張京萍（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 北京 100081）

OECD個(gè)人所得稅改革趨勢(shì)研析

張京萍（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院 北京 100081）

2016年10月，OECD發(fā)布了題為《2016 OECD稅收政策改革》（Tax Policy Reforms in the OECD 2016）的年度報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱(chēng)報(bào)告）。本文以該報(bào)告為基礎(chǔ)①除特別注明來(lái)源外，本文中有關(guān)各國(guó)個(gè)人所得稅改革的數(shù)據(jù)資料均引自于OECD 報(bào)告”Tax Policy Reforms in the OECD 2016”。，考察和分析近年來(lái)OECD成員國(guó)個(gè)人所得稅改革措施及其政策變化的經(jīng)濟(jì)背景，總結(jié)其共同的政策趨勢(shì)并從中得到啟示，以期對(duì)我國(guó)的個(gè)人所得稅改革提供參考。

一、近年來(lái)OECD成員國(guó)個(gè)人所得稅改革的主要措施

《2016 OECD稅收政策改革》報(bào)告主要反映OECD成員國(guó)2015年稅收改革措施，包括2015年實(shí)施以及2015年立法通過(guò)或宣布的、2016年生效的措施。其中，個(gè)人所得稅改革方面概括起來(lái)主要有以下措施：

（一）降低對(duì)勞動(dòng)所得的稅率

一些OECD成員國(guó)降低了對(duì)勞動(dòng)所得的最高個(gè)人所得稅稅率，盡管降低幅度有限，但總的來(lái)說(shuō)，2015年最高的個(gè)人所得稅稅率低于2000年。2015年，有9個(gè)國(guó)家降低了各種所得稅稅率，而且稅率降低集中在較低收入階段。在一些國(guó)家，降低稅率僅是減輕勞動(dòng)所得稅收負(fù)擔(dān)的更全面的改革的一部分。比利時(shí)降低了其45%的最高稅率，愛(ài)沙尼亞將稅率從21%降至20%，匈牙利將普通稅率從16%降至15%。還有幾個(gè)國(guó)家降低了最高稅率以下的幾檔稅率，比利時(shí)、愛(ài)沙尼亞、法國(guó)、冰島、愛(ài)爾蘭、荷蘭、挪威和西班牙等都實(shí)施了降低稅率的改革。

（二）擴(kuò)大個(gè)人寬免和稅收抵免

一些OECD成員國(guó)擴(kuò)大了個(gè)人寬免和稅收抵免，或者改變納稅級(jí)次，這使得個(gè)人所得稅的稅基變窄。例如，芬蘭、德國(guó)和墨西哥等。不過(guò)，荷蘭和瑞典擴(kuò)大了稅基，荷蘭雖然也擴(kuò)大了勞動(dòng)所得抵免，但卻減少了一般稅收抵免。瑞典通過(guò)減少或取消對(duì)家務(wù)、管理費(fèi)用、慈善捐贈(zèng)以及建筑維修和維護(hù)的稅式支出而擴(kuò)大了稅基。

個(gè)人寬免和稅收抵免的擴(kuò)大主要是針對(duì)低收入勞動(dòng)者。有8個(gè)國(guó)家擴(kuò)大了針對(duì)低收入勞動(dòng)者的稅收抵免范圍。特別是荷蘭、瑞典和美國(guó)擴(kuò)大了勞動(dòng)所得稅收抵免，此類(lèi)抵免在OECD成員國(guó)不斷得到使用。比利時(shí)立法規(guī)定2016年增加工作獎(jiǎng)勵(lì)。奧地利擴(kuò)大了低收入者可退還的稅收抵免范圍。愛(ài)沙尼亞和西班牙都增加了家庭寬免。西班牙在2014年引入了兩項(xiàng)新的可退還的稅收抵免，于2015年生效，并且這兩項(xiàng)抵免在2015年都得到拓展，并有另一項(xiàng)可退換的抵免被引入和得到實(shí)施。而在2014年，雖然一些國(guó)家減小了低收入工作者的稅收楔子，但大多數(shù)國(guó)家都增加了這些納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。關(guān)于低收入納稅人的稅負(fù)趨勢(shì)是混合的，即一些稅收負(fù)擔(dān)的增加伴隨著旨在鼓勵(lì)工作政策范圍的擴(kuò)大。

此外，還有針對(duì)有小孩家庭的個(gè)人寬免和稅收抵免的擴(kuò)大。有7個(gè)國(guó)家擴(kuò)大了針對(duì)有小孩以及其他撫養(yǎng)人家庭的個(gè)人寬免和稅收抵免，這與后危機(jī)時(shí)期有小孩家庭的所得稅負(fù)擔(dān)比沒(méi)有小孩家庭稅收負(fù)擔(dān)上升更多的局面形成對(duì)照。捷克共和國(guó)在2015年提高了有兩個(gè)及以上小孩家庭的稅收抵免額度，并宣布在2016和2017年進(jìn)一步提高；土耳其對(duì)三個(gè)以上孩子家庭給予加倍寬免；荷蘭提高了邊工作邊照顧兒童者的稅收抵免；美國(guó)對(duì)可退還部分的兒童稅收抵免的所得門(mén)檻做出了永久性降低的規(guī)定。

表1 反映了OECD成員國(guó)2015年立法或宣布的勞動(dòng)所得稅收政策情況，從中可以看出，許多國(guó)家都通過(guò)降低稅率或擴(kuò)大個(gè)人寬免和稅收抵免等措施，減輕了對(duì)勞動(dòng)所得的課稅。

表1 2015年立法或宣布的勞動(dòng)所得稅收政策

（三）提高股息以及其他資本所得的稅率

對(duì)于資本所得課稅，比利時(shí)、芬蘭、挪威和瑞典等國(guó)提高了對(duì)股息和其他來(lái)源資本所得的稅率。比利時(shí)對(duì)投機(jī)資本所得（持有上市股票不足6個(gè)月的收益）引入了一項(xiàng)資本利得稅；奧地利提高了資本利得稅的稅率，而愛(ài)爾蘭則降低了稅率。其他一些國(guó)家，通過(guò)對(duì)養(yǎng)老金繳款（例如墨西哥）或者雇員股權(quán)收購(gòu)（例如澳大利亞和奧地利）做出特殊規(guī)定，縮小了資本利得的稅基。只有瑞典承諾對(duì)資本所得課稅進(jìn)行擴(kuò)大稅基的改革。荷蘭立法通過(guò)一項(xiàng)預(yù)算中性的資本收益稅改革。具體可參見(jiàn)表2。

二、OECD成員國(guó)個(gè)人所得稅改革趨勢(shì)分析

過(guò)去10年，受全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)影響，OECD經(jīng)濟(jì)形勢(shì)總體不樂(lè)觀。OECD生產(chǎn)率增長(zhǎng)緩慢，商業(yè)投資急劇下滑，復(fù)蘇有限。2015年平均增長(zhǎng)率為2%左右，低于全球3%的增長(zhǎng)率，2016年仍在低位徘徊。從就業(yè)情況看，勞動(dòng)力市場(chǎng)雖有改善但一些國(guó)家的失業(yè)率仍在高位，一些國(guó)家青年失業(yè)者數(shù)量甚至高于危機(jī)前水平，例如，2014年第四季度，西班牙、希臘和意大利的青年失業(yè)率分別為51.8%、50.1%和42.3%。從財(cái)政狀況看，2014年平均公共債務(wù)占GDP比重為115.5%，遠(yuǎn)高于危機(jī)前2007年的75%，達(dá)歷史最高水平。預(yù)算赤字平均為GDP的3.8%，比危機(jī)期間已有縮減但仍大于危機(jī)前水平；社會(huì)不平等狀況加劇，2013年，基尼系數(shù)平均為0.32，比20世紀(jì)80年代中期升高10%，全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)使就業(yè)下降，更加劇了收入不平等；2014年稅收收入占GDP比重平均為34.4%，達(dá)1965年有記錄以來(lái)最高點(diǎn)。

表2 2015年立法或宣布的資本所得稅收政策

報(bào)告認(rèn)為，在低增長(zhǎng)、弱投資、高失業(yè)和不平等的環(huán)境下，稅收政策在支持經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)以及更大包容性方面起著重要作用。稅收政策直接影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)并使所有人共享增長(zhǎng)福利，并且通過(guò)其收入能力的提升和投資于諸如教育和公共設(shè)施等均等友好的公共支出，對(duì)于支持包容性增長(zhǎng)也有著重要的間接影響。報(bào)告發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟(jì)危機(jī)，稅收改革曾在很大程度上受財(cái)政緊縮目標(biāo)驅(qū)動(dòng)，而隨著后金融危機(jī)時(shí)代的終結(jié)，OECD各國(guó)稅收政策改革目標(biāo)也由財(cái)政整頓轉(zhuǎn)為促進(jìn)就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，保障稅負(fù)公平。

（一）減輕對(duì)勞動(dòng)所得的稅負(fù)，促進(jìn)勞動(dòng)就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)

OECD各國(guó)采取的降低勞動(dòng)所得個(gè)人所得稅稅率、擴(kuò)大個(gè)人寬免和稅收抵免等措施，旨在減輕勞動(dòng)所得的稅負(fù)，特別是針對(duì)低收入者和撫養(yǎng)兒童家庭，以此促進(jìn)勞動(dòng)就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

在經(jīng)濟(jì)危機(jī)前的幾年，勞動(dòng)所得的稅收負(fù)擔(dān)是大幅下降的，尤其是集中在有小孩的家庭。但在經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后的幾年，OECD各國(guó)勞動(dòng)所得的平均稅負(fù)呈現(xiàn)穩(wěn)定增長(zhǎng)，盡管還沒(méi)有恢復(fù)到危機(jī)前的水平。后危機(jī)時(shí)期，各種類(lèi)型家庭的適用稅率均明顯上升，尤其是一個(gè)人掙錢(qián)有小孩的家庭。平均稅率在過(guò)去的8年間上升了，不過(guò)仍低于15年前的稅率水平。較高的勞動(dòng)稅負(fù)帶來(lái)稅收收入的增長(zhǎng)。這一增長(zhǎng)主要來(lái)源于對(duì)個(gè)人收入的征稅，以及雇員社保稅的增加。其中，個(gè)人所得稅從2010年的占GDP的10.9%增長(zhǎng)到2013年的11.5%。全部的稅收增長(zhǎng)都體現(xiàn)為個(gè)人所得稅，而公司所得稅占GDP比重則保持不變。同樣，從社保稅來(lái)看，雇員的社保稅溫和增長(zhǎng)，從2010年占GDP的3.1%到2013年的3.3%，同時(shí)來(lái)自雇主的社保稅收入則相對(duì)保持平緩，從2010年占GDP的5.15%到2013年的5.2%。到了2015年，各國(guó)勞動(dòng)所得的平均稅負(fù)大體穩(wěn)定，但是，許多新的改革都指向降低勞動(dòng)所得稅收負(fù)擔(dān)的趨勢(shì)。特別值得注意的是，對(duì)于低收入勞動(dòng)者來(lái)講，2015年平均勞動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)是下降的。

（二）提高對(duì)股息等資本所得的課稅，保障稅負(fù)公平

OECD各國(guó)采取的提高股息等資本所得稅率，可以說(shuō)是針對(duì)勞動(dòng)所得和資本所得的不公平而采取的差別稅收待遇，這一做法似乎伴有明顯的后危機(jī)模式。股息所得的整體稅負(fù)是對(duì)公司層面利潤(rùn)課稅和對(duì)個(gè)人股東層面股息課稅的綜合，包括所得稅、預(yù)提稅以及推定收益稅。經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，股息總稅負(fù)略有上升，這是提高股東稅收的結(jié)果，同時(shí)公司稅率則不斷緩慢下降。

總的來(lái)說(shuō)，OECD各國(guó)股息稅率與勞動(dòng)所得稅率之間是有差距的。將公司層面和股東層面的稅收都考慮進(jìn)來(lái)，股息稅是高于個(gè)人所得稅的最高邊際稅率的。但是，勞動(dòng)所得還需繳納社保稅和工薪稅，如果算上社保稅和工薪稅，勞動(dòng)所得的總的綜合最高邊際稅率則高于股息所得的綜合法定稅率。2015年，勞動(dòng)所得總最高稅率平均為46.4%，股息綜合法定稅率平均為43.1%。這一差距的存在，使得納稅人有可能將勞動(dòng)所得再定性為資本所得。

提高股息的法定稅率，體現(xiàn)了對(duì)近年來(lái)勞動(dòng)和資本之間不平等的重新關(guān)注，以及重新強(qiáng)調(diào)稅制設(shè)計(jì)對(duì)促進(jìn)包容性增長(zhǎng)的必要。同時(shí)也是為了防止個(gè)人資本所得的逃稅，特別是，通過(guò)減少避稅機(jī)會(huì)以及其中產(chǎn)生的負(fù)的扭曲效應(yīng)，擴(kuò)大稅基以降低對(duì)資本所得高稅的效率成本。

基于此背景，稅收政策方面的一個(gè)重要發(fā)展就是OECD委員會(huì)在2015年7月審議通過(guò)的關(guān)于稅收情報(bào)自動(dòng)交換的共同報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）①the Common Reporting Standard (CRS) on the Automatic Exchange of Information for Tax Purposes.。這一標(biāo)準(zhǔn)號(hào)召各司法管轄區(qū)從其金融機(jī)構(gòu)獲取信息，每年與其他司法管轄區(qū)自動(dòng)交換情報(bào)。根據(jù)應(yīng)請(qǐng)求情報(bào)交換的同行審議過(guò)程對(duì)各國(guó)進(jìn)行評(píng)級(jí)，這一工作由透明度和情報(bào)交換全球論壇②The Global Forum on Transparency and Exchange of Information.具體執(zhí)行。幾乎所有的OECD成員國(guó)都被給予了“遵從”或“主要遵從”的評(píng)級(jí)。到2018年，幾乎所有的OECD成員國(guó)都將加入金融賬戶(hù)稅收情報(bào)自動(dòng)交換體系，透明度的增強(qiáng)將有望在全球論壇成員國(guó)減少個(gè)人資本所得的逃稅。采納上述標(biāo)準(zhǔn)的政府間協(xié)議已經(jīng)對(duì)自愿披露計(jì)劃結(jié)果產(chǎn)生積極影響,過(guò)去6年在30個(gè)國(guó)家（主要是OECD成員國(guó)）由自愿披露計(jì)劃以及其他行動(dòng)所確認(rèn)的額外收入已經(jīng)超過(guò)480億歐元。

三、OECD成員國(guó)個(gè)人所得稅改革趨勢(shì)對(duì)我國(guó)的啟示

我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)增速放緩，實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展困難加重，失業(yè)率增加，同時(shí)高素質(zhì)的勞動(dòng)力資源又顯不足，人口老齡化壓力日趨嚴(yán)重。在此經(jīng)濟(jì)社會(huì)背景下，我國(guó)的個(gè)人所得稅改革在繼續(xù)完善課征制度的同時(shí)，還需要考慮適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策的發(fā)展變化，改革稅制模式，對(duì)綜合課征的勞動(dòng)所得與分類(lèi)課征的資本所得區(qū)別對(duì)待，降低勞動(dòng)所得的適用稅率，細(xì)化稅前扣除和稅收抵免項(xiàng)目，同時(shí)增強(qiáng)稅收制度的彈性和適應(yīng)性，以增進(jìn)稅負(fù)公平，促進(jìn)勞動(dòng)就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

針對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅制改革，結(jié)合OECD各國(guó)個(gè)人所得稅改革趨勢(shì)，以下幾點(diǎn)啟示供參考：

（一）在采用綜合與分類(lèi)相結(jié)合課征模式的前提下，降低綜合課征的包括工資薪金所得以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得在內(nèi)的最高邊際稅率

與個(gè)人所得稅20%的其他所得適用稅率以及企業(yè)所得稅25%的稅率相比，以及與其他國(guó)家個(gè)人所得稅平均的邊際稅率相比，我國(guó)現(xiàn)行的對(duì)工資薪金所得適用的45%、對(duì)個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得適用的35%的邊際稅率都明顯偏高。高稅率既不利于鼓勵(lì)社會(huì)高級(jí)人才的勞動(dòng)積極性和創(chuàng)造性，也不利于勞動(dòng)者個(gè)體從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，建議在采用綜合與分類(lèi)相結(jié)合課征模式的前提下，重新設(shè)計(jì)包括工資薪金所得以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得在內(nèi)的綜合課征的所得適用稅率，考慮將最高邊際稅率設(shè)定在30 %左右，與我國(guó)企業(yè)所得稅稅率接近，也與大多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅邊際稅率接近，以增強(qiáng)我國(guó)對(duì)高級(jí)人才市場(chǎng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，防止本土人才流失，吸引海外人才流入。

（二）在納稅單位的選擇上，采取家庭課征制

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅以個(gè)人為納稅申報(bào)單位，難以在稅制設(shè)計(jì)中特別是在生計(jì)扣除和稅收寬免等課征要素方面考慮家庭成員結(jié)構(gòu)和撫養(yǎng)情況，未來(lái)個(gè)人所得稅改革中，建議采用家庭課征制，或者借鑒美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅的做法，設(shè)計(jì)包括單身、戶(hù)主、夫妻聯(lián)合、夫妻分別等幾種不同的納稅申報(bào)單位，由納稅人根據(jù)自身情況選擇適用。這樣，可以將家庭撫養(yǎng)人口情況考慮進(jìn)來(lái)，并設(shè)計(jì)相應(yīng)的個(gè)人寬免額，特別是在人口老齡化及全面實(shí)施“二孩”政策的背景下，我國(guó)家庭成員結(jié)構(gòu)中的被撫養(yǎng)人口將會(huì)普遍增加，而且由于每個(gè)人的婚育觀以及生活方式選擇不同，家庭結(jié)構(gòu)也將趨于差異化和多樣化。改革個(gè)人所得稅納稅申報(bào)單位，能夠在生計(jì)扣除和個(gè)人寬免等方面充分考慮納稅人負(fù)擔(dān)狀況的差異，更好地體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)公平原則，同時(shí)為我國(guó)人口政策和勞動(dòng)力儲(chǔ)備提供稅收政策上的支持。

（三）在稅收寬免的設(shè)計(jì)上，有針對(duì)性地增加一些政策性的減免項(xiàng)目

所得稅的減免方式，除降低稅率外，主要包括稅前扣除和稅收抵免兩大類(lèi)。稅前扣除和稅收抵免的不同在于，在累進(jìn)稅率情況下，稅前扣除額的大小會(huì)影響到計(jì)稅基數(shù)的大小，從而影響適用稅率的級(jí)次和水平的高低；而稅收抵免則不會(huì)影響稅基，也不會(huì)影響稅率的適用水平。一般來(lái)講，對(duì)于個(gè)人因取得應(yīng)稅所得而直接發(fā)生的費(fèi)用，例如生計(jì)費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、房貸利息、房屋修繕等，多采取稅前扣除的方式直接減少稅基；而對(duì)于一些政策性的照顧，例如勞動(dòng)所得、照顧小孩、老人和殘疾人等，則多采取稅收抵免的方式。我國(guó)的個(gè)人所得稅改革，體現(xiàn)生計(jì)費(fèi)的免征額還應(yīng)考慮納稅人撫養(yǎng)（贍養(yǎng)）人口的情況。同時(shí)，增加房貸利息和房屋修繕扣除、超過(guò)醫(yī)保部分的醫(yī)療費(fèi)扣除等項(xiàng)目；在稅收抵免中，增加勞動(dòng)所得抵免、照顧小孩抵免等項(xiàng)目。對(duì)于實(shí)習(xí)生和學(xué)徒工的勞動(dòng)報(bào)酬，建議給予免稅，以支持人才培養(yǎng)和勞動(dòng)就業(yè)。

（四）區(qū)別對(duì)待長(zhǎng)期資本所得與短期資本所得

從稅率來(lái)看，與工資薪金所得45%的個(gè)人所得稅較高邊際稅率以及25%的企業(yè)所得稅稅率相比，資本所得20%的稅率水平尚不算高，可以考慮將其適用的標(biāo)準(zhǔn)稅率與企業(yè)所得稅的稅率取得一致。同時(shí)，考慮將長(zhǎng)期資本所得與短期資本所得區(qū)別對(duì)待，對(duì)于持有時(shí)間不到一年的短期財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用標(biāo)準(zhǔn)稅率，對(duì)于持有一年以上的長(zhǎng)期財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得設(shè)定并適用較低的優(yōu)惠稅率，比如15%左右。對(duì)于股息紅利所得，現(xiàn)行的對(duì)持股期限超過(guò)1年的免征、持股期限在1個(gè)月以?xún)?nèi)的全額計(jì)征、持股期限在1個(gè)月以上至1年的減按50%計(jì)征的政策，即體現(xiàn)了長(zhǎng)期和短期區(qū)別對(duì)待的原則，一方面可以起到鼓勵(lì)長(zhǎng)期持有、抑制短期炒作和穩(wěn)定股票市場(chǎng)的作用，另一方面可以有效避免對(duì)股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。

（五）增強(qiáng)稅制彈性和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化的適應(yīng)性

考察OECD各國(guó)的個(gè)人所得稅改革，可以看到，大多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅的課征制度框架一般都比較成熟，但在稅率、個(gè)人寬免、稅收抵免等計(jì)稅要素方面，政策規(guī)定靈活有彈性，一般都會(huì)根據(jù)物價(jià)指數(shù)以及政策需要等情況每年進(jìn)行調(diào)整，以體現(xiàn)稅負(fù)公平，更好地實(shí)現(xiàn)政府的政策目標(biāo)。而我國(guó)個(gè)人所得稅的一些計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，如稅率和免征額等，往往一定多年不變。個(gè)人所得稅課征制度的靈活性不夠，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件變化的適應(yīng)性較差，從而影響到稅負(fù)公平的實(shí)現(xiàn)。建議在新的稅制模式、稅制框架確定以后，對(duì)于稅率、個(gè)人寬免以及稅收抵免等計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)該根據(jù)物價(jià)指數(shù)以及政策需要及時(shí)調(diào)整，以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化，保障稅負(fù)公平。

1. OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016. http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/ tax-policy-reform-in-the-oecd-2016_9789264260399-en#. WG2zgnqECzE#page4.

2. OECD. Personal income tax. OECD Tax Database. http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm#pit.

責(zé)任編輯：李 業(yè)