準則》等系列文件，行政事業(yè)單位會計改革進入攻堅期。在此背景下，財政部于2016年7月形成發(fā)布了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿），現(xiàn)就《征求意見稿》中待商榷部分提出自己看法。

一、《征求意見稿》的變化、創(chuàng)新

與現(xiàn)行行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度相比，《征求意見稿》的主要變化和創(chuàng)新有以下幾方面。

（一）實現(xiàn)了行政單位和事業(yè)單位的統(tǒng)一

我國現(xiàn)行政府會計標準體系涵蓋了財政總預算會計、行政部門與事業(yè)單位會計，征求意見稿不再像之前分別制定行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度，而是從會計科目、核算內容和報表三方面將兩類機構統(tǒng)一，為各行政和事業(yè)單位日常的會計核算和預算管理及財務報告的編制統(tǒng)一了口徑，也為各級財政和政府部門編制政府綜合財務報告奠定了堅實的基礎。

（二）實現(xiàn)了財務會計與預算會計的并行

以往的行政事業(yè)單位會計制度，雖要求應當將效益與本年度相關的支出計入當期費用，將效益與兩個或以上會計年度相關的支出，以固定資產折舊等形式分期計入費用，同時又要求在購入固定資產時全額列支、計提固定資產折舊時借記基金科目，這兩者基本是矛盾的論述。究其根本原因，還是未真正按照權責發(fā)生制進行會計核算。但因為政府總預算和財政撥款的顯著特征，政府會計主體卻又與企業(yè)有實質差別，不可能完完全全僅以權責發(fā)生制為核算基礎，由此開啟了財務會計與預算會計的并行模式，既符合財政預算的需要，又踏出了“權責發(fā)生制綜合財務報告”最堅實的一步。

（三）實現(xiàn)了會計科目和報表的整合

基于上述統(tǒng)一行政部門與事業(yè)單位、并行預算

管理與財務核算的變化創(chuàng)新，《征求意見稿》重新整合了會計科目和會計報表，這也是該意見稿的主要內容。

表1 征求意見稿與行政、事業(yè)單位會計制度科目對比表

1.會計科目的變化對比?！墩髑笠庖姼濉窌嬁颇康淖兓饕谡闲姓块T和事業(yè)單位會計、權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行核算、更全面反映行政事業(yè)單位的經濟業(yè)務和事項、配合國家“營改增”等方面的綜合考量。

第一，財務會計科目?！墩髑笠庖姼濉坟攧諘嬕患壙颇抗?4個，涵蓋資產、負債、凈資產、收入和費用五類會計要素，比行政單位會計制度增加了40個，比事業(yè)單位會計制度增加了26個，具體對比變化見表1。

第二，預算會計科目?！墩髑笠庖姼濉沸略鲱A算會計一級科目28個，涵蓋預算收入、預算支出和預算結余三類會計要素。其中預算支出類的科目“上繳上級支出（7501）”對應事業(yè)單位支出會計科目“上繳上級支出（5101）”，“對附屬單位補助支出（7502）”對應行政單位支出會計科目“撥出經費（5101）”和事業(yè)單位支出會計科目“對附屬單位補助支出（5201）”。

2.會計報表變化對比?！墩髑笠庖姼濉返臅媹蟊矸重攧諘媹蟊砗蜎Q算報表（預算會計報表）兩部分，共七張報表，其中三張報表與之前的行政和事業(yè)單位會計報表相對應，另外四張為新增報表，詳見表2。

表2 《征求意見稿》與行政、事業(yè)單位會計制度報表對比

二、《征求意見稿》待商榷完善之處

（一）固定資產分類

《征求意見稿》在“固定資產（1601）”科目的介紹中，沿用了行政和事業(yè)單位會計制度的分類：即包括房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。但接著又說明文物和陳列品的核算，通過“文化文物資產（1805）”科目核算，不通過“固定資產—文物和陳列品”核算。既然如此，固定資產又為什么包括“文物和陳列品”這一明細？還有，將家具、用具、裝具和動植物劃為同一類，不知這之間有何“物以類聚”之特性？何況按照《政府會計準則第3號——固定資產》準則，家具、用具、裝具需要計提折舊，而動植物不需要計提折舊。

（二）專用基金的計提及使用

《征求意見稿》在“限定性凈資產（3001）”科目的賬務處理說明中，指出根據(jù)規(guī)定從收入中提取基金并列入費用，一般按照預算會計預算收入計算提取金額，借記“業(yè)務活動費用”等有關科目，貸記“限定性凈資產—專用基金”，很明顯，此處的“業(yè)務活動費用”并非真正意義上的支出，而是虛列支出，這與《政府會計準則——基本準則》總則第三條的“財務會計實行權責發(fā)生制”相悖論。使用專用基金購置固定資產、無形資產等時，借記“固定資產”、“無形資產”等科目，貸記“銀行存款”；并同時借記“限定性凈資產—專用基金”，貸記“固定資產累計折舊”、“累計攤銷”科目。不知此處的第二筆分錄金額是固定資產（無形資產）總額還是固定資產（無形資產）一個月應計提折舊（攤銷）的金額，但不管是哪種金額，也均有矛盾之處。若為總額，一次性就折舊（攤銷）完畢，根本就不符合固定資產（無形資產）的定義及特征；若為一個月應計提額，既與第一條分錄不匹配，又與“固定資產累計折舊（1602）”科目所講述的“當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊”背道而馳。

（三）本年盈余可能會較大

由于現(xiàn)行行政事業(yè)單位按收付實現(xiàn)制核算，發(fā)生的固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出，已在實際支付時全額列支，其后年度的折舊和攤銷都借記“非流動資產基金”。在改為按權責發(fā)生制核算后，固定資產、無形資產購置及基本建設等資本性支出發(fā)生時借記相應資產類科目，僅在折舊和攤銷時才列費用，該費用相對于購置或構建資產時支付的款項小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算單位各項收入費用相抵后的余額會較大，尤其是開始實行按權責發(fā)生制進行財務核算的前幾年，在長期資產構建較多的單位甚是凸顯。

（四）預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表歸屬何處

按照一般理解，財務會計報表根據(jù)財務會計科目計算編制，決算報表（預算會計報表）則是根據(jù)預算會計科目計算編制?！墩髑笠庖姼濉穼ⅰ邦A算結余與凈資產變動差異調節(jié)表”歸屬于“財務會計報表”的一部分，但“預算結余”本就屬于預算會計的一個要素，通過加減調整計算出的“本期盈余”又屬于財務會計的科目，所以此表應是預算會計與財務會計換算調整的過渡表，為何劃入財務會計報表？

三、未盡之路

《征求意見稿》為加強政府會計核算和管理、提高會計信息質量、推進權責發(fā)生制政府綜合財務報告改革提出了新思路和新方法，鋪墊出一條可行之路，但后續(xù)待解決問題也紛至踏來：財務會計和預算會計并行核算的具體操作，是否應由一名會計工作人員在同一張憑證完成兩種記賬模式？財務會計與預算會計二者內部的邏輯關系到底如何？行政單位和事業(yè)單位是同時實行還是先采取試點？新制度與現(xiàn)行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度銜接問題，財務工作人員實際操作的培訓問題等等。盡管改革之路，漫長繁雜且困難重重，如今《征求意見稿》踏出這重要的一步，未盡之路，在不遠的將來，即會到達。

[1]財政部.2016政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）〔S〕.2016-8-1.

[2]財政部.關于《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》的起草說明〔S〕.2016-8-1.

[3]財政部.政府會計準則—基本準則〔S〕.2015-10-23.

[4]財政部.政府會計準則第3號——固定資產〔S〕.2016-7-6.

[5]財政部.行政單位會計制度〔S〕.2013-12-18.

[6]財政部.事業(yè)單位會計制度〔S〕.2012-12-19.

◇作者信息：西南政法大學計劃財務處

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉

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：1004-6070（2017）04-0035-04