如何厘清稅法中的“組成計稅價格”

2017-05-16 03:15:59■/王燕

財會研究 2017年4期

■/王燕

如何厘清稅法中的“組成計稅價格”

■/王燕

在“營改增”后,關稅、增值稅、消費稅三種流轉稅在進口環(huán)節(jié)、視同銷售環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)均涉及到組成計稅價格的計算，并在此基礎上正確計算關稅、消費稅、增值稅，正確核算會計信息。然而在稅收征納核算過程中，對組成計稅價格的應用仍然令很多人困惑。本文結合成本、價格和稅金等概念的含義，對如何正確選用、科學核算組成計稅價格予以梳理。

組成計稅價格價內稅價外稅

一、明確“組成計稅價格”適用的情況

根據財稅50號令《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和財稅51號令《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》中關于組成計稅價格適用的規(guī)定，下列情況需要通過組成計稅價格計算稅額。

（一）視同銷售行為

在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》中，均提出當納稅人有增值稅（Value Added Tax）視同銷售行為或消費稅(Excise Tax)的視同銷售行為而無銷售額或銷售額不合理時，應按如下順序選擇計稅價格：首先，選納稅人自己最近時期同類產品的平均價格（其中消費稅視同銷售行為中的換取其他資產、抵償債務、對外投資行為為同類產品的最高價格）；其次，選擇其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格（消費稅視同銷售行為若為換取其他資產、抵償債務、對外投資行為則為同類產品的最高價格），若上述價格均不存在則選擇組成計稅價格。

（二）委托加工應稅消費品

在《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》中，提出當納稅人收回委托加工應稅消費品時，受托方應履行代收代繳義務，按照受托方同類應稅消費品的價格計算代收消費稅，若受托方無同類消費品銷售價格時則按照組成計稅價格計算消費稅。

（三）進口貨物

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國進出口關稅條例》的規(guī)定，當納稅人進口增值稅應稅貨物或消費稅應稅貨物時，海關均應按照核算關稅完稅價格后的組成計稅價格計算增值稅和消費稅并代稅務機關征收。

二、正確理解“組成計稅價格”

針對上述三種使用“組成計稅價格”的情況，結合產品價值的構成，正確理解組成計稅價格的內部構成，各個組成部分的含義，增值稅、消費稅、關稅與組成計稅價格之間的關系，同時明確價外稅與價內稅的含義。

（一）視同銷售行為

1.當企業(yè)的行為屬于增值稅視同銷售行為時，其組成計稅價格為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）,其中成本利潤率為10%。

2.當企業(yè)的行為屬于消費稅視同銷售行為時，實行從價定率辦法計算納稅消費品其組成計稅價格計算公式為：組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅比例稅率）=成本×（1+成本利潤率）÷（1-消費稅比例稅率）；實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格公式為：組成計稅價格=（成本+利潤+自產自用數量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率）= [成本×（1+成本利潤率）+自產自用數量×消費稅定額稅率]÷（1-消費稅比例稅率），其中成本利潤率由消費品的類別決定。

（二）委托加工應稅消費品

當企業(yè)委托加工應稅消費品時，其組成計稅價格為：針對實行從價定率征收的消費品其組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（l-消費稅比例稅率）；針對實行復合計稅辦法的消費品其組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工收回數量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率）。注意從量定額征收的消費品無需計算租價，因為其計稅依據為收回應稅消費品的數量而非價格。

（三）進口貨物

1.當企業(yè)進口的貨物為非消費稅貨物時（交納增值稅），其組成計稅價格為：組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅。

2.當企業(yè)進口的貨物為應稅消費品時，實行從價定率辦法計算納稅消費品其組成計稅價格計算公式為：組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅）÷（1-消費稅比例稅率）；實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為：組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅+進口數量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率）；實行從量定額計稅辦法計算納稅的組成計稅價格公式為：組成計稅價格=關稅完稅價格+關稅+進口數量×消費稅定額稅率。

三、理論延伸

為了理解和記憶的方便，結合財務會計利潤核算程序、管理會計產品定價模型，將上述公式以字母和圖示的形式展現，在此設組成計稅價格為p，成本為C，利潤為P，增值稅為V，增值稅稅率為R增，從量消費稅為E量，從價消費稅為E價，消費稅稅率為R消。

1.視同銷售行為

（1）增值稅視同銷售行為下組成計稅價格的構成及核算。

當貨物為非消費稅納稅品時，其價格price由成本Cost、利潤Profit構成，即定價時考慮了彌補成本后企業(yè)的利潤，而增值稅為價外稅，不構成價格。

（2）消費稅的視同銷售行為下組成計稅價格的構成及核算。

提示：若該消費品為從量計征消費稅的消費品（如啤酒、黃酒、成品油），則E價部分為零；若該消費品為從價計征消費稅的消費品（如小汽車、化妝品等），則E量部分為零；若為復合計征的消費品（如卷煙和白酒），則正常代入計算。

2.委托加工應稅消費品

委托加工應稅消費品組成計稅價格的構成及核算。

當貨物為非消費稅納稅品時，其價格由成本、利潤、消費稅構成，即定價時要同時考慮成本、消費稅和期望利潤。值得注意的是，此環(huán)節(jié)涉及的流轉稅中消費稅屬于價內稅，作為價格的組成部分，而增值稅屬于價外稅，不構成價格。

委托加工應稅消費品的組成計稅價格由料、工、消費稅構成。其中：料指委托方提供的材料（direct material）價值；工指受托方收取的加工勞務費（direct labor）（若受托方代墊輔料的，則包含代墊輔料的費用）。

在此環(huán)節(jié)有兩方面值得注意：一方面，視同銷售中增值稅與消費稅的納稅人為同一主體，而委托加工中增值稅與消費稅的納稅人為不同的主體，增值稅的納稅人為受托方，消費稅的納稅人為委托方；另一方面，兩稅的計稅依據不同。消費稅的納稅對象為該委托加工應稅消費品，因此其計稅依據為組成計稅價格；而增值稅的納稅對象為加工費（含受托方代墊的輔料），因此計稅依據為加工費。

原因在于：消費稅的納稅環(huán)節(jié)為單一環(huán)節(jié)，具體表現為消費品的誕生環(huán)節(jié)，即自制環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)和進口環(huán)節(jié)。在此委托加工環(huán)節(jié)即為消費品的誕生環(huán)節(jié)，按照消費稅征稅范圍中納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定，委托方應履行納稅義務。增值稅法中明確規(guī)定增值稅的納稅義務人為銷售貨物、提供勞務、提供增值稅應稅服務的單位或個人，在委托加工環(huán)節(jié)，委托方無任何上述銷售行為，所以不履行增值稅納稅義務。而受托方在加工環(huán)節(jié)，向委托方提供了加工勞務（同時可能還銷售了輔料），并獲取了加工費（含輔料費用），因此應承擔增值稅納稅義務，且增值稅銷項稅額的計稅依據為收取的不含增值稅的加工費。

3.進口貨物

（1）進口非消費品時，組成計稅價格的構成及核算。